Законодательство о страховых взносах: практика применения
С момента вступления в силу с 1.01.10 г. Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) прошло определенное время, за которое сложилась практика его применения как ФСС РФ и ПФР, так и судами. Кроме того, за прошедший период в Закон N 212-ФЗ было внесено уже более 10 поправок, что свидетельствует о пристальном внимании государства к отношениям, связанным с исчислением и уплатой страховых взносов.
В то же время многие положения Закона N 212-ФЗ до сих пор остаются неясными для тысяч организаций и индивидуальных предпринимателей.
С 1.01.10 г. исчисление и уплата страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, а также вопросы контроля и привлечения к ответственности за соответствующие нарушения регулируются Законом N 212-ФЗ, который заменил собой ранее действовавшую главу 24 "Единый социальный налог" НК РФ.
Вступление в силу данного Закона означало значительное изменение фискальной политики государства, так как произведенная замена единого социального налога страховыми взносами представляет собой не формальное изменение, а существенную модернизацию всей системы обязательных платежей в социальной сфере.
Безусловно, прежде всего обратил на себя внимание факт значительного повышения тарифов страховых взносов по сравнению с действовавшей ранее ставкой единого социального налога. Однако это не единственное, что различает правовое регулирование обязательных платежей в социальной сфере до 2010 г. и после.
С юридической точки зрения, в части 1 ст. 1 Закон N 212-ФЗ наибольший интерес вызывает использование словосочетания "законодательство Российской Федерации о страховых взносах". Фактически это означает, что законодатель разделил налоговое законодательство и законодательство, регулирующее отношения, которые касаются страховых взносов.
До вступления в силу Закона N 212-ФЗ термин "Законодательство РФ о страховых взносах" не упоминался, а единый социальный налог являлся видом федерального налога, т.е. налогом, вопросы исчисления и уплаты которого полностью регулировались НК РФ.
Следовательно, новая отрасль российского законодательства имеет недавнюю историю и практика ее применения в настоящее время только вырабатывается. Тем не менее можно с уверенностью утверждать, что законодатель, сформулировав в первой же норме Закона N 212-ФЗ положения о законодательстве РФ о страховых взносах, разграничил страховые взносы и налоги, хотя фактически многие вопросы, касающиеся как взносов, так и налогов, имеют схожее с приведенным в НК РФ правовое регулирование.
Таким образом, положение части 1 ст. 1 Закона N 212-ФЗ имеет большое практическое значение. Действительно, проанализировав структуру Закона N 212-ФЗ, можно найти много общего со структурой части 1 НК РФ и ранее действовавшей главы 24 НК РФ. Однако, если начать подробно сравнивать и анализировать положения Закона N 212-ФЗ и НК РФ, можно обнаружить, что большое количество ситуаций и проблем, урегулированных в НК РФ, в Законе N 212-ФЗ даже не упоминается.
Подобные обстоятельства приводят к тому, что в сфере страховых взносов в настоящее время существует множество вообще неурегулированных вопросов, а поскольку, как уже упоминалось, законодательство о страховых взносах и налоговое законодательство являются независимыми друг от друга, положения одного не могут быть применены по аналогии в отношении положений другого. На практике это означает, что плательщики страховых взносов зачастую обладают меньшими гарантиями, чем налогоплательщики, т.е. если определенная правовая проблема в соответствии с налоговым законодательством имеет решение, это не означает, что аналогичная проблема, но уже касающаяся страховых взносов, имеет такое же решение.
В качестве примера можно привести отсутствие в Законе N 212-ФЗ какого-либо указания на принципы законодательства Российской Федерации о страховых взносах. Тем не менее принципы представляют собой основные, руководящие начала любой отрасли законодательства и неясно, почему принципы законодательства Российской Федерации о страховых взносах оказались не включенными в Закон N 212-ФЗ, несмотря на то что данный Закон фактически ввел данную отрасль в действие.
В ст. 3 НК РФ приведены основные начала законодательства о налогах и сборах, которые имеют исключительно важный характер для всех плательщиков налогов и сборов и зачастую становятся решающим аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом. В частности, п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливает важную гарантию, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В Законе N 212-ФЗ аналогичных норм нет.
В связи с этим органы, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов, формально не обязаны толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства Российской Федерации о страховых взносах в пользу их плательщика.
Безусловно, положения ст. 53 и 54 Закона N 212-ФЗ предоставляют плательщикам страховых взносов право обжаловать решения и иные акты органов контроля за уплатой страховых взносов ненормативного характера в вышестоящий орган и в суд. Однако понятно, что данный процесс является небыстрым, и неприменение органом контроля за уплатой страховых взносов принципа добросовестности плательщика страховых взносов в конкретном случае может стать причиной возникновения у последнего убытков.
Предполагая, что после вступления в силу Закона N 212-ФЗ такие ситуации будут иметь место достаточно часто, законодатель в части 5 ст. 1 Закона N 212-ФЗ закрепил возможность издания уполномоченными органами разъяснений в целях единообразного применения Закона N 212-ФЗ.
Правительство РФ в постановлении от 14.09.09 г. N 731 дало право издавать такие разъяснения Министерству здравоохранения и социального развития Российской Федерации, и здесь необходимо особо остановить внимание на правовом статусе данных разъяснений.
