Корректировочный счет-фактура: действия продавца (Е. Нагорная, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2011 г.)

Корректировочный счет-фактура: действия продавца

С 1 октября 2011 года компании могут выставлять корректировочные счета-фактуры при изменении стоимости или количества отгруженных товаров. Пока форма документа не утверждена, но ФНС России порекомендовала использовать свой бланк.

Ранее возникали многочисленные споры, связанные с возможностью применения так называемого отрицательного счета-фактуры. По мнению Минфина России, действующим законодательством не была предусмотрена возможность его выставления*(1).

В настоящее время при изменении стоимости или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также при уточнении количества (объема) отгруженных товаров фирмы вправе использовать корректировочный счет-фактуру. Однако следует учитывать, что исправлять допущенные ранее ошибки с помощью данных счетов-фактур будет нельзя.

Требования к счету-фактуре

Перед составлением корректировочного счета-фактуры продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров. Стороны могут заключить соглашение или договор. Согласие покупателя или факт уведомления его об изменении стоимости также может подтвердить любой первичный документ. Только при его наличии продавец или покупатель будут вправе принять к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры*(2).

Продавец выставляет корректировочный счет-фактуру не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров*(3).

Обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры перечислены в Налоговом кодексе*(4).

Корректировочный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.

Предъявление к корректировочному счету-фактуре иных требований, кроме перечисленных в Налоговом кодексе, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом (покупателем) суммы НДС.

Что касается нумерации корректировочных счетов-фактур, то каждой организации необходимо закрепить ее порядок в своей учетной политике.

Следует отметить, что с практической точки зрения использование корректировочного счета-фактуры затрудняется тем, что в настоящее время Правительством РФ пока не принята его соответствующая форма*(5). Однако ФНС России разработала рекомендуемую форму корректировочного счета-фактуры. Компании могут использовать ее с 1 октября 2011 года. Также ФНС России описала порядок заполнения формы корректировочных счетов-фактур и порядок их внесения в книги покупок и продаж в соответствующем письме*(6). Корректировочные счета-фактуры "на уменьшение" надо регистрировать продавцам в книге покупок и покупателям в книге продаж, "на увеличение" - покупателям в книге покупок и продавцам в книге продаж. Если увеличение цены произошло в истекшем налоговом периоде, то регистрировать такие счета-фактуры надо в дополнительном листе книги продаж (подробнее об этом читайте в следующем номере "АБ").

Корректировка в сторону уменьшения

В ситуации, когда первоначальная стоимость товара изменена в меньшую сторону, продавец имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС. Сумма вычета будет равна разнице между величиной налога до и после корректировки*(7).

Покупатель в свою очередь должен восстановить ранее принятый вычет. Восстановить нужно ту же величину, которую продавец принимает к вычету, - разницу между величиной налога до и после корректировки*(8).

Восстанавливать НДС необходимо в том налоговом периоде, на который приходится более ранняя из дат:

- дата, когда покупатель получил первичные документы на уменьшение первоначальной стоимости товара (работ, услуг) или имущественных прав;

- дата, когда покупатель получил корректировочный счет-фактуру.

Пример

За октябрь 2011 г. продавец реализовал покупателю товар стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товара - 86 000 руб.

Скидка в размере 5% предоставляется при условии своевременной оплаты (до 5-го числа следующего месяца).

Продавец в октябре 2011 г. отразит в учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с полученной выручки;

Дебет 90 Кредит 41

- 86 000 руб. - стоимость товара учтена в составе текущих расходов.

Продавец в ноябре 2011 г. отразит в учете следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступила оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 90

- 5900 руб. - на сумму увеличенной стоимости товара скорректирована выручка за октябрь;

Дебет 68 Кредит 90

- 900 руб. (5900 руб. х 18/118) - поставлен к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре.

Корректировка в сторону увеличения стоимости

Если первоначальная цена продажи увеличивается, то продавец обязан увеличить налогооблагаемую базу по НДС: продавцу необходимо начислить к уплате в бюджет дополнительную сумму налога. Причем доначисления необходимо сделать не в том периоде, когда произошла корректировка, а в том периоде, когда была отгрузка*(9).

Покупатель получает право на вычет дополнительной суммы НДС*(10). Однако вычесть данный НДС можно не раньше периода, когда выставлен корректировочный счет-фактура.

Пример

За октябрь 2011 г. продавец реализовал покупателю товар стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товара - 86 000 руб. В ноябре 2011 г. продавец увеличил цену товара на 5%. Продавец в октябре 2011 г. отразит в учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с полученной выручки;

Дебет 90 Кредит 41

- 86 000 руб. - стоимость товара учтена в составе текущих расходов.

Продавец в ноябре 2011 г. отразит в учете следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступила оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 90

- 5900 руб. - на сумму скидки скорректирована выручка за октябрь;

Дебет 90 Кредит 68

- 900 руб. (5900 руб. х 18/118) - отражена разница, связанная с начислением НДС у продавца.

