Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1051/11 (Е.А. Соболева, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1051/11

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1051/11 рассмотрен спор между налоговой инспекцией и организацией о доначислении НДФЛ, а также пеней и штрафа за определенный период времени, который составляет менее одного года.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Обязанности налогового агента изложены в п. 3 данной статьи, в частности они обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.

При этом за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Налоговыми агентами по НДФЛ в силу п. 1 ст. 226 НК РФ, в частности, признаются российские организации, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Особенности исчисления налога организациями - налоговыми агентами установлена ст. 226 НК РФ.

Итак, в ходе рассмотрения спора было выявлено, что контролирующий орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ. В результате проверки инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности за неполное перечисление НДФЛ за период с января по май (пять месяцев). Не согласившись с выводами инспекции, организация обратилась в арбитражный суд, мотивируя это тем, что согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

Арбитражный суд встал на защиту организации - налогового агента. При рассмотрении дела арбитры обратили внимание на ст. 210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. При этом налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

Таким образом, из приведенных норм Налогового кодекса следует, что доначисления НДФЛ, а также начисление пеней и штрафа организации являются неправомерными, так как применяемый налоговый период к налоговому агенту еще не закончился.

С такими выводами арбитражного суда не согласилась налоговая инспекция и обратилась в вышестоящий суд. Изучив материалы дела, Президиум ВАС обратил внимание на то, что судами при вынесении решения не были учтены особенности исчисления налога налоговыми агентами, установленные ст. 226 НК РФ, а именно:

- исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), и которые начислены налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ);

- налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств последнему либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ);

- налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Кроме указанных выше норм Президиум ВАС обратил внимание на то, что уплата НДФЛ по окончании налогового периода (календарного года) возможна только в том случае, когда эта обязанность возложена на самих налогоплательщиков в соответствии со ст. 227 и 228 НК РФ.

Таким образом, из приведенных норм НК РФ следует, что сроки удержания и перечисления НДФЛ в бюджет предусмотрены ст. 226 НК РФ, а следовательно, не связаны с окончанием налогового периода. Это значит, что не удержанный вовремя НДФЛ, пени и штраф могут быть доначислены налоговому агенту до окончания периода, к которому относятся соответствующие выплаты.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 18.03.2011 N А56-18448/2010 (Определением ВАС РФ от 30.06.2011 N ВАС-7703/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС), ФАС УО от 16.04.2009 N Ф09-2100/09-С2, ФАС ПО от 04.07.2007 N А12-2242/07.

Е.А. Соболева,

редактор журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.