Инновационная деятельность: льготы от государства (В. Бельковец, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.)

Инновационная деятельность: льготы от государства

Руководство страны всеми силами старается внушить представителям бизнес-сообщества и инвесторам, что деятельность в сфере инновационных технологий сегодня в почете (хотя бы на примере Сколково). Но компаниям почета мало - им льготы подавай. В первую очередь речь идет, конечно, о послаблении налогового бремени. Так, в начале июня опубликован закон, вносящий соответствующие поправки в НК РФ. В скором времени он вступит в силу. Каких же льгот ждать от государства предприятиям, занимающимся инновационной деятельностью? Об этом читайте в статье.

В Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" закреплено, что научно-техническая политика государства основана, в том числе, на принципе стимулирования научной, научно-технической и инновационной деятельности через систему экономических и иных льгот.

Создание стимулов для инновационной активности налогоплательщиков, а также поддержка инноваций (и модернизации в целом) будут основными целями налоговой политики в среднесрочной перспективе. Так заявлено в Основных направлениях налоговой политики на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов (одобрены Правительством РФ 20.05.2010). Посмотрим, как это реализовано в действительности.

Инновации есть - закона нет

Несмотря на все политические и правовые подвижки, в России, к сожалению, до сих пор так и не принят рамочный закон об инновационной деятельности федерального уровня. Похоже, он безнадежно увяз в кулуарных недрах Государственной Думы. В связи с этим подчас и опытные юристы не всегда могут растолковать, что понимается под терминами "инновация", "инновационная деятельность".

Даже в основных направлениях налоговой политики сказано, что для эффективной поддержки инновационного сектора необходима развитая система идентификации налогоплательщиков с точки зрения осуществляемой ими деятельности. Иначе возможны как дискредитация самой идеи налоговой поддержки, так и злоупотребления, связанные с применением льгот и преференций.

Тем временем на практике возникает множество споров о том, какие производства и продукцию относить к инновационным. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.10.2010 по делу N А55-518/2010 арбитры признали компанию инновационным предприятием, потому что она оказывает населению "современную медицинскую услугу" - дистанционную диагностику состояния сердечно-сосудистой системы человека по телефону при помощи компьютерной техники и специализированного программного обеспечения.

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.08.2008 N 8499/08 инновационной признана деятельность по внедрению новых сортов и гибридов семян.

Также не совсем ясно, как соотносятся инновационная и внедренческая деятельность: нормативные документы последних лет разделяют эти понятия, а принятые ранее практически отождествляют. Поэтому сначала расставим все точки над "i" с понятиями.

К сведению. В советские времена разъяснения по отнесению конкретных видов деятельности к инновационным при необходимости давал инновационный совет при председателе Совета Министров РСФСР по согласованию с Минфином. Его разъяснения служили ключом к решению вопроса о предоставлении различных льгот.

Обратимся к Основным направлениям политики Российской Федерации в области развития инновационной системы на период до 2010 года (утв. Правительством РФ 05.08.2005 N 2473п-П7). В соответствии с этим документом инновационная деятельность - это выполнение работ и/или оказание услуг, которые направлены на:

- создание и организацию производства принципиально новой или с новыми потребительскими свойствами продукции (товаров, работ, услуг);

- создание и применение новых или модернизацию существующих способов (технологий) производства, распространения и использования;

- применение структурных, финансово-экономических, кадровых, информационных и иных нововведений при выпуске и сбыте, которые обеспечивают экономию затрат или создают условия для такой экономии.

Из приведенных положений видно, что инновационным продуктом может быть признан не только товар, но и работа либо услуга, предназначенные для реализации.

Пожалуй, самое передовое определение инновационной продукции содержит Технический регламент о безопасности инфраструктуры железнодорожного транспорта. Он утвержден постановлением Правительства России от 15.07.2010 N 525 и вступит в силу лишь с середины 2013 года. Согласно ему инновационная продукция такова, что ее технологические характеристики (функции, конструктивное выполнение, дополнительные операции, состав материалов и компонентов) либо предполагаемое использование являются принципиально новыми или существенно отличаются от аналогичной ранее производимой продукции.

Примечательно, что даже в Федеральном законе от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" понятия "инновации" и "инновационная деятельность" не раскрыты, хотя, казалось бы, само название обязывает.

К сведению. К инновациям однозначно не относятся (приказ Росстата от 12.11.2008 N 278):

- эстетические изменения в продукции (цвет, декор, форма и т.п.);

- незначительные технические или внешние изменения в продукции, оставляющие неизменными ее конструктивное исполнение и не оказывающие достаточно заметного влияния на ее свойства, стоимость, в том числе стоимость входящих в нее материалов и компонентов;

- расширение номенклатуры (ассортимента) за счет освоения производства продукции, не выпускавшейся ранее на данном предприятии, но уже достаточно известной на рынке.

