Оптимизация и расчет транспортного налога (Р. Удалов, "Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2011 г.)

Оптимизация и расчет транспортного налога*(1)

Отражение транспортного налога в бухгалтерском учете

В соответствии со ст. 357 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками транспортного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 настоящего Кодекса.

В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты по транспортному налогу отражаются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для этого к счету 68 необходимо открыть субсчет "Расчеты по транспортному налогу". Как правило, транспортный налог относится к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Порядок его отражения в бухгалтерском учете зависит от того, в каком производстве или подразделении организации используется транспортное средство, по которому начислен налог. При начислении и уплате транспортного налога необходимо оформлять следующие проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу"

- начислен транспортный налог (авансовый платеж по налогу);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу", Кредит 51

- уплачен транспортный налог (авансовый платеж по налогу).

Если транспортное средство не используется в основной деятельности организации, например передано по договору аренды (при условии, что этот вид деятельности не является основным), транспортный налог учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99):

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу"

- начислен транспортный налог.

Учет транспортного налога в налоговом учете

При расчете налога на прибыль сумма транспортного налога учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией [подпункт 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Если организация применяет кассовый метод, сумма налога включается в состав расходов только после ее перечисления в бюджет (подпункт 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, сумма транспортного налога включается в расходы в момент начисления - в последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 1 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом эту сумму можно учесть даже в случае, если автомобиль не используется в производственном процессе. Это следует из положений подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Транспортный налог соответствуют всем критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ:

- у организации имеется обязанность уплатить налог (даже по неиспользуемым транспортным средствам);

- сумма налога подтверждена документально (декларацией, расчетом авансовых платежей, платежными поручениями).

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения и уплачивает единый налог с доходов, то при расчете налоговой базы сумма транспортного налога не учитывается (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если организация уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами, транспортный налог включается в состав расходов (подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти платежи уменьшат налоговую базу в день их перечисления в бюджет (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Регистрация автомобиля в регионе с льготной ставкой

Ставки транспортного налога в субъектах Российской Федерации существенно различаются. Одни из самых низких ставок - в северокавказских республиках. Например, если в Чечне за грузовик с двигателем мощностью 400 л.с. организация заплатит всего лишь 4800 руб. в год, то в Москве - 18 000 руб. Разница значительная, особенно если у организации не один такой автомобиль, а несколько десятков. Все это делает регистрацию транспортных средств в регионе с наименьшей ставкой налога эффективным способом оптимизации транспортного налога. Для этого в нужном субъекте Российской Федерации открывают обособленное подразделение и регистрируют на него транспорт на постоянной основе, так как ГИБДД это допускает (п. 17.1 приказа МВД России от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств"). В этом случае транспортный налог уплачивается по местонахождению обособленного подразделения (письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-05-06-04/20), для образования которого организации необходимо создать как минимум одно рабочее место на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ). Кроме того, необходимо арендовать какое-либо помещение. Чтобы деятельность обособленного подразделения не сочли фиктивной, направленной только на оптимизацию транспортного налога, местного сотрудника действительно загружают полезной для компании работой, например по поиску покупателей в этом субъекте Российской Федерации и заключению с ними договоров.

У этого способа минимизации налоговых платежей имеются и недостатки. Основной из них - увеличение документооборота, связанного с деятельностью обособленного подразделения. Кроме того, регистрационные номера, северокавказских регионов России, где установлены минимальные ставки налога, традиционно привлекают нежелательное внимание сотрудников ГИБДД.

