На чьем балансе выгоднее учитывать предмет лизинга с точки зрения налога на имущество (С.М. Рюмин, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2011 г.)

На чьем балансе выгоднее учитывать предмет лизинга с точки зрения налога на имущество

Лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и лизингополучателя. От выбора балансодержателя зависит, кто формирует его первоначальную стоимость и кто может его амортизировать. Такое право выбора позволяет сторонам экономить на налоге на имущество.

Согласно статье 31 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению сторон. Компания, на балансе которой находится объект, формирует его первоначальную стоимость и начисляет амортизацию.

От того, на чьем балансе учитывается объект, зависит его первоначальная стоимость

В соответствии со статьей 375 НК РФ для расчета базы по налогу на имущество используются данные бухучета. Поэтому сумма налога зависит, в частности, от того, в каком размере будет сформирована первоначальная стоимость объекта.

Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя. Лизингодатель формирует первоначальную стоимость лизингового имущества в сумме всех документально подтвержденных расходов, связанных с его приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). В частности, учитываются суммы, связанные с доставкой объекта и с приведением его в состояние, пригодное для использования, таможенные пошлины и т.д.

Если предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя. В этом случае в первоначальную стоимость лизингового имущества включаются все фактические затраты на его приобретение исходя из суммы лизинговых платежей. В них входит не только покупная стоимость имущества, но и возмещение иных затрат, а также вознаграждение лизингодателя.

Таким образом, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, балансовая стоимость данного имущества будет выше. Обычно на 20-50% от первоначальной стоимости основного средства. Ведь в состав лизинговых платежей включается не только полная стоимость объекта, но и прочие инвестиционные затраты лизингодателя. Это ведет к завышению суммы налога на имущество по сравнению с вариантом, когда объект учитывается на балансе лизингодателя.

Примечание. По соглашению сторон предмет лизинга может быть передан на баланс лизингополучателя.

Амортизация объекта у лизингодателя и лизингополучателя начисляется по-разному

При амортизации лизингового имущества в бухгалтерском учете разрешено применять повышающий коэффициент, но не выше 3, только при одном способе амортизации - способе уменьшаемого остатка. Такое ограничение содержится в пункте 19 ПБУ 6/01 и пункте 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

В этом случае при расчете налога на имущество учитывается остаточная стоимость основных средств, которая определяется с использованием данного коэффициента. Об этом неоднократно напоминал Минфин России, в частности, в письмах от 26.04.10 N 03-05-05-01/09 и от 11.11.08 N 03-05-05-01/66. Использовать повышающие коэффициенты при других методах начисления амортизации в бухгалтерском учете, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не разрешает.

Отметим, в налоговом учете таких ограничений нет. Балансодержатель объекта может применять повышающий коэффициент амортизации к лизинговому имуществу и при линейном, и при нелинейном методе (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Примечание. Налог на имущество рассчитывается исходя из остаточной стоимости предмета лизинга, сформированной по правилам бухгалтерского учета.

Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя. Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, а так же уменьшить базу по налогу на имущество, некоторые лизингополучатели поступали следующим образом. В налоговом учете компания применяла по лизинговому имуществу специальный коэффициент 3, а в бухучете устанавливала срок полезного использования объекта в три раза меньший, чем в налоговом учете (но, конечно, не менее 12 месяцев). Дело в том, что в бухгалтерском учете в отличие от налогового организации могут самостоятельно его определять при принятии объекта к учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Однако в постановлении от 05.07.11 N 2346/11 Президиум ВАС РФ фактически запретил такой вариант оптимизации налога на имущество. В ходе судебного разбирательства лизингополучатель ссылался на то, что самостоятельно установил срок службы лизингового оборудования в бухгалтерском учете, руководствуясь пунктом 20 ПБУ 6/01 и исходя:

- из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В данном случае лизингополучатель посчитал, что таким ограничением является срок действия договора лизинга, и попытался убедить суд, что в момент постановки на учет лизингового оборудования он еще не мог знать, будут ли им выполнены все условия договора лизинга. А значит, перейдет к нему право собственности на лизинговое имущество или нет. То есть он не был уверен в возможности использовать данное оборудование после окончания договора лизинга. Это, по его мнению, позволяло установить срок службы объекта, равный сроку действия договора лизинга.