Льгота с отсрочкой

Одна из основных льгот, которую государство предоставляет организациям, осуществляющим инновационную деятельность, связана с возможностью изменить срок уплаты налога. Это так называемый инвестиционный налоговый кредит. В подп. 2 п. 1 ст. 67 НК РФ относительно возможности получить такой кредит уточнено: инновационная деятельность подразумевает в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, а также создание новых видов сырья или материалов.

Порядок предоставления инвестиционного налогового кредита утвержден приказом ФНС России от 28.09.2010 N ММВ-7-8/469@, а порядок рассмотрения налоговым органом представленных на льготу документов - приказом ФНС от 30.11.2010 N ММВ-7-8/666@. Не будем глубоко вникать в процедурные вопросы, а лишь скажем, что в качестве одного из обязательных документов выступает бизнес-план инвестиционного проекта.

Как известно, налоговики в рамках мероприятий налогового контроля не должны проверять и оценивать те или иные факты хозяйственной жизни компании с точки зрения экономической целесообразности. В случае поступления в составе пакета документов на инвестиционный налоговый кредит бизнес-плана сотрудникам налогового органа так или иначе придется отступить от указанного правила.

Напоследок отметим, что механизм предоставления инвестиционного налогового кредита в России развит плохо. В будущем планируется передать полномочия по его предоставлению на уровень субъектов РФ.

Акции инновационного общества

По общему правилу доходы от реализации или иного выбытия акций российских организаций облагаются по нулевой ставке налога на прибыль (п. 4.1 ст. 284 НК РФ). Однако это правило применяется в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками лишь после 01.01.2011.

Но не все так просто: некоторые особенности применения ставки налога 0 процентов оговорены в ст. 284.2 НК РФ.

Во-первых, к дате реализации акции должны непрерывно принадлежать налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет. В итоге получается, что данной льготой можно воспользоваться лишь после 2016 года.

Во-вторых, для применения нулевой ставки должно соблюдаться одно из трех условий. Причем два условия имеют прямое отношение к деятельности в сфере инноваций:

- акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг и в течение всего срока владения являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

- акции на дату их приобретения не обращаются на организованном рынке ценных бумаг и на дату их реализации или иного выбытия (в том числе погашения) уже обращаются на организованном рынке и являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

В приведенных нормах НК РФ использует наряду с инновациями термин "высокотехнологичный сектор экономики". Возникает логичный вопрос, какие компании и производства вправе претендовать на отношение к кластеру высоких технологий? Ответ на него дает следующее определение: наукоемкие высокотехнологичные отрасли (производства) - это отрасли, сферы или виды экономической деятельности, результатом которой является продукция (товары, работы, услуги) со значительной добавленной стоимостью, полученной за счет применения достижений науки, технологий и техники. Для такой деятельности характерна высокая доля внутренних затрат на исследования и разработки (НИОКР) в стоимостном объеме производства такой продукции (п. 2 Основных направлений политики Российской Федерации в области развития инновационной системы на период до 2010 года, утв. Правительством РФ 05.08.2005 N 2473п-П7).

Немаловажно, что в приведенном выше определении указан именно экономический критерий нелегкого бремени и специфики инновационной деятельности.

Пункт 3 ст. 284.2 НК РФ уточняет, что порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к акциям именно высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики устанавливает Правительство РФ. На сегодняшний день такой порядок не утвержден.

Таким образом, льгота в виде нулевой ставки налога на прибыль по доходу от реализации акций инновационной фирмы - приятная, но пока отдаленная перспектива.

Благоприятные налоговые изменения

В начале июня 2011 года был официально опубликован Федеральный закон от 07.07.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ). За исключением отдельных положений документ начнет действовать с 01.01.2012.

Указанный закон продолжает общую линию по облегчению налогового бремени представителям инновационного сектора экономики. Основная цель принятого пакета "инновационных" поправок - уточнить правила налогообложения, применяемые к организациям, заказывающим научные исследования и опытно-конструкторские работы, без которых вначале не обходится ни одно инновационное производство.

НИОКР и амортизация

Специфика имущества инновационной компании подразумевает особые правила начисления амортизации. О включении амортизируемого имущества в состав амортизационных групп и подгрупп речь идет в ст. 258 НК РФ. Примечательно, что никаких оговорок, касающихся особенностей ведения инновационной деятельности, в ней пока нет.

Тем временем Закон N 132-ФЗ вводит новую редакцию п. 13 ст. 258 НК РФ. В ней речь идет о следующем: если организация прописывает в учетной политике нелинейный (ускоренный) метод начисления амортизации и применяет повышающие/понижающие коэффициенты, то такие амортизируемые объекты формируют подгруппу в составе амортизационной группы. Учет этих групп и подгрупп ведется отдельно.

