Вопрос: Ситуация 1. Работнику были выданы рубли для загранкомандировки. Сотрудник самостоятельно купил валюту на часть выданных рублей. Сдал авансовый отчет, по которому он израсходовал 500 евро, а справка об обмене валюты - на 200 евро. Ситуация 2. На командировку были выданы рубли из кассы. Работник положил рубли на свою личную карту VISA и расплачивался ею в командировке. К авансовому отчету дополнительно к чекам-квитанциям приложил копию выписки банка с информацией о списании расхода: сумма в валюте и ее рублевый эквивалент. Ситуация 3. Работник расплачивался в командировке корпоративной банковской картой. По какому курсу учитывать расходы... ("В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2011 г.)

Ситуация 1. Работнику были выданы рубли для загранкомандировки. Сотрудник самостоятельно купил валюту на часть выданных рублей. Сдал авансовый отчет, по которому он израсходовал 500 евро, а справка об обмене валюты - на 200 евро.

Ситуация 2. На командировку были выданы рубли из кассы. Работник положил рубли на свою личную карту VISA и расплачивался ею в командировке. К авансовому отчету дополнительно к чекам-квитанциям приложил копию выписки банка с информацией о списании расхода: сумма в валюте и ее рублевый эквивалент.

Ситуация 3. Работник расплачивался в командировке корпоративной банковской картой.

По какому курсу учитывать расходы в бухгалтерском и налоговом учете? Разница между курсом из справки по обмену валюты (выписки банка) и курсом на дату утверждения отчета (если принимать этот курс) - это курсовая разница или расходы по обмену валюты?

Как правильно учесть расходы, если есть справка об обмене только на часть суммы расходов по командировке или справки вообще нет (ситуация 1)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вне зависимости от того, получены ли денежные средства, предназначенные для осуществления командировочных расходов сотрудником, из кассы или перечислены ему на банковскую карту (личную или корпоративную), и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета рублевый эквивалент расходов в валюте определяется по курсу ЦБР на дату утверждения авансового отчета.

Разница, образовавшаяся между курсом банка, через который осуществляется обмен валюты, и курсом ЦБР на дату признания командировочных расходов не является курсовой разницей, а признается расходом, связанным с обменом валюты, и подлежит учету в составе прочих расходов организации.

Расходы организации, связанные с командировкой сотрудника, следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам валюты по курсу обмена, который определяется по справке (или выписке) банка о покупке командированным лицом иностранной валюты.

В случае отсутствия первичного документа по обмену валюты размер командировочных расходов будет определяться исходя из документов об их осуществлении путем пересчета в рубли по курсу на дату утверждения авансового отчета.

Обоснование вывода:

Согласно статье 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006) пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Согласно пункту 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и пункту 6 ПБУ 3/2006 записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБР, действующему на дату совершения операции.

Датой совершения операции в иностранной валюте по расходам, связанным с командировками, согласно Приложению к ПБУ 3/2006 признается дата утверждения авансового отчета.

Обращаем внимание, что авансовый отчет об израсходованных суммах сотрудник должен представить в течение 3 рабочих дней. Этот срок согласно пункту 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров ЦБР 22.09.1993 N 40, начинается со дня возвращения работника из командировки на предприятие.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета командировочные расходы, осуществленные сотрудником в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу на дату утверждения авансового отчета.

Обращаем внимание, что такой пересчет осуществляется вне зависимости от того, получены ли денежные средства, предназначенные для осуществления командировочных расходов сотрудником, из кассы или перечислены ему на банковскую карту (личную или корпоративную). Иными словами, для всех трех ситуаций, указанных в запросе, рублевый эквивалент расходов в валюте определяется по курсу ЦБР на дату утверждения авансового отчета.

Курсовой разницей в соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Так, например, курсовой разницей может являться разница, образовавшаяся при приобретении ТМЦ, в случае, когда дата принятия их к учету происходит ранее даты оплаты. Иными словами, курсовая разница образуется вследствие изменения курса иностранной валюты.

В рассматриваемой ситуации разница образуется между курсом банка, через который осуществляется обмен валюты, и курсом ЦБР на дату признания командировочных расходов, что, как следует из вышеизложенного, не подпадает под понятие курсовой разницы. Говоря иначе, организация несет расходы, связанные не с изменением курса иностранной валюты, а расходы, связанные с ее обменом. В связи с этим в данном случае указанная разница не является курсовой, а образует расход на обмен валюты.

Размер этого расхода будет определяться расчетным путем на основании справки, выписанной сотруднику при приобретении валюты (выписки банка в случае осуществления расчетов при помощи банковской карты), и курса ЦБР, действующего на дату утверждения авансового отчета.

Справка (выписка) банка в этом случае будет являться первичным документом, на основании которого и будет отражаться такой расход в учете. Расчет расхода, в свою очередь, следует оформить бухгалтерской справкой.

По нашему мнению, расход, связанный с обменом валюты, может быть учтен организацией в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налоговый учет

Сразу отметим, что и для целей налогового учета датой признания командировочных расходов будет являться дата утверждения авансового отчета. Это прямо следует из подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы организации должны быть:

- экономически обоснованы;

- документально подтверждены;

- направлены на получение дохода.

Командировочные расходы для целей исчисления налога на прибыль подлежат учету в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Перечень данных расходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Отметим, что и для целей налогообложения разница, образовавшаяся между курсом банка, через который осуществляется обмен валюты, и курсом ЦБР на дату признания командировочных расходов, не будет являться курсовой разницей, а будет признана расходом, связанным с обменом валюты.

Минфин России, указывая на закрытость перечня командировочных расходов, допускает возможность учета отдельных расходов, связанных с командировками, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения (смотрите, например, письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884). В письме со ссылкой на определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П разъяснено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налогоплательщик, осуществляя экономическую деятельность самостоятельно на свой риск, вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Разница между официальным курсом валюты и курсом ее обмена будет возникать всегда, каким бы образом эта валюта ни приобреталась. Иными словами, это неизбежный расход организации. Следовательно, расход, связанный с обменом валюты, по нашему мнению, является экономически обоснованным расходом. При обмене валюты через банк выдается документ (выписка и прочее), в котором обозначены курсы валют. Значит, расходы на возмещение разницы между курсами являются еще и документально подтвержденными. Таким образом, выполняются все необходимые условия для признания подобных расходов в целях налогообложения.

Отметим, что данное утверждение следует и из разъяснений Минфина России, представленных в письме от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193 (далее - Письмо). В частности, в письме говорится, что "расходы организации на командировочные расходы следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты".

Обращаем внимание, что в письме также даны рекомендации для случая, когда командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену. В этом случае сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. Тогда согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть на дату утверждения авансового отчета.

Иными словами, при отсутствии первичного документа по обмену валюты размер командировочных расходов будет определяться исходя из документов об их осуществлении путем пересчета в рубли по курсу на дату утверждения авансового отчета.

Полагаем, что данный порядок, при отсутствии подтверждающих документов, может быть применен и для целей бухгалтерского учета.

Е. Титова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

член Палаты налоговых консультантов

1 ноября 2011 г.

"В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2011 г.