Как указывалось, что до вступления в силу Закона N 212-ФЗ взимался единый социальный налог, и относительно спорных вопросов его исчисления и уплаты уполномоченные органы также были вправе давать разъяснения.
В п. 1 ст. 34.2 НК РФ установлено, что Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, т.е. Минфин России рассматривает индивидуальные и коллективные предложения, заявления и жалобы граждан и юридических лиц и дает на них ответы.
Как отмечено в постановлении Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 11.11.96 г. N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", в действующем законодательстве пока отсутствует определение понятия "нормативный правовой акт". Вместе с тем в юридической доктрине принято исходить из того, что нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.
В соответствии с частью 3 ст. 15 Конституции РФ все законы, а также любые нормативные акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, должны быть официально опубликованы для всеобщего сведения, т.е. обнародованы.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 13.08.97 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (далее - Правила) нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются только "в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается". Именно в связи с данными положениями разъяснения Минфина России не рассматриваются как нормативные правовые акты, а значит, вопрос об их обязательности остается открытым.
Данный подход был закреплен в письмах ФНС России от 14.09.07 г. N ШС-6-18/716@ и Минфина России от 7.08.07 г. N 03-02-07/2-138. ФНС России указала, что письменные разъяснения Минфина России не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.
Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.
Финансисты указали на то, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами.
Вместе с тем зачастую позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма, адресованные конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений. Возникают вопросы из-за противоречий, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени. В связи с этим разъяснения Минфина России не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути ответа Минфина России. Указанные письма публикуются неофициально, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие неофициально опубликованной информации реальному содержанию письма и соответствующему запросу.
Возвращаясь к страховым взносам, необходимо учитывать, что разъяснения Минздравсоцразвития России в целях единообразного применения Закона N 212-ФЗ имеют совершенно иную правовую природу. Ввиду особого указания в части 5 ст. 1 Закона N 212-ФЗ такие разъяснения являются именно нормативными правовыми актами, подлежат обязательной публикации, должны восприниматься как обязательные к применению и исполнению всеми субъектами отношений в сфере страховых взносов. Такие разъяснения содержат правовые нормы и общие правила, конкретизирующие нормативные предписания. Характер таких разъяснений является обязательным, а не информационно-разъяснительным.
Очевидно, что, если плательщик страховых взносов решает не руководствоваться разъяснениями Минздравсоцразвития России, для него это означает риск возникновения претензий со стороны органа контроля за уплатой страховых взносов. В таком случае плательщик страховых взносов уже не сможет ссылаться на то, что указанные разъяснения не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о страховых взносах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минздравсоцразвития России.
Однако следует помнить, что суд представляет собой независимую, отдельную от других видов власти, судебную власть. Поэтому при разбирательстве дела в суде де юре существует вероятность того, что законность разъяснений Минздравсоцразвития России может быть поставлена под сомнение. Однако вероятность именно такого результата ничтожно мала, поскольку, как уже указывалось, часть 5 ст. 1 Закона N 212-ФЗ устанавливает особую норму, не имеющую аналогов и закрепляющую юридическую силу разъяснений Минздравсоцразвития России, и совершенно справедливо полагать, что суд, который обязан руководствоваться законом, подлежащим применению, должен руководствоваться и разъяснением Минздравсоцразвития России как имеющим обязательную силу. Для того чтобы считалось, что разъяснения Минздравсоцразвития России не могут применяться, необходимо признание их в установленном порядке недействующими нормативными правовыми актами.
Как отмечено в письме Минздравсоцразвития России от 26.05.10 г. N 1343-19, разъяснения, данные в отношении законодательства о налогах и сборах, на порядок применения норм Закона N 212-ФЗ не распространяются.
Важно помнить, что нормативным характером разъяснения Минздравсоцразвития России будут обладать в случае, если они выпускаются в форме приказа, прошедшего государственную регистрацию и опубликованного в установленном порядке.
Примером таких разъяснений является приказ Минздравсоцразвития России от 26.02.10 г. N 112н "Об утверждении разъяснения о применении отдельных норм Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" в части, касающейся обложения страховыми взносами выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства", зарегистрированный в Минюсте России 29.04.10 г. N 17052 и опубликованный в "Российской газете", N 98, 7.05.10 г., а значит, действующий с 18.05.10 г.
Если же разъяснения Минздравсоцразвития России приведены в обычном письме, то порядок их применения полностью аналогичен рассмотренному порядку относительно писем Минфина России. В таком случае плательщик страховых взносов будет вправе руководствоваться нормами законодательства о страховых взносах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минздравсоцразвития России, а письма можно воспринимать только как мнение экспертов.
Часть 2 ст. 2 Закона N 212-ФЗ отделяет предмет регулирования этим Законом отношений по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и от отношений по обязательному медицинскому страхованию неработающего населения.
Так, отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, в том числе определяют правовое положение субъектов обязательного медицинского страхования и участников обязательного медицинского страхования, основания возникновения их прав и обязанностей, гарантии их реализации, отношения и ответственность, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения. Такие отношения регулируются Федеральным законом от 29.11.10 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".
Правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний урегулированы Федеральным законом от 24.07.98 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Следовательно, положения данных законов, как и нормы НК РФ, не могут быть применены по а
