Санкционирование расходов получателями бюджетных средств (О. Заболонкова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Санкционирование расходов получателями бюджетных средств

По многочисленным просьбам наших подписчиков рассмотрим особенности санкционирования расходов казенными учреждениями в соответствии с новой Инструкцией N 162н*(1). Так как читателей интересует прежде всего бюджетный учет санкционирования, не станем затрагивать порядок санкционирования расходов, а остановимся на том, какими бухгалтерскими записями отражаются операции в рамках указанного процесса в свете новой инструкции в учете учреждения - получателя бюджетных средств.

Общие положения

В пункте 308 Инструкции N 157н*(2) приведены определения, используемые для учета принятых учреждением обязательств:

- обязательства участника бюджетного процесса - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (РФ, субъекта РФ, муниципального образования) или действующего от его имени учреждения предоставить в соответствующем финансовом году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета;

- обязательства учреждения - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности учреждения предоставить в соответствующем году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права денежные средства учреждения;

- денежные обязательства - обязанность учреждения уплатить бюджету, физическому и юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями законодательства РФ, иного правового акта, условиями договора или соглашения.

Операции по санкционированию расходов учреждения отражаются на аналитических счетах синтетического счета 0 500 00 000. Объекты учета санкционирования расходов формируются по финансовым периодам:

- 10 "Санкционирование по текущему финансовому году";

- 20 "Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)";

- 30 "Санкционирование по второму году, следующему за текущим (первым годом, следующим за очередным)";

- 40 "Санкционирование по второму году, следующему за очередным".

Операции по санкционированию обязательств, принятых в текущем финансовом году, формируются с учетом принятых и не исполненных учреждением обязательств (денежных обязательств).

Детализация бюджетных ассигнований, ЛБО по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ осуществляется учреждением с отражением оборотов по дебету и кредиту соответствующего аналитического счета санкционирования расходов бюджета (п. 310 Инструкции N 157н).

Изменения в показателях бюджетных ассигнований, ЛБО, утвержденных сметных назначений по доходам (поступлениям), расходам (выплатам), а также принятых обязательств, денежных обязательств, утвержденных (принятых) в течение текущего финансового года, отражаются в бухгалтерском учете корреспонденциями на соответствующих счетах санкционирования расходов учреждения: при утверждении увеличения показателей - со знаком плюс, при утверждении уменьшения показателей - со знаком минус (п. 311 Инструкции N 157н).

К сведению. До принятия закона (решения) о бюджете на очередной финансовый год и плановый период и утверждения финансовым органом в соответствии с ним главным распорядителям расходов бюджета, главным администраторам источников финансирования дефицита бюджета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, операции на соответствующих счетах санкционирования расходов бюджета второго года, следующего за отчетным, не отражаются (п. 312 Инструкции N 157н).

Учет операций по санкционированию расходов осуществляется в журнале по операциям санкционирования на основании первичных документов*(3), установленных финансовым органом соответствующего бюджета с отражением корреспонденций по соответствующим счетам санкционирования расходов (п. 314 Инструкции N 157н).

Порядок бюджетного учета санкционирования расходов бюджета казенными учреждениями содержится в разд. 5 Инструкции N 162н. В частности, согласно п. 128 Инструкции N 162н учет ведется в разрезе следующих синтетических счетов:

- 0 501 00 000 "Лимиты бюджетных обязательств";

- 0 502 00 000 "Принятые обязательства";

- 0 503 00 000 "Бюджетные ассигнования";

- 0 504 00 000 "Сметные (плановые) показатели";

- 0 506 00 000 "Право на принятие обязательств".

Далее рассмотрим особенности учета каждого из перечисленных счетов.

Лимиты бюджетных обязательств

Лимит бюджетных обязательств - объем прав в денежном выражении на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде) (ст. 6 БК РФ).

