Учет санитарной одежды в аптечных учреждениях (Е.А. Дорохова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Учет санитарной одежды в аптечных учреждениях

Отраслевым стандартом "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения", утвержденным Приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80, предусмотрена обязанность персонала аптечных организаций соблюдать правила личной гигиены, включая использование специальной одежды. О том, каким образом следует вести ее учет, читайте в настоящей статье.

Предметы, относящиеся к специальной одежде, и их главное назначение указаны в Инструкции по санитарному режиму аптечных организаций (аптек), утвержденной Приказом Минздрава РФ от 21.10.1997 N 309 (далее - Инструкция N 309).

В соответствии с определением, приведенным в разд. 2 Инструкции N 309, к санитарной одежде относится медицинский халат и шапочка, главное предназначение которых - защита медикаментов, материалов и готовой продукции от дополнительных микробиологических и других загрязнений, выделяемых персоналом.

Порядок учета специальной одежды в целях налогообложения

Санитарная одежда и санитарная обувь выдаются работникам аптеки в соответствии с действующими нормами с учетом выполняемых производственных операций. Приказом Минздрава СССР от 29.01.1988 N 65 (далее - Приказ N 65), утвердившим Нормы санитарной одежды и санитарной обуви, установлены следующие нормы выдачи санитарной одежды для работников аптечных учреждений:

Наименование санитарной одежды	Количество по норме	Нормативный срок эксплуатации
Халат хлопчатобумажный	3 шт.	24 мес.
Косынка или колпак хлопчатобумажный	3 шт.	24 мес.
Продавцам в ларьках на открытом воздухе: куртка хлопчатобумажная белая вместо халата хлопчатобумажного	1 шт.	6 мес.

Смена санитарной одежды должна производиться не реже двух раз в неделю, полотенец для личного пользования - ежедневно. Комплект специальной одежды для персонала, работающего в асептических условиях, должен быть стерильным перед началом работы. Целесообразно предусмотреть в санитарной одежде персонала отличительные знаки, например спецодежду или ее детали другого цвета кроме белого, чтобы легче распознать нарушения порядка перемещения персонала в асептической зоне, между помещениями или за пределами асептического блока, в других производственных зонах (п. 6.4.3 Инструкции N 309).

Можно ли отступить от норм при выдаче специальной одежды в эксплуатацию? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам ТК РФ.

Нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, предусмотренной типовыми отраслевыми нормами, минимальны. Статья 221 ТК РФ предоставляет работодателям право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие защиту работников по сравнению с типовыми нормами.

Таким образом, руководитель аптечной сети своим внутренним локальным актом (например, коллективным договором) может утвердить повышенные нормы выдачи специальной одежды для провизоров и фармацевтов. Однако в целях обоснования повышенных норм аптеке следует провести аттестацию рабочих мест. Порядок ее проведения утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 26.04.2011 N 342н. Причем следует отметить, что чиновники Минфина в Письме от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143 подтвердили данный вывод. Они указали, что если условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Для справки. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в целях применения гл. 25 НК РФ относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды, стоимость которой включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ее ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 25.03.2011 N 03-03-06/2/48).

Для аптек, применяющих УСНО, затраты на приобретение спецодежды являются материальными расходами, что закреплено пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Пунктом 2 этой статьи определено, что расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9-21 п. 1, принимаются порядке, установленном для исчисления налога на прибыль организаций. Следовательно, "упрощенцы" учитывают материальные расходы в соответствии со ст. 254 НК РФ. Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным отнесены расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ.

Если аптечные учреждения применяют традиционную систему налогообложения, кроме налога на прибыль их волнуют вопросы обложения операций НДС. Отметим сразу, что повода для беспокойства нет. Поскольку спецодежда не передается работникам в собственность (а выдается только на время выполнения трудовых обязанностей), операции по ее выдаче не являются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Однако объект обложения НДС, бесспорно, возникнет в двух случаях (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ): если сотрудник выкупит специальную одежду у аптеки либо если аптека передаст ему одежду в собственность безвозмездно. Ни ту, ни другую операцию, как правило, аптечные сети не практикуют, поскольку в этом нет целесообразности.

