Актуальные проблемы исчисления и уплаты НДФЛ и социальных взносов (Д.В. Асеев, "Финансы", N 9, сентябрь 2011 г.)

Актуальные проблемы исчисления и уплаты НДФЛ и социальных взносов

Несмотря на достигнутый в последние годы прогресс в деле вывода зарплат из тени, их объем остается значительным, подрывая жизнеспособность системы пенсионного обеспечения населения. Цифры назывались разные [1], по поводу их обоснованности можно спорить, для нас здесь важнее установить причины, побуждавшие и, возможно, продолжающие побуждать работодателей уводить зарплату "в тень" и использовавшиеся при этом механизмы, а также последствия таких действий. Ранее фоном для них служил экономический кризис.

Увеличение страховых взносов до 34% также, объективно говоря, способствовало возврату популярности выплат заработной платы "в конвертах". Если до 2011 г. приблизительно половина компаний рассчитывалась со своими работниками именно таким образом, то только за два месяца текущего года к ним присоединились еще 28%. Таковы результаты исследования, проведенного журналом "Практическое налоговое планирование" для оценки масштабов неофициальной зарплаты. Опрос проводился на сайте www.nalogplan.ru с 1.02. по 28.02.2011. Конечно, данный опрос не носил строго научного и репрезентативного характера, однако его результаты дают повод для размышлений.

Объективно говоря, заложниками ситуации оказываются и работник, и работодатель. Многие работодатели не желают платить "белые" заработные платы и нести увеличившееся бремя зарплатных налогов.

Так, начисляя работнику 1 руб. зарплаты, работодатель в 2010 г. должен был уплатить в бюджет 0,13 руб. НДФЛ и 0,26 руб. ЕСН. Итого: 0,39 руб. То есть, выплачивая работнику на руки 0,87 руб., в бюджет работодатель отдавал 0,39 руб. Это почти 45%. В 2011 г. ситуация усугубилась. Страховые взносы теперь уплачиваются по ставке 34%. И, выдавая 0,87 руб. работнику на руки, работодатель отчисляет в бюджет 0,47 руб., а это уже 54%, что на 9% больше, чем в 2010 г.

"Теневой", "серой" или скрытой заработной платой налоговые органы называют выплаты работникам, не учитываемые при налогообложении, - это неофициальная заработная плата, выдаваемая "в конвертах", страховые выплаты и аннуитеты, получаемые от страховых компаний, и ряд других форм. Такие схемы используются для ухода от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налога на доходы физических лиц. Между тем очевидно, что тем самым организации не только фактически обманывают государство, но и ухудшают социальное обеспечение своих сотрудников. Поскольку от размера официальной заработной платы зависит величина будущей пенсии работающих граждан, оплата больничных листов, в том числе по беременности и родам, сумма налоговых вычетов при приобретении сотрудником квартиры или затратах на обучение его детей.

Законодательно установленный минимальный размер оплаты труда призван защитить интересы работников и сократить размеры серой зоны, обескровливающей экономику, но насколько он позволяет достичь данной цели? Для начала разберем вопрос с существующим минимальным размером оплаты труда (МРОТ).

В соответствии со ст. 133 ТК РФ МРОТ устанавливается одновременно на всей территории РФ федеральным законом и не может быть ниже величины прожиточного минимума трудоспособного населения.

Та же статья гласит, что месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда.

Минимальный размер оплаты труда установлен Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда". Федеральным законом от 01.06.2011 N 106-ФЗ внесены изменения в названный Закон, в результате которых с 01.06.2011 г. минимальный размер оплаты труда равен 4 611 руб.

Если на территории субъекта РФ введен свой минимальный размер оплаты труда, то заработная плата работников не может быть ниже данного значения. За нарушение этого положения, так же как и в случае с федеральным МРОТ, полагается штраф.

По нашим оценкам, большинство предприятий выплачивают рядовым сотрудникам официальную зарплату, соответствующую или близкую к МРОТ. Почти такая же ситуация наблюдается и в отношении директоров и руководящего состава. Но при этом, по некоторым данным, две трети всего заработка руководителей в каждой третьей компании выплачивается по серым схемам.

МРОТ здесь не очень надежный ориентир, и одного МРОТ мало для эффективного противодействия такому явлению, как увод зарплат в "тень".

Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" определен такой показатель, как средняя заработная плата по отрасли. Данным Приказом утверждены "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков", используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Так, в качестве одного из критериев приведена выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. Если зарплаты сотрудников будут существенно отклоняться от среднеотраслевого уровня, то такая организация может оказаться в числе первых претендентов на выездную проверку налоговиков. (Аналогичные подходы к указанной ситуации и у проверяющих из внебюджетных фондов). Логично допустить, что на предприятиях с высокопроизводительным оборудованием и умелым менеджментом вознаграждение работникам должно быть выше, а у проблемных компаний и предприятий - ниже среднего уровня, но и там и там официально декларируемая зарплата может быть заметно ниже реальной.

Налоговые органы осуществляют мониторинг всех организаций, выплачивающих низкую заработную плату. В поле зрения налоговиков попадают те организации, у которых в сравнении с другими предприятиями, занимающимися аналогичным бизнесом, низкая налогооблагаемая база по "зарплатным" налогам. Ранее данные о начисленной за налоговый период заработной плате черпались из деклараций по ЕСН и отчетности, представляемой в Фонд социального страхования. На основе этих данных рассчитывалась средняя заработная плата на одного работника. Если эта сумма не дотягивала до размера МРОТ, прожиточного минимума по региону или среднеотраслевого уровня по региону, то тогда предприниматель вызывался на комиссию. Вызов возможен и в случае несопоставимости финансовых результатов деятельности компании с затратами на оплату труда.

Руководители организаций заслушивались на специальной комиссии, соответствующие материалы направлялись в префектуры и городскую инспекцию труда. Проводятся также выездные проверки организаций, имеющих признаки ухода от обложения налогом на доходы физических лиц, от оплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Надо подчеркнуть, что функцией налоговых органов при этом является не повышение заработной платы сотрудникам организаций (для этого есть организации, регулирующие трудовые отношения), а вывод из тени скрытых форм оплаты труда и повышение собираемости налогов.

С отменой с 2010 г. ЕСН и введением страховых взносов, администраторами которых стали ПФР и ФСС, из рук налоговиков ушел такой инструмент выявления "серых" зарплат, как контроль за исчислением и уплатой ЕСН, базой по которому и являлись выплаты в пользу работников.

В конце 2009 г. налоговые органы обратились к работникам с письмом (N 3-5-04/1774 от 02.12.2009 г.), в котором советовали получившим доходы, с которых работодателем не был удержан налог, задекларировать такой доход и самостоятельно произвести уплату налога с него в срок, установленный НК РФ, имея в виду, что ст. 198 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Большинство компаний не прибегают к снижению официальной зарплаты, а выдают часть зарплаты в конвертах, часть в качестве премий, "серую" зарплату также могут выплачивать вместо повышения официального оклада. Те же компании, которые снижают зарплату, чтобы "сэкономить на налогах", делают это наименее заметным способом, предприятия переходят на выплату "серой" зарплаты постепенно и в большинстве своем единовременно по всем работникам.

Проанализировав динамику численности сотрудников, контролеры наверняка обратят внимание на факт массового снижения зарплат, поскольку тот приводит к резкому уменьшению сумм перечисляемых страховых взносов. При этом риск попасть под проверку повысится, если сама по себе деятельность компании успешна, объем продаж и, соответственно, выручка растут.

При этом низкая заработная плата в компании может быть обусловлена вполне объективными причинами.

Если на предприятии работают совместители, работникам установлен неполный рабочий день или действует особенная система премирования, тогда обосновать низкую, по мнению налоговых органов, заработную плату не составляет труда. В этом случае в трудовых договорах или локальном нормативном акте организации должен быть зафиксирован режим работы "особенных" сотрудников, порядок их премирования. Заработная плата может оказаться невысокой и в случае большой текучести кадров.

Еще одним аргументом является "возраст" компании. Молодые, развивающиеся предприятия не готовы платить высокую заработную плату. Компании нередко испытывают временные финансовые трудности, в этом случае низкие заработки также можно обосновать, указав на низкую рентабельность предприятия.

Для небольших компаний с нестабильной деятельностью несоответствие заработной платы среднеотраслевым цифрам также характерно. Швейному предприятию с численностью работающих до 20 человек сложно конкурировать с огромной швейной фабрикой с числом рабочих мест 2000.