Уплата налога по ставкам, установленным для физических лиц

В начале 2009 года Президиум ВАС РФ принял решение (постановление от 27.01.2009 N 11519/08), на основании которого можно сэкономить на транспортном налоге, то есть при наличии в законе субъекта Российской Федерации разных ставок для некоторых категорий налогоплательщиков последние могут уплачивать налог по минимальной ставке. Основание - размер ставок может зависеть только от характеристик автомобиля, а не от владельца. Обычно законодатель предусматривает более льготные ставки для машин, принадлежащих физическим лицам. Такие льготы существуют, например, в Краснодарском крае. Например, за легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 150 л.с. до 200 л.с. организации уплачивают налог по ставке 50 руб. (с каждой лошадиной силы), а граждане - 40 руб. Аналогичная ситуация наблюдается в Республике Башкортостан. За легковые и грузовые автомобили с мощностью двигателя до 100 л.с. организации уплачивают налог по ставке 25 руб. (с каждой лошадиной силы), а граждане - 7,5 руб. и 12 руб. соответственно. В Ханты-Мансийском автономном округе - Югре за легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 250 л.с. организации уплачивают налог по ставке 150 руб. (с каждой лошадиной силы), а граждане - 90 руб. За грузовые автомобили с мощностью двигателя до 100 л.с. организации уплачивают налог по ставке 25 руб. (с каждой лошадиной силы), а граждане - 15 руб.

При наличии спорных ставок организация имеет основания подать уточненную декларацию с уменьшенной суммой налога за три предыдущих налоговых периода. При этом она ничем не рискует. Налог уже уплачен, как того требуют налоговые инспекторы, поэтому никаких санкций быть не может. Получив же прогнозируемый отказ в уменьшении налога, организация может обратиться в суд. Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, шансы у организации на победу высоки.

Сэкономить налог позволят транзитные номера

Еще один способ не уплачивать налог - это не регистрировать автомобиль в ГИБДД. Согласно ст. 357 НК РФ без регистрации обязанности уплаты налога не возникает, так как плательщиком транспортного налога является лицо, на которое зарегистрирован автомобиль. Конечно, ездить по дорогам общего пользования без регистрационных знаков незаконно, однако существует суррогатное средство в виде транзитных номеров.

В соответствии с приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001З знак "Транзит" предназначен для случаев, когда незарегистрированный автомобиль следует к месту будущей регистрации после его продажи. Транзитные номера выдаются подразделением Госавтоинспекции МВД России. Наличие транзитного номера не свидетельствует о том, что автомобиль был в установленном порядке зарегистрирован и по нему нужно уплачивать налог. В п. 3 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 938) владельцы автомобилей обязаны регистрировать их в течение срока действия регистрационного знака "Транзит". Он составляет от 5 до 20 суток с возможностью его продления или замены знака в любом из подразделений Госавтоинспекции МВД России независимо от региона.

В случае езды с просроченными транзитными номерами водителю грозит штраф в размере от 300 до 800 руб. за управление транспортным средством, не зарегистрированным в установленном порядке [ч. 1 ст. 12.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ)]. Некоторые сотрудники ГИБДД расценивают это нарушение как управление автомобилем вообще без регистрационных знаков. За это предусмотрен административный штраф в размере 5000 руб. либо лишение прав на срок от 1 до 3 мес. (ч. 2 ст. 12.2 КоАП РФ). Но такая трактовка неверна, что и подтвердил Верховный суд Российской Федерации (Обзор судебной практики за первый квартал 2006 года от 07.06.2006 и 14.06.2006).

Правда, существенным недостатком данного способа является необходимость постоянно продлевать или заменять транзитные номера, поэтому его применяют в случаях, если налоговая экономия очень существенна.

Перенос момента регистрации транспортного средства

Кроме использования метода с транзитными номерами, можно просто отложить момент регистрации транспорта. Дело в том, что организация уплачивает налог за все месяцы, когда автомобиль был зарегистрирован. Причем месяц регистрации автомобиля, а также месяц его снятия с учета принимаются за полные месяцы (п. 3 ст. 362 НК РФ). Таким образом, если автомобиль приобретен в конце месяца, выгоднее первое время эксплуатировать его с транзитным номером или вообще без регистрационных знаков. Как уже упоминалось, знак "Транзит" выдается на срок не более 20 суток. Без регистрации можно ездить в течение 5 суток после приобретения, таможенного оформления и снятия с учета транспортных средств (п. 3 Постановления N 938).