Счет 0 501 00 000 "Лимиты бюджетных обязательств" предназначен для учета учреждениями, финансовыми органами показателей утвержденных ЛБО на текущий, очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода. Таким образом, этот счет включает в себя следующие группировочные счета соответствующего финансового года:

- 0 501 10 000 "Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года";

- 0 501 20 000 "Лимиты бюджетных обязательств первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)";

- 0 501 30 000 "Лимиты бюджетных обязательств второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)";

- 0 501 40 000 "Лимиты бюджетных обязательств второго года, следующего за очередным".

В свою очередь, в группировочные счета входят следующие аналитические счета (п. 129-138 Инструкции N 162н):

Наименование аналитического счета	Применяют в учете
0 501 01 000 "Доведенные лимиты бюджетных обязательств"	Главные распорядители бюджетных средств, финансовые органы
0 501 02 000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению"	Главные распорядители (распорядители) бюджетных средств, финансовые органы
0 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств"	Получатели бюджетных средств (в том числе главные распорядители (распорядители), бюджетных средств как получатели бюджетных средств), финансовые органы
0 501 04 000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств"	Главные распорядители (распорядители) бюджетных средств, финансовые органы
0 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств"	Распорядители, получатели бюджетных средств, финансовые органы
0 501 06 000 "Лимиты бюджетных обязательств в пути"	Распорядители, получатели бюджетных средств, финансовые органы
0 501 09 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств"	Финансовые органы

Как видно из таблицы, получатели бюджетных средств используют в учете ЛБО не все указанные аналитические счета. Далее приведем корреспонденцию счетов бюджетного учета ЛБО, осуществляемых получателями бюджетных средств (приложение 1 к Инструкции N 162н, п. 137 Инструкции N 162н).

Наименование операции	Дебет	Кредит
Получатели бюджетных средств
Суммы ЛБО, полученных получателем бюджетных средств, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года (увеличение +, уменьшение -):
- на текущий финансовый год;	1 501 15 000	1 501 13 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год);	1 501 25 000	1 501 23 000
- на второй год, следующий за текущим (на первый год, следующий за очередным);	1 501 35 000	1 501 33 000
- на второй год, следующий за очередным	1 501 45 000	1 501 43 000
Детализация получателем бюджетных средств показателей доведенных ему ЛБО по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ:
- на текущий финансовый год;	1 501 13 000	1 501 13 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год);	1 501 23 000	1 501 23 000
- на второй год, следующий за текущим (на первый год, следующий за очередным);	1 501 33 000	1 501 33 000
- на второй год, следующий за очередным	1 501 43 000	1 501 43 000
Суммы ЛБО в пути	1 501 05 000	1 501 06 000
Поступили документы, подтверждающие доведение ЛБО на соответствующий период	1 501 06 000	1 501 03 000
Главные распорядители и распорядители бюджетных средств как получатели бюджетных средств
Суммы ЛБО, доведенные главным распорядителем, распорядителем себе как получателю бюджетных средств, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года (увеличение +, уменьшение -):
- на текущий финансовый год;	1 501 12 000	1 501 13 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год);	1 501 22 000	1 501 23 000
- на второй год, следующий за текущим (на первый год, следующий за очередным);	1 501 32 000	1 501 33 000
- на второй год, следующий за очередным	1 501 42 000	1 501 43 000

Аналитический учет ЛБО ведется в разрезе расходов бюджета КБК РФ*(4) с детализацией по кодам статей (подстатей) КОСГУ (п. 316 Инструкции N 162н).