Если на предприятии выплачивается фактическая заработная плата и она полностью учитывается при исчислении НДФЛ и страховых взносов, тогда для претензий к организации нет оснований.

Однако если в организации все же практикуется зарплатная схемотехника, работник может ничего не подозревать об этом, поскольку ее выдача с внешней стороны обставлена вполне официально - работник подписывает трудовой договор или дополнительные соглашения, в которых указан действительный размер его заработной платы; он расписывается в ведомостях и так далее по порядку.

По утверждениям некоторых юристов, работник, получая эти средства от уполномоченного в организации лица, никаких законов не нарушает. Кроме того, самостоятельно проверить, заплатил работодатель налоги и прочие отчисления или нет, он не в состоянии. В судебных заседаниях неоднократно исследовались случаи, когда работники расписывались в ведомостях, будучи в полной уверенности, что их заработная плата выплачивается официально.

Совершенно иная ситуация, когда работник сам выступает инициатором выплаты ему зарплаты "в конверте"; молчаливо принимает условия работодателя, выплачивающего ему "серую" зарплату, осознавая свою выгоду от такой формы расчета. Многие вынуждены мириться с "серой" зарплатой, будучи не в состоянии повлиять на форму выплаты либо опасаясь возможных негативных последствий (дискриминации, увольнения и др.).

Положение работодателя в данной ситуации более выигрышное. Закон от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть I Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" предусматривает обязанность налогового органа, выявившего в результате налоговой проверки факт совершения налогового преступления, предупредить налогоплательщика о направлении материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме. При этом указанный Закон предусматривает прекращение уголовного преследования в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении налогового преступления, в случае, если до окончания предварительного расследования ущерб, причиненный бюджетной системе РФ в результате этого преступления, возмещен в полном объеме.

Работники же, со своей стороны, находясь в условиях жесткой конкуренции на рынке труда и рассматривая различные предложения работодателей, пристальное внимание уделяют размеру заработной платы, приходящейся к получению, а не ее легальности. Соглашаясь на условия работодателей, работники заключают "неравный" договор, в котором указывается лишь официальная часть заработной платы, которая несравнимо меньше реальной.

Большое количество компаний в объявлениях о приеме на работу указывают зарплату с учетом "серых" зарплат и немногие указывают реальный официальный оклад.

Однако судебная практика подтверждает, что объявления о вакансиях сами по себе не доказывают получения дохода в большем размере, чем указано в ведомости о выплате зарплаты, поскольку объявления содержат лишь ориентировочный уровень заработка (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 26.01.2009 г. N А56-4256/2008, Поволжского округа от 01.09.2009 N А65-4256/2008 года, Уральского округа от 08.04.2009 г. N Ф09-1768/09-С3). Впрочем, иногда суды встают на сторону проверяющих и используют эти данные в качестве косвенных доказательств (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 17.04.2009 г. N А82-12214/2007 г., Уральского округа от 30.10.2008 г. N Ф09-12287/06-С2).

Таким образом, работники впадают в некую зависимость от работодателя: по своему усмотрению тот может распоряжаться "серой" частью зарплаты, лишать премии, не затрудняя себя ни юридическим, ни документальным обоснованием данного шага, выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск, исходя либо из "белой" либо из всей зарплаты, оплачивать больничные только из "белой" зарплаты, а некоторые еще и облагают НДФЛ неофициальную часть зарплаты.

Процесс учета и выдачи "серой" зарплаты может протекать по следующим сценариям: - ведется двойная бухгалтерия - например, неофициальная книга учета выплат дохода работникам. В ней под заголовком "аванс" и под заголовком "з/плата" отражены фамилии и имена физических лиц - работников организации, даты выдачи сумм денежных средств под личную роспись, произведены отметки дней, отработанных этими физическими лицами;

- составление расходно-кассовых ордеров на каждого работника с пометкой "не для учета" либо "не проведен";

- хранение информации о неофициальной заработной плате на жестких дисках компьютеров;

- выдача "серой" зарплаты в кабинете руководителя;

- выдача "серой" зарплаты в бухгалтерии по неофициальным ведомостям;

- раздача "конвертов" лично в руки каждому работнику определенным человеком;

- перечисление со счета физического лица, дружественного работодателю.