Следующий налог, который невозможно обойти независимо от применяемого аптекой налогового режима, - НДФЛ. На аптечные учреждения, как и на другие организации, возложена обязанность по его исчислению и уплате в бюджет. В связи с этим возникает вопрос: является ли стоимость выданной специальной одежды объектом налогообложения? Ответ на него постараемся извлечь из норм НК РФ и разъяснений Минфина.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный физическим лицом в денежной и натуральной форме. Доходом для целей исчисления данного налога ст. 41 НК РФ признает экономическую выгоду физического лица в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую в соответствии с гл. 23 НК РФ. Поскольку специальная одежда выдается работнику для выполнения им трудовой функции на основании трудового законодательства РФ, а также требования отраслевых норм, у работника не возникает экономической выгоды, поэтому отсутствует и объект обложения НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226).

В более раннем письме чиновники финансового ведомства отметили: в случае если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость указанной специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (Письмо от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214).

Правомерен аналогичный вопрос и в отношении страховых взносов. Согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах*(1) не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды для плательщиков-работодателей все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Следовательно, страховыми взносами не облагается стоимость спецодежды, которая выдана в пределах норм, определенных на основании законодательства РФ.

Аналогичные нормы действуют и в отношении спецодежды, выданной сверх типовых норм по внутренним локальным актам организации. В Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19 говорится, что стоимость спецодежды сверх установленных норм, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами.

Порядок учета специальной одежды в бухгалтерском учете

Необходимость ведения надлежащего учета специальной одежды продиктована не только положениями, касающимися бухгалтерского учета, но и Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 N 290н (далее - Правила N 290н). В соответствии с п. 13 указанных правил работодатель обязан организовать надлежащий учет и контроль выдачи работникам спецодежды в установленные сроки.

Бухгалтерский учет спецодежды ведется по правилам, прописанным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания по учету спецодежды). Из пункта 13 названного документа, а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, следует, что спецодежда, находящаяся в собственности организации и поступившая на склад или в иные места хранения, отражается в составе оборотных активов на счете 10 "Материалы". При этом для ее учета предусмотрены особые субсчета, открытые к счету 10, для обобщения информации о наличии и движении специальной одежды:

- 10-10 "Специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации".

В силу п. 26 Методических указаний по учету спецодежды в общем случае стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования, предусмотренных в типовых нормах бесплатной ее выдачи. При этом делаются следующие бухгалтерские записи:

- на сумму выданной спецодежды фармацевту или провизору:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации"

Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 10-10 "Специальная одежда на складе"

- на сумму списанной стоимости выданной спецодежды:

Дебет счетов 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу"

Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации"

Вместе с тем п. 21 Методических указаний по учету спецодежды разрешено в целях снижения трудоемкости учетных работ производить единовременное списание стоимости одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в момент их передачи (отпуска) сотрудникам аптеки. Данный выбор следует закрепить в учетной политике. Если же срок носки специальной одежды более 12 месяцев, по общему правилу их стоимость погашается линейным способом - равномерно в течение срока полезного использования.

Пример 1

Аптечная сеть "Доктор Пилюлькин" понесла следующие виды расходов, связанных с приобретением и внедрением 50 комплектов специальной одежды для фармацевтов и провизоров: оплата поставки - 25 000 руб. (без НДС), оплата транспортных расходов по доставке заказа - 3 000 руб. (без НДС).

В соответствии с Приказом N 65 специальная одежда была выдана десяти фармацевтам по три комплекта каждому. Срок эксплуатации составляет 24 месяца.

В бухгалтерском учете аптечной сети были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачена поставщику стоимость закупленной специальной одежды	60	51	25 000
Оплачены транспортные услуги по доставке специальной одежды	60	51	3 000
Принята к учету поставленная на склад специальная одежда (25 000 руб. + 3 000 руб.)*	10-10 *	60	28 000
Выдана специальная одежда в эксплуатацию (30 шт. x 560 руб.)	10-11	10-10	16 800
Ежемесячно
Списаны ежемесячно на затраты 1/24 стоимости комплекта специальной одежды	44	10-11	700
* В соответствии с п. 11 Методических указаний по учету спецодежды спецодежда принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть по сумме фактических затрат на ее приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов.