Пример 1

Казенному учреждению доведены ЛБО на текущий финансовый год по статье 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда" - 900 000 руб. Учреждение детализировало полученные ЛБО по подстатьям 211 "Заработная плата" КОСГУ - 550 000 руб., 212 "Прочие выплаты" КОСГУ - 200 000 руб., 213 "Начисления на выплаты по оплате труда" КОСГУ - 150 000 руб.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сумма ЛБО, полученная учреждением на текущий финансовый год	1 501 15 210	1 501 13 210	900 000
Детализация доведенных ЛБО	1 501 13 211 1 501 13 212 1 501 13 213	1 501 13 211 1 501 13 212 1 501 13 213	550 000 200 000 150 000

Принятые обязательства

Для учета показателей принятых учреждениями обязательств текущего (очередного) финансового года, первого и второго года планового периода и внесенных изменений в показатели принятых учреждением в текущем году обязательств в рамках бюджетной и приносящей доход деятельности предназначен счет 0 502 00 000 "Принятые обязательства" в разрезе группировочных счетов (п. 128, 139 Инструкции N 162н):

- 0 502 10 000 "Принятые обязательства на текущий финансовый год";

- 0 502 20 000 "Принятые обязательства на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)";

- 0 502 30 000 "Принятые обязательства на второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным)";

- 0 502 40 000 "Принятые обязательства на второй год, следующий за очередным".

Учет принятых обязательств ведется на следующих аналитических счетах (п. 139 Инструкции N 162н):

Наименование аналитического счета	Применяют в учете
0 502 01 000 "Принятые обязательства"	Получатели бюджетных средств и администраторы источников финансирования дефицита бюджета
0 502 02 000 "Принятые денежные обязательства"	Получатели бюджетных средств

Основанием для принятия учреждением на учет обязательств являются документы, подтверждающие их принятие в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований по санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, установленных финансовым органом (п. 318 Инструкции N 162н).

Аналитический учет принятых учреждением обязательств (денежных обязательств) ведется в журнале учета принятых обязательств, в разрезе видов расходов, предусмотренных сметой учреждения (п. 320 Инструкции N 162н).

Приведем корреспонденцию счетов, применяемую получателями бюджетных средств (в том числе главными распорядителями и распорядителями бюджетных средств как получателями бюджетных средств) (приложение 1 к Инструкции N 162н, п. 140 Инструкции N 162н).

Наименование операции	Дебет	Кредит
Суммы бюджетных обязательств, принятых получателем бюджетных средств в пределах доведенных ЛБО, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года (увеличение +, уменьшение -):
- на текущий финансовый год;	1 501 13 000	1 502 11 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год);	1 501 23 000	1 502 21 000
- на второй год, следующий за текущим (на первый год, следующий за очередным);	1 501 33 000	1 502 31 000
- на второй год, следующий за очередным	1 501 43 000	1 502 41 000
Суммы принятых получателем бюджетных средств, бюджетных обязательств по расходам (выплатам), исполнение которых предусмотрено за счет утвержденных ему на соответствующий период бюджетных ассигнований, а также суммы внесенных изменений в объем принятых бюджетных обязательств:
- на текущий финансовый год;	1 503 13 000	1 502 11 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год);	1 503 23 000	1 502 21 000
- на второй год, следующий за текущим (на первый год, следующий за очередным);	1 503 33 000	1 502 31 000
- на второй год, следующий за очередным	1 503 43 000	1 502 41 000
Суммы денежных обязательств учреждения, принятых им в пределах ЛБО (бюджетных ассигнований), сметных назначений по приносящей доход деятельности, утвержденных на соответствующий период, а также суммы внесенных изменений в объем принятых денежных обязательств:
- на текущий финансовый год;	0 502 11 000	0 502 12 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год);	0 502 21 000	0 502 22 000
- на второй год, следующий за текущим (на первый год, следующий за очередным);	0 502 31 000	0 502 32 000
- на второй год, следующий за очередным	0 502 41 000	0 502 42 000
Суммы обязательств учреждения, принятых им в пределах сметных назначений по приносящей доход деятельности, утвержденных на соответствующий период, а также суммы внесенных изменений в объем принятых обязательств:
- на текущий финансовый год;	2 506 10 000	2 502 11 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)	2 506 20 000	2 502 21 000

Бюджетные ассигнования

Показатели утвержденных бюджетных ассигнований учитываются на счете 0 503 00 000 "Бюджетные ассигнования" в разрезе:

1) группировочных счетов:

- 0 503 10 000 "Бюджетные ассигнования текущего финансового года";

- 0 503 20 000 "Бюджетные ассигнования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)";

- 0 503 30 000 "Бюджетные ассигнования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)";

- 0 503 40 000 "Бюджетные ассигнования второго года, следующего за очередным";

2) аналитических счетов (п. 142-149 Инструкции N 162н):

Наименование аналитического счета	Применяется в учете
0 503 01 000 "Доведенные бюджетные ассигнования"	Главными распорядителями бюджетных средств, главными администраторами источников финансирования дефицита бюджета, финансовыми органами
0 503 02 000 "Бюджетные ассигнования к распределению"	Главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств, главными администраторами, уполномоченными администраторами, источников финансирования дефицита бюджета, финансовыми органами
0 503 03 000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам"	Получателями бюджетных средств (в том числе главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств как получателями бюджетных средств), администраторами источников финансирования дефицита бюджета (в том числе главными администраторами источников финансирования дефицита бюджета как администраторами), финансовыми органами
0 503 04 000 "Переданные бюджетные ассигнования"	Главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) источников финансирования дефицита бюджета, финансовым органом
0 503 05 000 "Полученные бюджетные ассигнования"	Распорядителями (получателями) бюджетных средств, администраторами источников финансирования дефицита бюджета, финансовыми органами
0 503 06 000 "Бюджетные ассигнования в пути"	Распорядителями, получателями бюджетных средств, администраторами источников финансирования дефицита бюджета, финансовыми органами
0 503 09 000 "Утвержденные бюджетные ассигнования"	Финансовыми органами

Аналитический учет бюджетных ассигнований ведется в разрезе выплат бюджета по КБК с детализацией по кодам статей (подстатей) КОСГУ (п. 323 Инструкции N 162н).

Приведем корреспонденцию счетов, используемую учреждением в учете бюджетных ассигнований (приложение 1 к Инструкции N 162н).

Наименование операции	Дебет	Кредит
Получатель бюджетных средств
Суммы полученных бюджетных ассигнований, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года (увеличение +, уменьшение -):
- на текущий финансовый год;	1 503 15 000	1 503 13 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год);	1 503 25 000	1 503 23 000
- на второй год, следующий за текущим (на первый год, следующий за очередным);	1 503 35 000	1 503 33 000
- на второй год, следующий за очередным	1 503 45 000	1 503 43 000
Детализация полученных бюджетных ассигнований:
- на текущий финансовый год;	1 503 13 000	1 503 13 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год);	1 503 23 000	1 503 23 000
- на второй год, следующий за текущим (на первый год, следующий за очередным);	1 503 33 000	1 503 33 000
- на второй год, следующий за очередным	1 503 43 000	1 503 43 000
Главные распорядители, распорядители бюджетных средств как получатели бюджетных средств
Суммы доведенных бюджетных ассигнований, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года (увеличение +, уменьшение -):
- на текущий финансовый год;	1 503 12 000	1 503 13 000
- на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год);	1 503 22 000	1 503 23 000
- на второй год, следующий за текущим (на первый год, следующий за очередным);	1 503 32 000	1 503 33 000
- на второй год, следующий за очередным	1 503 42 000	1 503 43 000

Счета по санкционированию приносящей доход деятельности

Счет 0 504 00 000 "Сметные (плановые) показатели" предназначен для учета учреждениями, финансовыми органами утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий (очередной) финансовый год показателей сметных назначений по расходам, осуществляемым учреждениями (сумм внесенных изменений в показатели сметных назначений) (п. 150 Инструкции N 162н).

Аналитический учет операций по счету ведется в карточке учета сметных назначений по соответствующим группировочным счетам (п. 150, 128 Инструкции N 162н):

- 2 504 10 000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год";

- 2 504 20 000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности на очередной финансовый год".

На счете 0 506 00 000 "Право на принятие обязательств" учреждениями, финансовыми органами учитывается объем прав в денежном выражении на принятие учреждением обязательств, исполнение которых предусмотрено сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий (очередной) финансовый год (сумм внесенных изменений в показатели сметных назначений).