Но все эти приемы хорошо известны проверяющим и все чреваты риском. Без учета в какой-либо форме в данной ситуации не обойтись, поскольку надо фиксировать сумму денег, выданных каждому конкретному работнику. Однако такие ведомости и расчетные документы могут быть основанием для проверяющих и суда, подтверждать подозрения в осуществлении неофициальных выплат.

Хранить неучтенные деньги в кассе опасно. Если снятие кассовых остатков произойдет в день выдачи зарплаты, то объяснить "неучтенку" довольно проблематично.

При выдаче в бухгалтерии или при разносе (раздаче) "конвертов" по сотрудникам появляется большое количество свидетелей, растет вероятность разоблачений. В случае проверки недовольный работник может дать невыгодные для компании пояснения и показания.

Передача денег в переговорной комнате или в кабинете руководителя мало отличается от перечисленных вариантов.

Перечисление со счета физического лица, дружественного работодателю, чревато тем, что в схему ухода от налогов посвящается еще одна персона, у которой при этом есть реальные доказательства выплаты неофициальной зарплаты в виде оборотных ведомостей по своему расчетному счету с указанием конкретных сумм, дат и фамилий получателей.

Выплаты "серой" зарплаты в день выдачи официального оклада отчасти прикрывают работников, которые имеют право получать оплату труда в день, оговоренный в трудовом соглашении. Риск возникает, если неучтенная наличность хранится в кассе. В другом случае, когда организация тут же выдает всю "левую" выручку, вероятность обнаружения неучтенных денег меньше - наличность будет сразу уходить из кассы. Но угроза разоблачения может придти со стороны самих сотрудников.

Еще один сценарий обусловлен самой системой налогообложения в нашей стране, которая позволяет легально получать большой объем наличности путем выплаты заработной платы одному сотруднику, например директору.

"Плоская" шкала НДФЛ как будто поощряет получение личного предпринимательского дохода. Руководитель, являясь одновременно владельцем фирмы, может установить себе зарплату одного порядка с уровнем получаемой прибыли и тем самым значительно сэкономить на налогах. Необходимо только превысить годовой порог дохода - 463 тыс. руб., после которого перестают начислять взносы с заработной платы. Таким образом, легально формируется денежная наличность, облагаемая НДФЛ по щадящей ставке 13%. Но эта схема также чревата негативными последствиями, создает напряжение внутри коллектива и компании.

Перечислять минусы и риски работодателя, выплачивающего "серую" зарплату, и работника, ее получающего, можно и дальше.

Терпимого отношения к такой практике быть не может.

С этим явлением ведут борьбу правоохранительные и контролирующие органы при участии органов прокуратуры. Для борьбы с "серыми" зарплатами необходимо принимать правовые решения, направленные на усиление мер ответственности в отношении руководителей, уклоняющихся от перечисления в социальные фонды взносов со всех реальных заработков, выплачиваемых своим работникам, а также коррумпированных элементов в самих контрольных и надзирающих органах.

Но нельзя двигаться вперед только с помощью кнута. Нужны системные изменения и улучшения, эффективное использование собранных налогов, реформирование социальной сферы, гарантии выполнения государством своих обязательств, рачительное и рациональное использование материальных, финансовых и трудовых ресурсов.

Решение проблемы выплаты "серых" зарплат видится не только в наказании виновных, повышении квалификации налоговых работников, но и в адекватных объектах налогообложения и установлении обоснованных ставок.

Литература:

1. Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н. и др. "Сложные операции и сделки: налогообложение и бухгалтерский учет (часть вторая)" // "Налоги и финансовое право". 2010. N 8.

2. Владимирова М. Депутаты спорят, а богатые деньгами сорят // Финансовый контроль. 2010. N 7.

3. Мишустин М.В. "Повышение уровня информационной открытости налоговых органов является одной из приоритетнейших задач" // Российский налоговый курьер. март 2011.

Д.В. Асеев,

начальник межрайонной инспекции ФНС по

Свердловской области, доцент кафедры экономики и

управления Новоуральского технологического института,

кандидат социологических наук

"Финансы", N 9, сентябрь 2011 г.