Данные доводы налогоплательщика не убедили суд. Президиум ВАС РФ посчитал, что база для расчета налога на имущество была занижена в результате излишне начисленной в бухгалтерском учете амортизации исходя из сокращенного срока полезного использования объекта. Суд отметил, что для лизингополучателя, который учитывает лизинговое имущество на своем балансе, установление срока полезного использования исходя из срока действия договора лизинга неправомерно. Согласно условиям соглашения право собственности на объект после его окончания должно перейти к лизингополучателю. Предполагается, что он будет продолжать использовать оборудование в производственных целях и после этого момента. Ведь срок полезного использования - период времени, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Он не может быть установлен произвольно и определяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1.

После принятия данного постановления Президиума ВАС РФ применять указанный метод экономии на налоге на имущество слишком рискованно.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. У лизингодателя в отличие от его партнера есть возможность сократить срок полезного использования предмета лизинга и соответственно увеличить ежемесячную сумму амортизации в бухгалтерском учете. Ведь для лизингодателя, на балансе которого находится переданное имущество, вполне оправданно считать, что срок его полезного использования равен сроку лизинга. Особенно если договором предусмотрен перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю по окончании срока договора. Поэтому, по мнению автора, собственник может с полным основанием пользоваться нормой пункта 20 ПБУ 6/01 и установить срок полезного использования с учетом указанных нормативно-правовых ограничений равным сроку действия договора лизинга.

Таким образом, при прочих равных условиях сумма налога на имущество у лизингодателя, которую он вправе включить в лизинговые платежи, может оказаться меньшей, чем у лизингополучателя, когда имущество числится на его балансе.

Пример

В декабре 2010 года ЗАО "Лизинговая компания" приобрело для ООО "Получатель" предмет лизинга - производственное оборудование (включено в четвертую амортизационную группу - срок полезного использования от 61 до 84 месяцев включительно). Его стоимость составила 100 000 руб. При этом дополнительные расходы лизингодателя (страховые платежи, доставка и др.) равны 20 000 руб. Общая сумма причитающихся к уплате лизинговых платежей за период договора (21 месяц) равна 145 000 руб. Для упрощения примера все суммы указаны без НДС. По окончании договора лизинга предусмотрена возможность выкупа имущества.

Допустим, у обеих сторон договора амортизация начисляется линейным методом. В случае когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, срок полезного использования оборудования равен 63 месяцам, а сумма ежемесячно начисляемой амортизации - 2302 руб. (145 000 руб. : 63 мес.). В случае когда оно находится на балансе лизингодателя, срок полезного использования - 21 месяц (то есть равен сроку договора лизинга согласно пункту 20 ПБУ 6/01), а начисляемая амортизация - 5714 руб. (120 000 руб. : 21 мес.).

Оборудование передано лизингополучателю в январе 2011 года и в этом же месяце введено им в эксплуатацию. Рассчитаем сумму амортизации и сумму налога на имущество за 2011 год при различных вариантах учета лизингового имущества (см. таблицу). Сумма налога на имущество исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества и ставки налога 2,2%.

Таблица

Расчет налога на имущество за 2011 год при разных вариантах учета, руб.

Месяц	Учет на балансе лизингополучателя			Учет на балансе лизингодателя
	Остаточная стоимость на начало месяца	Сумма амортизации	Налог на имущество	Остаточная стоимость на начало месяца	Сумма амортизации	Налог на имущество
Январь	0	-		0	-
Февраль	145 000	2302		120 000	5714
Март	142 698	2302	589	114 286	5714	471
Апрель	140 396	2302		108 572	5714
Май	138 094	2302		102 858	5714
Июнь	135 792	2302	656	97 144	5714	498
Июль	133 490	2302		91 430	5714
Август	131 188	2302		85 716	5714
Сентябрь	128 886	2302	673	80 002	5714	481
Октябрь	126 584	2302		74 288	5714
Ноябрь	124 282	2302		68 574	5714
Декабрь	121 980	2302	770	62 860	5714	348
Январь 2012 года	119 678			57 146
Итого	-	-	2688	-	-	1798

Из расчета видно, что если имущество числится на балансе лизингополучателя, то он должен заплатить налог на имущество на 890 руб. (2688 руб. - 1798 руб.) больше. Данная разница образовалась за счет большей первоначальной стоимости оборудования и большего срока полезного использования.

С.М. Рюмин,

управляющий партнер ООО

"Консультационно-аудиторская фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2011 г.