Хотим обратить внимание бухгалтера аптеки на несколько значимых моментов:

1. Сроки носки (эксплуатации) специальной одежды исчисляются со дня ее фактической выдачи в эксплуатацию (п. 13 Правил N 290н). Списанию подлежит только не пригодная для носки одежда, которую невозможно восстановить или восстановление которой экономически нецелесообразно. Истечение срока носки не является основанием для ее списания.

2. Специальная одежда, возвращенная работниками по истечении сроков носки, но еще годная для дальнейшего применения, может быть использована по назначению после стирки, чистки, дезинфекции, обезвреживания и ремонта. Определение непригодности и процента износа специальной одежды осуществляются в аптеке постоянно действующей комиссией, назначенной приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 22 Правил N 290н).

3. В случае, если работник при увольнении сдал специальную одежду, срок носки которой не истек, комиссия определяет процент ее износа. При повторной выдаче бывшей в употреблении специальной одежды срок носки исчисляется с учетом установленного процента износа. При этом в личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты работника производится запись с пометкой "б/у" (бывшая в употреблении) (п. 22 Правил N 290н).

Если работник уволился и не сдал спецодежду (например, по причине утери), применяются нормы п. 2 ст. 243 ТК РФ, согласно которым на бывшего сотрудника в случае недостачи ценностей, переданных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу, возлагается материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба.

Размер такого ущерба определяется по фактическим потерям, которые исчисляются исходя из рыночных цен, действующих в конкретной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа (ст. 246 ТК РФ).

Пример 2

Предположим, что фармацевт уволился и не вернул выданный ему комплект специальной одежды. На основании приказа руководителя аптечной сети остаточная стоимость одежды в размере 250 руб. удержана из его заработной платы.

В бухгалтерском учете аптечной сети будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача спецодежды по остаточной стоимости	94	10-11	250
Предъявлен к возмещению ущерб от недостачи комплекта одежды	73-2	94	250
Удержана стоимость спецодежды из заработной платы фармацевта	70	73-2	250

Приобретение специальной одежды за счет взносов по травматизму

В соответствии с Правилами N 101н*(2) производственные аптеки могут приобрести специальную одежду за счет страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Согласно пп. "г" п. 2 Правил N 101н за счет сумм страховых взносов на травматизм организации вправе приобрести работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, сертифицированные спецодежду, обувь и другие средства индивидуальной защиты в соответствии с типовыми нормами и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.

Размер средств, направляемых страхователем на финансирование предупредительных мер, не может превышать 20% сумм страховых взносов, начисленных за предшествующий календарный год, за вычетом расходов на выплату обеспечения по указанному виду страхования, произведенных страхователем в предшествующем календарном году (п. 3 Правил N 101н). Для этого производственная аптека должна была обратиться с заявлением о финансировании данных расходов в исполнительный орган ФСС по месту своей регистрации до 1 августа 2011 года.

Перечень документов, необходимых для финансирования указанных расходов, приведен в п. 4 Правил N 101н. Если страхователь включил в план финансирования предупредительных мер приобретение сертифицированных средств индивидуальной защиты, он должен представить в ФСС:

- перечень приобретаемой спецодежды с указанием профессий (должностей) работников, норм ее выдачи со ссылкой на соответствующий пункт типовых норм, а также ее количества и стоимости;

- перечень спецодежды, приобретаемой с учетом результатов аттестации рабочих мест по условиям труда со ссылкой на соответствующий протокол оценки обеспеченности ею с указанием профессий (должностей) работников, норм ее выдачи, а также ее количества и стоимости;

- копии соответствующих протоколов оценки обеспеченности работников спецодеждой, оформленных по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда;

- копии сертификатов соответствия - для спецодежды, подлежащей обязательной сертификации.

Обратите внимание! Расходы, фактически произведенные страхователем, но не подтвержденные документами о целевом использовании средств, засчитываются в счет уплаты страховых взносов (п. 11 Правил N 101н).

Е.А. Дорохова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Правила финансового обеспечения в 2011 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 11.02.2011 N 101н.