НДС: споры в арбитраже (Л. Чулкова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2011 г.)

НДС: споры в арбитраже

В первом полугодии 2011 года Высшим арбитражным судом РФ (далее - ВАС РФ) рассмотрен ряд дел, в которых проанализированы спорные вопросы, касающиеся применения положений Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость. В статье рассмотрены выводы, к которым пришел Президиум ВАС РФ при анализе ситуаций, сложившихся по конкретным делам.

Вычеты по НДС

Вычет - это право налогоплательщика, а не обязанность налогового органа. Если в налоговой декларации вычеты по НДС налогоплательщиком не отражены, то, следовательно, налогоплательщик не воспользовался своим правом и налоговый орган не обязан принуждать его к уменьшению НДС. Однако позже налогоплательщик вправе подать уточненные налоговые декларации по НДС за прошедший налоговый период с соблюдением сроков, предусмотренных ст. 173 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11).

Комментарий

Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер путем их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле (N А09-6331/2009) налоговые вычеты по НДС в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговых декларациях за спорные периоды 2006 года, налогоплательщиком не декларировались, уточненные налоговые декларации по этому налогу для дополнительного применения вычетов не подавались, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на указанных документах не заявлялись.

С учетом изложенного, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что при таких обстоятельствах арбитражные суды необоснованно сделали вывод о неисполнении инспекцией обязанности по применению в ходе проверки спорных налоговых вычетов по НДС.

Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что недекларирование налоговых вычетов и непредставление инспекции в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих данные вычеты, не лишает налогоплательщиков права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных ст. 171-173 Налогового кодекса РФ.

Для вычетов по НДС расчетный метод неприменим (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10).

Комментарий

Согласно подп. 3 и 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.03.2011 N 14473/10 (дело N А03-12754/2009) пришел к выводу, что расчетным методом может быть определена налоговая база по НДС, но не суммы налоговых вычетов по НДС.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154-159 и 162 данного Кодекса, т.е. налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно ст. 171, 172 данного Кодекса.

В пункте 7 ст. 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем НДС, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу положение п. 7 названной статьи Кодекса в отношении налоговых вычетов неприменимо.

Вместе с тем п. 1 ст. 171 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166, на установленные ст. 171 налоговые вычеты. При этом, как следует из статьи 173 данного Кодекса, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму упомянутого налога, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В силу п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, установленном Кодексом.

Документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

При утрате первичных бухгалтерских документов такими документами могли служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами при расчетах с налогоплательщиком за поставленные товары (работы, услуги).

Поскольку налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами суммы налоговых вычетов по НДС, инспекция вправе их не принять.

Такая позиция изложена также в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07.

Возмещение НДС

Допущенные налогоплательщиком при определении налоговой базы по НДС ошибки не влияют на право налогоплательщика на возмещение НДС, если налоговая база облагается по ставке 0% (постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13995/10).

Комментарий

В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле (N А27-25954/2009) налогоплательщиком была допущена ошибка при отражении в налоговой декларации суммы налоговой базы по НДС, которую налогоплательщик определил как стоимость приобретенного у поставщика угля вместо суммы оплаты, полученной от иностранного покупателя.

Размер налоговых вычетов указан налогоплательщиком в упомянутом разделе налоговой декларации верно исходя из сумм НДС, предъявленных ему при приобретении товаров.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.03.2011 N 13995/10 указал, что согласно пп. 3 и 8 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение названного налога, проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Если в ходе камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в налоговой декларации, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления.

Из решения инспекции и решения вышестоящего налогового органа (управления) усматривается, что в результате камеральной налоговой проверки инспекцией были выявлены все обстоятельства, поясняющие ошибочность указания налогоплательщиком в налоговой декларации размера налоговой базы и подтверждающие обоснованность налоговых вычетов.

В силу ст. 53, 54, п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы на основе документально подтвержденных данных об объектах налогообложения.

Ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления НДС, облагаемого по указанной налоговой ставке, т.к. сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 154, п. 1 ст. 166 НК РФ).

Произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0%, не влечет доначисления НДС. Возмещение НДС является лишь следствием установленного ст. 171, 172 и 176 Налогового кодекса РФ порядка применения налоговых вычетов.

Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны инспекции к налогоплательщику в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении НДС не имеется.

Порядок возврата НДС и начисления процентов за несвоевременный возврат налога

Налоговый орган одновременно с принятием решения о возмещении суммы НДС должен принять решение о возврате суммы НДС независимо от того, подано ли налогоплательщиком заявление о возврате сумм НДС. Проценты за несвоевременный возврат НДС подлежат исчислению начиная с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки, по результатам которой вынесено решение о возмещении НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14223/10).

Комментарий

Вопрос о порядке возмещения НДС, в т.ч. о начислении процентов при нарушении налоговым органом сроков возврата налога, регулируется ст. 176 НК РФ.

