Вопрос: В 2008 году Общество выдало денежный заем другой организации. Ежемесячно Общество в бухгалтерском и налоговом учете начисляет проценты по договору займа. По условиям договора проценты будут получены Обществом по окончании срока действия договора вместе с основной суммой займа. В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ передача денег в заем не признается реализацией. В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ проценты - доход по долговому обязательству и с реализацией никак не связаны. Неслучайно глава 25 НК РФ относит проценты к внереализационным доходам, то есть к доходам, не связанным с реализацией. На основании ГК РФ оказание услуги представляет собой совершение... (ООО "Аудит-новые технологии", июль 2011 г.)

В 2008 году Общество выдало денежный заем другой организации. Ежемесячно Общество в бухгалтерском и налоговом учете начисляет проценты по договору займа. По условиям договора проценты будут получены Обществом по окончании срока действия договора вместе с основной суммой займа.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ передача денег в заем не признается реализацией. В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ проценты - доход по долговому обязательству и с реализацией никак не связаны. Неслучайно глава 25 НК РФ относит проценты к внереализационным доходам, то есть к доходам, не связанным с реализацией.

На основании ГК РФ оказание услуги представляет собой совершение исполнителем определенных действий или ведение определенной деятельности в пользу заказчика. Исходя из грамматического и буквального толкования действие (деятельность) - это активность исполнителя, то есть активные целенаправленные мероприятия (акты) по оказанию услуг.

Однако такая сделка, как заем, представляет собой пассивный акт, в результате которого сторона, предоставляющая соответствующее имущество в виде денежных средств в пользу заемщику, получает рентный доход. Очевидно, что в этом случае отсутствуют активные действия (деятельность) со стороны займодавца.

Из части первой НК РФ однозначно следует, что выдача займов и получение процентов по ним не является услугой согласно ст. 38 НК РФ. При этом в налоговом законодательстве нет норм о том, что часть вторая НК РФ может изменять определение термина "услуга" и "процент". Упоминание в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ о том, что операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость не более чем неясность и трактоваться эта неясность должна в пользу налогоплательщика.

Также хотелось бы отметить следующее. Ряд писем Минфина России и в частности, Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40, выражающее мнение о том, что проценты, начисляемые в связи с предоставлением займа, являются стоимостью оказываемой финансовой услуги, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.

На основании изложенного, просим:

1. Дать подробную консультацию с применением судебной практики по описанной ситуации в части правомерности позиции Общества, выраженной в том, что выдача займа и получение процентов по нему не является услугой, следовательно, отсутствует объект налогообложения, а значит и обязанность выставления счетов-фактур с пометкой "без НДС" и ведение раздельного учета сумм" входного" НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ?

2. Каковы налоговые риски, если Общество будет придерживаться позиции, изложенной в запросе?

В соответствии с ч. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. При этом объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В силу п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, предусмотренном договором.

Таким образом, при анализе отношений, возникающих в рамках исполнения договора займа можно выделить как предоставление в собственность вещей, определенных родовыми признаками (в том числе, денежных средств) и их возврат, так и взимание платы за такое предоставление.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В части процентов, подлежащих уплате заемщиком, отметим следующее. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В данном случае можно согласиться с позицией о том, что начисление процентов на сумму займа не является услугой в том понимании, которое придается данному термину налоговым законодательством. Однако отметим, что определение термина "деятельность" в налоговом законодательстве не содержится, в связи с чем, в правоприменительной практике возможна и иная трактовка данному термину, а не только определение деятельности как "активных целенаправленных действий исполнителя, представляющих интерес для заказчика".

Учитывая изложенное, полагаем, что исключение операций по предоставлению имущества в заем и начисление процентов из числа операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, по нашему мнению, может повлечь налоговые риски.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Порядок определения налоговой базы по НДС установлен статьей 154 НК РФ.

Из анализа данных положений следует, что порядок определения налоговой базы по налогу применительно к той или иной операции может иметь место в случае, если соответствующая операция признается объектом налогообложения по соответствующему налогу. Отметим, что законодатель не всегда соблюдает указанный порядок, предусматривая налогообложение тех или иных операций, которые не подпадают под определение объекта налогообложения исходя из определения объекта налогообложения, которое содержится в ст. 38 НК РФ. Иными словами, в некоторых случаях законодатель расширительно истолковывает объект налогообложения, предполагая, что определенная операция, порядок определения налоговой базы по которой определен, может являться объектом налогообложения по налогу.