Снимать же транспортное средство с учета целесообразно в конце месяца, то есть если организация намеревается продать автомобиль, но покупатель еще не найден, то можно сэкономить транспортный налог за целый месяц, если снять автомобиль с учета в последних числах месяца.

Организации могут сэкономить на налоге по той технике, которая не выезжает за территорию предприятия и не подлежит регистрации в органах Гостехнадзора, например, на автобусах, перевозящих людей от одной проходной к другой, грузовой технике, перемещающей грузы только от одного цеха к другому, автокранах и т.д.

В Гостехнадзоре регистрируются автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость не более 50 км/ч, или техника, изначально не предназначенная для движения по дорогам общего пользования (п. 2 Постановления N 938).

Чтобы не уплачивать налог по таким автомобилям, достаточно снять их с учета или изначально после приобретения не регистрировать их. Поскольку вышеперечисленный транспорт не принимает участия в движении по дорогам общего пользования, его эксплуатация без государственной регистрации на территории организации не вызовет никаких нареканий со стороны автоинспекции (письмо Минфина России от 08.06.2005 N 03-06-04-04/26).

Иногда при проверках налоговые инспекторы требуют уплатить налог с тех транспортных средств, которые уже находятся на балансе, но не зарегистрированы в ГИБДД и Ростехнадзоре.

Результатом таких споров нередко являются судебные разбирательства.

Позиция большинства арбитражных судов по этой проблеме отличается от позиции налоговой службы. Судьи считают, что с транспортных средств, которые не поставлены на учет в ГИБДД или Ростехнадзоре, транспортный налог уплачивать не надо [см., например, постановления ФАС Центрального округа от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05, Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А43-16227/2005-35-548, Северо-Западного округа от 06.03.2006 N А05-13823/2005-31, Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4837/06-С1, Восточно-Сибирского округа от 16.06.2005 N А33-29910/04-С3-Ф02-2677/05-С1, Западно-Сибирского округа от 14.11.2005 N Ф04-8025/2005(16809-А46-33)].

Ведь объектами обложения транспортным налогом являются транспортные средства, зарегистрированные в ГИБДД или Ростехнадзоре (п. 2 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938). Поэтому уплачивать налог с транспортных средств, которые не поставлены на учет, организация не обязана. Это следует из положений ст. 358 НК РФ.

Однако имеются судебные решения, выводы которых совпадают с позицией налоговой службы. Они основаны на том, что регистрация транспортного средства зависит от волеизъявления его собственника или владельца. Поэтому отсутствие такой регистрации не может служить основанием для освобождения от уплаты налога (см., например, постановления ФАС Московского округа от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08 и от 31.05.2006 N КА-А41/4543-06, Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5734/2007(37452-А03-15)).

Мощность двигателя можно уменьшить

Для оптимизации транспортного налога организации могут скорректировать налоговую базу - изменить количество лошадиных сил двигателя. Дело в том, что автотранспортное средство может потерять мощность по объективным причинам: вследствие износа двигателя или после аварии. Особенно эффективна эта корректировка в случае пограничных значений налоговой базы. Например, согласно паспорту технического средства мощность двигателя составляет 130 л.с. При снижении ее до 100 л.с. уменьшится и сумма транспортного налога, поскольку должны быть применены иные ставки налога. Чтобы внести подобные изменения, организация должна известить Госавтоинспекцию МВД России о том, что сведения, указанные в паспорте технического средства, неверны. Подтвердить подобный вывод можно заключением экспертизы специализированного научного учреждения или справкой от производителя транспортного средства. И уже на основании таких документов регистрирующий орган внесет изменения в документы на машину и сообщит об изменении налоговой базы налоговому органу.