С 01.01.2012 года приведенная норма распространяется и на организации, осуществляющие расходы на НИОКР, причем только те расходы, которые поименованы в подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Новый взгляд на расходы

Законодатели совсем иначе (с использованием более универсальных формулировок) прописали, что понимать под расходами на НИОКР. Теперь это расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), а также на создание новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Поскольку перечень расходов на НИОКР совсем новый, приведем его целиком:

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), которые организация использует исключительно для выполнения НИОКР;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, и только за период их выполнения. А именно:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки, согласно формам и системам оплаты труда, принятым в организации (п. 1 ч. 2 ст. 255 НК РФ);

- выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (работа в ночное время, многосменный режим, совмещение, расширение зон обслуживания, тяжелые, вредные, особо вредные условия труда, сверхурочная работа, работа в выходные и праздничные дни (п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ);

- взносы работодателя по договорам обязательного страхования, дополнительные страховые пенсионные взносы, а также взносы по договорам добровольного пенсионного страхования с негосударственными пенсионными фондами (п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ);

- оплата труда внештатников (не индивидуальных предпринимателей) по гражданским договорам (п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ);

3) материальные расходы:

- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и подготовки товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законом, и другого имущества (имущество не амортизируется; стоимость целиком включается в состав материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию) (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов на технологические цели, выработку (в том числе самостоятельно для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и/или приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, но в сумме не более 75% от суммы расходов на оплату труда (см. п. 2). Причем если непосредственные расходы на НИОКР все же превысят указанную планку соотношения, налог на прибыль можно будет уменьшить и на сумму превышения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены НИОКР;

5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ (если инновационная фирма-налогоплательщик выступает заказчиком НИОКР);

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности по Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", но в сумме не более 1,5% доходов от реализации.

С 2012 года компаниям, занимающимся инновационной деятельностью, станет однозначно проще работать с расходами на НИОКР. Дело в том, что в НК РФ будет добавлена ст. 332.1, которая целиком посвящена особенностям ведения налогового учета расходов именно на НИОКР. Почти все их можно учесть в прочих расходах при налогообложении прибыли.

Главное процесс, а не результат

Согласно еще действующим правилам порядок признания в налогооблагаемой прибыли расходов на НИОКР привязан к тому, какой результат дали проведенные исследования и разработки - положительный или отрицательный. Вдобавок на практике не всегда даже специально обученные люди могут сказать, каков в действительности результат (возникает извечный вопрос "что такое хорошо и что такое плохо?"). Однако с 2012 года ситуация изменится в более выгодную для инновационных компаний сторону.

Расходы на НИОКР (все пункты, кроме шестого) будут уменьшать налогооблагаемую прибыль независимо от результата соответствующих научных исследований и разработок. Это можно сделать после завершения таких исследований или разработок либо отдельных этапов работ. Юридическим основанием, как правило, выступает подписанный сторонами акт сдачи-приемки.

При любом исходе компания вправе включить расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), а не равномерно в течение года по "отрицательным" НИОКР.

Таким образом, отменено ограничение по списанию расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Заметим, что ранее расходы на безрезультатные НИОКР не уменьшали базу по налогу на прибыль организаций.

Расходы по перечню х 1,5

Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 утвержден перечень НИОКР (более 120 позиций), расходы на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ включают в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 и тем самым, уменьшают налог на прибыль (уточним: фактические расходы - это все приведенные выше пункты, за исключением шестого). Проще говоря, повышающий коэффициент позволяет учесть в расходах по налогу на прибыль в 1,5 раза больше затрат на НИОКР, чем было фактически осуществлено.

Если ваша фирма выступила заказчиком соответствующих исследований или разработок, смело применяйте повышающий коэффициент. С 2012 года воспользоваться указанной льготой можно в периоде завершения НИОКР.

Правительственный перечень НИОКР содержит наиболее важные и перспективные в масштабах государства виды исследований и разработок. Повышающий коэффициент 1,5 - это налоговый стимул заниматься именно такими НИОКР. Ведь мало того, что они могут показать отрицательный результат; велика вероятность того, что результата вообще не будет. Поэтому повышающий коэффициент как бы "страхует" положение инновационной компании.

Государство понимает, что при применении коэффициента 1,5 велика вероятность недобросовестной налоговой оптимизации и, как следствие, получение налоговой выгоды. Именно поэтому организации, применяющие повышающий коэффициент, обязаны представлять в налоговую инспекцию по месту своего нахождения отчет о каждой выполненной НИОКР. Делать это нужно одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР либо отдельные этапы работ.

К сведению. Отчет должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов. На сегодняшний день действует ГОСТ 7.32-2001 "Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления".