Согласно пп. 1 и 2 ст. 176 НК РФ камеральная проверка обоснованности суммы НДС, заявленной налогоплательщиком в налоговой декларации к возмещению, осуществляется налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления данной декларации в порядке, установленном ст. 88 данного Кодекса.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

С учетом указанных положений в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле (N А50-36971/2009) решение о возмещении НДС по результатам проверки налоговой декларации, представленной налогоплательщиком 20.01.2009, было принято инспекцией 29.04.2009 с соблюдением установленных НК РФ сроков.

В силу пп. 4 и 6 ст. 176 НК РФ возмещение суммы НДС осуществляется налоговым органом в форме зачета либо возврата в зависимости от наличия либо отсутствия у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом.

Пунктами 7, 8 и 10 ст. 176 НК РФ установлено, что решение о зачете либо возврате суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога.

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Из упомянутых норм, определяющих основание и момент принятия решения о возврате, порядок начисления процентов и период просрочки исполнения обязанности по возврату, следует, что ст. 176 НК РФ не ставит возврат налога в зависимость от подачи налогоплательщиком соответствующего заявления.

Указание в п. 6 ст. 176 НК РФ на заявление налогоплательщика не свидетельствует об обратном выводе.

Данное заявление подается налогоплательщиком при наличии у него необходимости в осуществлении возврата суммы налога на конкретный банковский счет, поскольку при отсутствии такого заявления налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет налогоплательщика.

Возврат той части НДС, в отношении которой не выявлено нарушений, производится по решению о возмещении НДС, которое принимается в течение семи календарных дней, отсчитываемых со дня завершения камеральной проверки. Проценты за несвоевременный возврат НДС подлежат исчислению, начиная с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10).

Комментарий

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ по окончании камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, эта разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, определенном указанной статьей.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ). Изготовление акта в этом случае данным Кодексом не предусмотрено.

Статьей 176 НК РФ предусмотрена возможность возмещения сумм НДС на основании решения налогового органа как при отсутствии выявленных камеральной налоговой проверкой нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 2), так и в случае их обнаружения (п. 3).

Пункт 3 ст. 176 НК РФ указывает на необходимость соблюдения процедуры рассмотрения в налоговом органе акта и материалов камеральной налоговой проверки, определенной в ст. 100 и 101 данного Кодекса, если в ходе ее проведения выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (составление акта проверки, получение возражений налогоплательщика на акт проверки, принятие соответствующих решений).

Предусмотренные пп. 3 и 7 ст. 176 НК РФ решения налогового органа не могут быть приняты должностными лицами налогового органа до рассмотрения в установленном порядке акта и других материалов камеральной налоговой проверки и возражений налогоплательщика.

Однако из содержания ст. 88, абз. 2 п. 1, подп. 12 и 13 п. 3 ст. 100, п. 5 ст. 101 НК РФ усматривается, что обязанность составления акта проверки возникает у налогового органа либо при проведении выездной налоговой проверки, либо при выявлении в ходе камеральной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. В последнем случае на основании подп. 12 п. 3 ст. 100 данного Кодекса в акте проверки отражаются документально подтвержденные факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, достоверность которых в соответствии со ст. 101 Кодекса (с учетом возражений налогоплательщика) оценивается налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки.

Указанные положения законодательства о налогах и сборах не дают оснований утверждать, что предусмотренная п. 3 ст. 176 НК РФ процедура рассмотрения в налоговом органе материалов проверки затрагивает эпизоды, в отношении которых уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводящее согласно ст. 88 Кодекса камеральную налоговую проверку, пришло к выводу об отсутствии налоговых правонарушений.

Следовательно, налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 НК РФ откладывать возврат части НДС, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога. В части данной суммы должны применяться пп. 2, 7 и 8 названной статьи Кодекса: по окончании проверки в течение семи дней должны быть приняты решение о возмещении соответствующей суммы НДС, решение о возврате этой суммы налога, оформлено поручение на возврат налога и на следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке.

Порядок обжалования решения налогового органа об отказе в возмещении НДС

Налогоплательщик должен обжаловать решение налогового органа об отказе в возмещении НДС сначала в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд (постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N 18421/10 (дело N А64-1616/10)).

Комментарий

В соответствии со ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 Кодекса.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, и решение по ним должно быть принято согласно ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В зависимости от характера и объема выявленных в ходе проверки нарушений налогового законодательства, отраженных в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, налоговый орган одновременно с этим решением согласно п. 3 ст. 176 НК РФ принимает также решение, констатирующее размер суммы налога, необоснованно заявленной налогоплательщиком к возмещению, - об отказе полностью или частично в возмещении заявленной суммы налога и о частичном возмещении соответствующей суммы.

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 5 ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган.

Указанными нормами Налогового кодекса РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. В силу этого решения об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и о частичном возмещении суммы налога как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах могут быть обжалованы в арбитражный суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Л. Чулкова,

практикующий юрист по налоговым

спорам в арбитражных судах

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2011 г.