Спецтехнику нельзя приравнивать к грузовикам

Существует возможность экономии у владельцев спецтехники: самосвалов и другой карьерной техники. Налоговые инспекции нередко пытаются приравнять машины, не предназначенные для эксплуатации на дорогах общего пользования, к грузовым, так как для грузовых машин установлены одни из самых высоких ставок. Основана такая позиция на достаточно давнем письме Минфина России от 26.05.2004 N 04-05-11/82. Однако исходя из положений НК РФ транспортный налог направляется на содержание и развитие сети автомобильных дорог общего пользования. Ущерб, наносимый грузовыми автомобилями, компенсируется этим налогом, тогда как автомобили, не предназначенные для эксплуатации на дорогах общего пользования, не наносят им урона и, следовательно, не должны облагаться по тем же ставкам. Поэтому к такой технике должны применяться ставки, предусмотренные для других самоходных транспортных средств [постановления ФАС Центрального округа от 20.05.2008 по делу N А64-943/07-22, Уральского округа от 22.10.2007 N Ф09-8633/07-С3, Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-2986/2006(22886-А27-15)]. Размер таких ставок ниже, чем для грузовых автомобилей.

В настоящее время и Минфин России придерживается той же позиции (письмо от 27.06.2008 N 03-05-05-04/12): если транспорт зарегистрирован в Госавтоинспекции МВД России, то это грузовой автомобиль, а если в Гостехнадзоре - иное самоходное транспортное средство. С такой позицией согласны и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 N Ф04-3019/2008(5073-А75-40) и Центрального округа от 24.03.2008 по делу N А62-2059/2007). Следовательно, чтобы устранить налоговые риски и уплачивать налог по более низким ставкам, организации следует (если такое возможно) регистрировать спецтехнику исключительно в органах Гостехнадзора, а не в Госавтоинспекции МВД России.

Не нужно также уплачивать транспортный налог с автомобиля, который числится в угоне. Если факт угона (кражи) транспортного средства подтвержден документально, оно не является объектом обложения транспортным налогом (подпункт 7 п. 2 ст. 358 НК РФ). Подтвердить этот факт можно справками органов внутренних дел, которые занимаются расследованиями таких преступлений (п. 17.4 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, абз. 2 п. 5 Правил, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001). Основанием для прекращения уплаты транспортного налога является подлинник справки об угоне. Однако, если налогоплательщик может представить только копию справки, выданную соответствующим подразделением ОВД России, он не лишится права на освобождение от уплаты транспортного налога. В этом случае налоговая инспекция обратится за подтверждением факта угона в подразделение ОВД, указанное в ксерокопированном документе. Такой порядок приведен в письме ФНС России от 07.04.2010 N 3-3-07/475. Если у налогоплательщика нет справки ОВД об угоне транспортного средства, но есть какие-либо другие документы, подтверждающие факт угона, право на освобождение от уплаты транспортного налога ему придется отстаивать в суде (письмо ФНС России от 07.04.2010 N 3-3-07/475). В период розыска (с момента подтверждения факта угона и до возврата автомобиля владельцу либо прекращения (приостановления) уголовного дела) угнанное транспортное средство не является объектом обложения транспортным налогом. При этом месяцы, в которых автомобиль был угнан и возвращен владельцу, включаются в период нахождения транспортного средства у владельца (письмо ФНС России от 07.04.2010 N 3-3-07/475). После прекращения либо приостановления уголовного дела об угоне налогоплательщик имеет право снять угнанный автомобиль с учета в ГИБДД. Для этого необходимо представить в ГИБДД заявление и письмо органов предварительного следствия о приостановлении (прекращении) уголовного дела (абз. 2 п. 5 Правил, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001). Если расследование по факту угона не приостановлено (не прекращено), а автомобиль не найден, уголовное дело будет прекращено через два года с момента угона (п. 3 ч. 1 ст. 24 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации). В таком случае снять автомобиль с регистрации можно будет только по истечении этого срока. До снятия автомобиля с регистрации налогоплательщик должен ежегодно подтверждать факт его угона для целей освобождения от налогообложения.

Р. Удалов,

референт государственной

гражданской службы РФ 3-го класса

Извлечение из письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-02-07/2-49

"Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-05-06-04/20, приведенное на с. 88 журнала "Налоги и налоговое планирование" N 9/2011.