Ответственность налогоплательщика за достоверность счетов-фактур российских поставщиков (Д. Малышев, "Консультант", N 19, октябрь 2011 г.)

Ответственность налогоплательщика за достоверность счетов-фактур российских поставщиков

В этой статье мы постараемся разобраться, обоснован ли отказ в вычете по НДС, если счета-фактуры содержат искаженные сведения.

Поскольку в данной статье речь пойдет о счете-фактуре и вычете по НДС, о двух неразрывно связанных вещах, то прежде всего для ясности и последовательности изложения мысли стоит начать с того, что вообще такое НДС, как он рассчитывается и на какую налоговую выгоду может претендовать налогоплательщик, уплачивая его.

Продавая товары, оказывая услуги или выполняя работы, налогоплательщик обязан дополнительно к цене товара, стоимости услуги или работы добавить сумму НДС (18 или 10% от стоимости товара, работы или услуги). Такой НДС называется исходящим.

Покупатель или заказчик в свою очередь должен полностью выставленную сумму (стоимость и НДС) оплатить. Полученная сумма "исходящего" НДС перечисляется налогоплательщиком в бюджет.

Будучи плательщиком НДС, организация имеет право на налоговую выгоду. Впервые понятие налоговой выгоды было сформулировано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды"

Согласно данному постановлению под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В данном случае налоговой выгодой для плательщика НДС является налоговый вычет по НДС.

В рамках ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму "исходящего" на установленные налоговым законодательством налоговые вычеты по НДС.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ.

"Входящий" НДС

Тот НДС, который налогоплательщик оплатил своему продавцу, называется входящим НДС, или входным.

Таким образом, налоговые вычеты по НДС являются "входящим" НДС, и в бюджет уже налогоплательщик перечисляет не всю суммы "исходящего" НДС, а за минусом суммы "входящего" НДС.

В итоге в обывательском смысле получается, что налогоплательщик платит налог на добавленную им стоимость. Отсюда и называние налога.

Принять к вычету "входящий" НДС налогоплательщик может только на основании счета-фактуры. Это документ, который составляется поставщиком товаров, работ или услуг и затем передается покупателю. В основном в этом документе указываются следующее сведения:

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

- наименование валюты;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара и номер таможенной декларации.

Поскольку на основании счета-фактуры налогоплательщик уменьшает свои налоговые обязательства перед бюджетом, данный документ подвергается тщательному анализу со стороны налогового органа.

Если в этом документе будут выявлены ошибки или указаны недостоверные сведения, налоговый орган откажет налогоплательщику в налоговых вычетах по НДС и доначислит принятую ранее к вычету сумму вместе с пеней и штрафом.

Откуда НДС растет

Возникает вопрос, насколько правильно то, что налогоплательщик несет ответственность за действия своего поставщика, который ошибся при составлении счета-фактуры, в то время как налогоплательщик уплатил сумму "входящего" НДС, предъявленную тем самым поставщиком?

На этот счет в абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ сказано, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Скорее всего, речь идет о технических ошибках или дефектах при составлении документов, в частности неправильном указании ИНН сторон, адресов, ошибках в итоговой сумме, фамилиях руководителей или неверно указанных реквизитах платежных поручений и т.д.

В таком случае согласно позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в определении от 12.07.2006 N 267-О, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об ошибках при заполнении документов и требовать представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Представившему в налоговый орган исправленные счета-фактуры и другие обосновывающие документы инспекция не вправе отказать в вычетах по НДС.

В противном случае при обжаловании решения о доначислении НДС по таким основаниям инспекция потерпит поражение в суде, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика.

Существуют и более серьезные претензии к счетам-фактурам и соответственно к налоговой выгоде в виде вычетов по НДС, нежели технические ошибки или дефекты.

Речь идет о недобросовестных поставщиках, подписании счетов-фактур неустановленными лицами и о реальности сделки вообще.

Кто крайний?

Довольно часто встречается, что в ходе контрольных мероприятий поставщик налогоплательщика оказывается недобросовестным; генеральный директор поставщика отказывается вовсе от деятельности в этой организации, соответственно отказывается от подписания счета-фактуры; отсутствует уплата налогов, в частности НДС, который перечислил налогоплательщик за товары, работы или услуги в бюджет.

Располагая такими сведениями, налоговый орган непременно откажет в налоговой выгоде и привлечет к налоговой ответственности, обосновав это тем, что документы подписаны неустановленными лицами, отсутствует уплата налогов и факт реальности самой сделки.

До апреля 2010 года это был почти 100-процентный выигрыш налоговой в суде. Было достаточно просто доказать факты подписания документов неустановленными лицами и неуплаты налогов.

Способствовала этому предыдущая редакция ст. 169 НК РФ, где говорилось, что если счет-фактура подписан неуполномоченным лицом, то такой документ не является основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению.

С 01.01.2010 вступили в силу изменения, внесенные в ст. 169 НК РФ, согласно которым ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку налога, не являются основанием для отказа в вычете НДС.

Чуть позднее в апреле 2010 года ВАС РФ в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09 пришел к выводу о том, что недостоверность счетов-фактур, выраженная в подписании лицами, не числившимися в учредительных документах руководителями поставщиков, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Основано такое решение было на том, что добросовестный налогоплательщик не обязан нести ответственность за недобросовестность своего поставщика.

Ведь если рассудить, то почему налогоплательщик, который действительно получил товар, работу или услугу, заплатил за это, заплатил НДС, предъявленный поставщиком, должен отвечать за то, что его контрагент не платит налоги и оказался недобросовестным?

Не виноватая я...

Налоговая выгода может быть признана необоснованной только в том случае, если налоговый орган докажет, что плательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, или налогоплательщик не смог представить первичные документы для проверки, или если налоговый орган докажет факт отсутствия реальности сделки между налогоплательщиком и поставщиком.

Иначе позиция судов сводится к тому, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, возлагается на продавца.

Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Д. Малышев,

руководитель департамента налоговой безопасности

и судебной защиты компании "КСК Групп"

"Консультант", N 19, октябрь 2011 г.