Так, например, предоставление имущества в аренду расценивается законодателем в качестве услуги в целях исчисления НДС, при этом как таковой услугой, исходя из определения, содержащегося в ст. 38 НК РФ, не является. Однако специальное указание в главе 21 НК РФ на то, что арендодатель оказывает услугу по предоставлению имущества в аренду, по нашему мнению, предполагает, что предоставление имущества в пользование признается законодателем услугой, и, как следствие этого, данная операция является объектом налогообложения по НДС.

Данный подход нашел отражение и в арбитражной практике. В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 указал, что взаимоотношения по договору займа не имеют признаков оказания услуг одним лицом другому исходя из определения, содержащегося в п. 5 ст. 38 НК РФ. При этом, как указал суд, допустимо относить взимание денежных средств в связи с предоставлением имущества в заем к числу услуг в целях НДС, поскольку законодатель назвал данную операцию в качестве финансовой услуги в п. 3 ст. 149 НК РФ. В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению операции по предоставлению займа в денежной форме, включая проценты по ним. Включение данных положений в ст. 149 НК РФ предполагает, что данные операции, являются объектом налогообложения НДС, однако не включаются в налоговую базу в силу специального на то указания закона.

Косвенно подтверждает данное обстоятельство также то, что в действовавшей ранее редакции пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ законодатель использовал вместо термина "начисленные проценты" термин "финансовые услуги по предоставлению займа". Внесение изменений в редакцию пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не говорит о том, что начисление процентов перестало являться в целях НДС платой за оказание финансовой услуги, а лишь свидетельствует о том, что законодатель установил порядок определения стоимости данной услуги - исходя из размера начисленных процентов.

По мнению Минфина России, проценты, начисляемые в связи с предоставлением займа, являются стоимостью оказываемой финансовой услуги (письмо Министерства финансов России от 22.06.2010 N 04-07-07/40). Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что, по мнению Минфина России, начисленные проценты могут быть признаны платой за предоставление имущества в заем, и не подлежат налогообложению в силу ст. 149 НК РФ, являясь при этом объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Суды, при рассмотрении конкретных дел, связанных с налогообложением операций, касающихся предоставления имущества взаем, в основном ссылаются на положения пункта 3 статьи 149 НК РФ, указывая, что в силу данной нормы операция не подлежит налогообложению, а не в силу того, что отсутствует объект налогообложения (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 15.03.2011 N Ф03-656/2011 по делу N А24-2724/2010, ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2005 N А56-50090/04). В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-4910/2007, суд указал, что выставление счетов-фактур на сумму процентов по договору займа должно производиться займодавцем, в связи с чем, привлечение заемщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 120 НК РФ за отсутствие таких счетов-фактур является неправомерным.

С учетом изложенного, полагаем, что позиция Общества о том, что начисленные проценты не могут быть признаны объектом налогообложения по НДС может повлечь за собой споры с налоговыми органами.

Претензии в данном случае могут быть связаны с отсутствием счетов-фактур, выставляемых заемщику на сумму процентов.

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Учитывая, что услуга по предоставлению займа оказывается Обществом ежедневно, а счет-фактура является документом, составление которого необходимо для исчисления и уплаты НДС, полагаем, что выставление счета-фактуры в срок не позднее пяти дней со дня окончания налогового периода (квартала), в котором данные услуги оказаны, соответствует требованиям НК РФ. Данная позиция поддерживается также финансовыми органами (Письма Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47, от 25.06.2008 N 07-05-06/142).

Согласно ст. 120 НК РФ отсутствие счетов-фактур может быть квалифицировано в качестве грубого нарушения организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, что влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.

Кроме того, претензии могут быть связаны с применением ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В силу пп. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Последствия несоблюдения данной нормы определены в п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно данной норме, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Отсутствие пропорционального деления НДС и принятие Обществом к вычету сумм налога в полном объеме*(1) может привести к доначислению налога на добавленную стоимость в соответствующих налоговых периодах. Полагаем, что пересчет суммы НДС, подлежащего возмещению с учетом пропорции, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, в данной ситуации является правомерным и соответствует требованиям НК РФ.

Также полагаем, что налоговый орган может прийти к выводу об отсутствии раздельного учета "входного" налога на добавленную стоимость в соответствии с требованиями пп. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, что может повлечь отказ в вычете всей заявленной по налоговым декларациям суммы налога на добавленную стоимость.

Вывод:

Позиция Общества о том, что начисленные проценты не могут быть признаны объектом налогообложения по НДС может повлечь за собой споры с налоговыми органами.

15 июля 2011 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном случае, речь идет о ситуациях, при которых положения пп. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не применяется.