Учет ведется в разрезе следующих группировочных счетов (п. 128 Инструкции N 162н):

- 2 506 10 000 "Право на принятие обязательств в текущем финансовом году";

- 2 506 20 000 "Право на принятие обязательств в очередном финансовом году".

Аналитический учет сметных назначений по счетам 2 504 00 000, 2 506 00 000 ведется в разрезе видов расходов, в структуре, предусмотренной сметой.

Напомним, что в казенных учреждениях показатели сметы формируются в разрезе кодов классификации расходов бюджетов бюджетной классификации РФ с детализацией до кодов статей (подстатей) КОСГУ (п. 4 Общих требований к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет казенных учреждений, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.11.2007 N 112н).

Корреспонденция счетов по данным счетам будет следующей:

Наименование операции	Дебет	Кредит
Суммы утвержденных сметой по приносящей доход деятельности назначений по расходам:
- на текущий финансовый год;	2 504 10 000	2 506 10 000
- на очередной финансовый год	2 504 20 000	2 506 20 000
Суммы принятых обязательств учреждения:
- на текущий финансовый год;	2 506 10 000	2 502 11 000
- на очередной финансовый год	2 506 20 000	2 502 21 000

Пример 2

Казенное учреждение в текущем финансовом году в рамках приносящей доход деятельности приобретает основное средство стоимостью 100 000 руб. и материалы на сумму 55 000 руб. Сметой доходов и расходов на текущий финансовый год предусмотрены средства на приобретение основных средств - 200 000 руб., материальных запасов - 80 000 руб.

В бюджетном учете операции по принятию обязательств по расходам на приобретение основных средств и материалов будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Утверждены сметой по приносящей доход деятельности суммы по расходам:
- на приобретение основных средств;	2 504 10 310	2 506 10 310	200 000
- на приобретение материальных запасов	2 504 10 340	2 506 10 340	80 000
Принятие обязательств в пределах сметных назначений на покупку основного средства	2 506 10 310	2 502 11 310	100 000
Принятие обязательств в пределах сметных назначений на покупку материалов	2 506 10 340	2 502 11 340	55 000
Принятие денежных обязательств на покупку основного средства в текущем году	2 502 11 310	2502 12310	100 000
Принятие денежных обязательств на покупку материальных средств в текущем году	2 502 11 340	2 502 12 340	55 000

Перенос показателей по санкционированию

Согласно п. 312 Инструкции N 157н не переносятся на следующий год остатки по соответствующим аналитическим счетам учета бюджетных ассигнований, ЛБО и сметных назначений по доходам и расходам текущего финансового года.

Остатки по счетам санкционирования подлежат переносу в случае, если они сформировались в отчетном финансовом году за первый, второй годы, следующие за текущим (очередным) финансовым годом. Они подлежат переносу на аналитические счета санкционирования расходов бюджета соответственно:

- показатели по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), - на счета санкционирования текущего финансового года;

- показатели по санкционированию второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за отчетным), - на счета санкционирования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года);

- показатели по санкционированию второго года, следующего за очередным, - на счета санкционирования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным).

Перенос показателей по санкционированию осуществляется в первый рабочий день текущего года.

Пример 3

Казенное учреждение сформировало остатки по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года): неисполненные принятые обязательства в сумме 350 000 руб. по статье 220 КОСГУ. Согласно п. 312 Инструкции N 157н необходимо перенести этот остаток на счет принятых обязательств текущего финансового года.

В бюджетном учете эту операцию следует отразить проводкой:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перенос показателей принятых и не исполненных учреждением обязательств первого года, следующего за текущим, на текущий финансовый год	1 502 21 220	1 502 11 220	350 000

О. Заболонкова,

редактор журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".

*(2) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

*(3) Приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".

*(4) Приказ Минфина РФ от 28.12.2010 N 190н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".