Налоговики вправе провести экспертизу отчета (ст. 95 НК РФ). Если же компания вообще не представит отчета, то автоматически утратит право применить к расходам повышающий коэффициент. За ней останется лишь право уменьшить облагаемую прибыль, но уже на такую сумму расходов, которая имела место в действительности.

В новой редакции статьи 262 НК РФ уточнено: к расходам на НИОКР (по правительственному перечню), в том числе не давшим положительного результата, начатым до 01.01.2012, можно применить коэффициент 1,5. При этом отчет в налоговый орган представлять не нужно.

К сведению. Правила налогообложения расходов на НИОКР касаются только организаций, заказывающих соответствующие исследования и разработки, и не имеют отношения к специализированным компаниям, которые непосредственно выполняют НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

От некапитальных расходов - к внедрению

На сегодняшний день подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления. Обязательное условие заключается в том, что такие расходы должны носить некапитальный характер. С 2012 года эта норма претерпит изменения: законодатель пересмотрел свои взгляды на инновационную деятельность, оценил ее затратность, рисковый характер и убрал критерий некапитальности расходов.

Инновационная "копилка"

Закон N 132-ФЗ добавил в НК РФ новую ст. 267.2. Она позволяет с 2012 года формировать резервы предстоящих расходов на НИОКР в соответствии с порядком, описанным в статье. При этом создание каждого резерва нужно отразить в учетной политике.

Непосредственно резерв может создаваться максимум на два года, а предельный размер отчислений в резерв напрямую зависит от дохода по реализации. В любом случае такие отчисления включаются в состав прочих расходов.

Если созданного резерва окажется недостаточно для финансирования НИОКР, фактические расходы в части превышения можно учесть как расходы на НИОКР по общим правилам ст. 262 НК РФ. В обратной ситуации, когда резерв использован не полностью, остаток подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произведены соответствующие отчисления в резерв.

Три года без налога на имущество

Ведение деятельности в сфере инноваций, как правило, напрямую связано с использованием имущества, обладающего высокой энергетической эффективностью либо имеющего высокий класс энергетической эффективности. С 2012 года организации, которые вводят в эксплуатацию именно такие объекты, не уплачивают с них налог на имущество. Соответствующее дополнение внесено в ст. 381 НК РФ.

Добавим, что перечень указанных объектов утверждает Правительство РФ (на сегодняшний день он отсутствует). Тем самым государство пытается стимулировать как новые производства, так и предприятия с устаревшей производственной инфраструктурой.

Спецтаможня по инновационной продукции

В таможенной сфере тоже наметилось движение навстречу компаниям инновационного сектора. Так, совсем недавно было заявлено о создании при московской таможне специализированного таможенного подразделения (на базе национального исследовательского центра "Курчатовский институт"). Оно будет заниматься таможенным оформлением научного оборудования и биологических объектов исследовательского назначения. Тем самым станет значительно проще ввезти и вывезти научное оборудование и биологические объекты, предназначенные для исследований.

Налоговые перспективы инновационного сектора

Свои планы по стимулированию развития инновационной деятельности Минэкономразвития России недавно изложило в письме от 06.04.2011 N Д05-1013. В частности заявлено, что в дальнейшем основным вектором налоговой политики должна стать реализация стимулирующих мер с целью развития новых производств и модернизации уже существующих, а также - в общем - повышение инновационной активности в экономике.

Министерство, в частности, предлагает следующие меры:

- распространить льготную ставку страховых взносов в размере 14% на сектор IT (для компаний, прошедших аккредитацию в Минсвязи России), а также на проектные и научные организации, аккредитованные в Минпромторге и Минобрнауки России;

- освободить от налога на имущество энергоэффективное оборудование (по перечню и классам энергоэффективности) в целях стимулирования модернизации компаний (как видим, это уже не планы, а ближайшая реальная перспектива. - Прим. ред.);

- освободить от налога на прибыль доход от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке или включенных в листинг биржевого сектора ММВБ "Рынок инноваций и инвестиций" при условии срока владения такими бумагами не менее 5 лет и размере владения не менее 10%;

- освободить от налога на прибыль отчисления в пределах 3-5% от выручки в резерв предстоящих расходов на НИОКР;

- оптимизировать механизм администрирования расходов на НИОКР, учитываемых при исчислении налога на прибыль с коэффициентом 1,5 (в основной части это уже сделано. - Прим. ред.).

Не только льготами по налогам ограничена поддержка инновационной деятельности. Так, Основными направлениями налоговой политики на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов (одобрены Правительством РФ 20.05.2010) с 2011 года заявлен переходный период с пониженными ставками страховых взносов для организаций, осуществляющих деятельность в инновационной сфере.

В. Бельковец,

эксперт журнала "Налоговый учет для бухгалтера"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.