Право на вычет по корректировочному счету-фактуре

Для подтверждения права на вычет по корректировочному счету-фактуре необходимо предъявить в налоговую инспекцию*(11):

- корректировочный счет-фактуру;

- договор, соглашение либо иной документ, который подтверждает согласие покупателя на изменение цены товара.

Вычет возможен не позднее истечения трех лет с момента выставления корректировочного счета-фактуры.

Пример

25 сентября 2011 г. поставщик отгрузил покупателю 50 офисных стульев по цене 2000 руб. за штуку (без учета НДС) и выставил счет-фактуру.

Сумма НДС составила:

(50 шт. х 2000 руб.) х 18% = 18 000 руб.

В бухучете сделаны записи:

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена реализация продукции продавцу;

Дебет 90-3 Кредит 68 "НДС"

- 18 000 руб. - отражена сумма налога;

Дебет 51 Кредит 62-1

- 118 000 руб. - получены деньги от покупателя.

3 октября 2011 г. поставщик изменил стоимость реализации в сторону увеличения и уведомил об этом покупателя.

Стоимость единицы продукции увеличилась на 200 руб. и составила 2200 руб.

Сумма НДС составила:

(50 шт. х 200 руб.) х 18% = 1800 руб.

В бухгалтерском учете продавца необходимо сделать следующие записи:

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - отражена разница по реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 "НДС"

- 1 800 руб. - отражена сумма НДС на основании корректировочного счета-фактуры;

Дебет 51 Кредит 62-1

- 11 800 руб. получена доплата от покупателя за товар.

Е. Нагорная,

старший юрисконсульт налоговой практики компании "Доверенный СоветникЪ"

Экспертиза статьи:

С. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Мнение. Платить ли пени: мнение практика

Дмитрий Васильев, финансовый директор компании "Глобал Клаббинг"

Действительно, Гражданским кодексом предусмотрено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Если подобное изменение происходит в течение одного и того же налогового периода, то вопросов с начислением пеней не возникает. Если же увеличение цены товара произошло в следующем налоговом периоде, то справедливо возникает вопрос о доначислении пеней, ведь в декларации по НДС за предыдущий налоговый период отражена первичная сумма налога.

Думаю, что начислять пени по НДС все-таки не нужно, хотя аргументы чиновников очевидны и логичны - момент реализации уже произошел однажды согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса, а то, что цена потом поменялась, это коллизии договора, налогоплательщикам следует быть предусмотрительнее, заключая договоры. Но ведь пени - это вид неустойки, штрафная санкция за неуплату в срок или несвоевременное выполнение финансовых обязательств. А значит, если пени по НДС возникают в связи с условиями договора, то, начисляя их, следует включить в расходы. Такой нормы в Налоговом кодексе нет.

Хотя описанная ситуация пока не получила широкого распространения в хозяйственной практике, хочется услышать разъяснения налоговиков.

Мнение. Платить ли пени: мнение чиновника

Елена Вихляева, консультант отдела косвенных налогов Минфина России

При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором осуществлена отгрузка товаров, налогоплательщику-продавцу следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором осуществлялась отгрузка товаров.

Что касается уплаты пеней, то в соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса пенями признается установленная данной статьей Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом пунктом 8 статьи 75 Налогового кодекса установлено, что пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции.

Таким образом, когда увеличение стоимости ранее отгруженных товаров производится в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором осуществлена отгрузка товаров, у налогоплательщика-продавца возникает обязанность по доплате в бюджет налога на добавленную стоимость и уплате соответствующих сумм пеней.

Несомненно, изменения законодательства, связанные с возможностью применения компаниями корректировочных счетов-фактур, позволяют решить многие практические проблемы с налоговым и бухгалтерским учетом операций при изменении первоначальной стоимости товаров (работ, услуг). Вместе с тем отсутствие законодательно закрепленной формы корректировочного счета-фактуры, разрывы в налоговых периодах при корректировке суммы НДС к уплате у продавца и получения вычета НДС покупателем в случае увеличения стоимости товара ставят под сомнение отсутствие рисков возникновения споров с налоговыми органами по корректировочным счетам-фактурам. Не исключается ситуация, когда налоговые органы будут требовать от налогоплательщика обоснований для корректировки стоимости товара и последующего использования корректировочных счетов-фактур в свете последних изменений по контролю цен, которые вступят в силу с 1 января 2012 года*(12).

Мнение. Если отгрузка произошла до 1 октября 2011 года, а изменение цены - после?

Дмитрий Климов, генеральный директор аудиторской компании "Истина"

В главу 21 Налогового кодекса добавлены новые положения, посвященные случаям изменения первоначальной цены поставки.

Если первоначальная цена поставки изменена в большую сторону, поставщик обязан увеличить налогооблагаемую базу по НДС. Причем доначисления нужно сделать не в том периоде, когда произошла корректировка, а в том периоде, когда состоялась отгрузка (новая редакция п. 10 ст. 154 НК РФ).

Так, например, если компания отгрузила товар 25 сентября 2011 года, а 3 октября 2011 года изменила цену в сторону увеличения, то она должна будет выставить корректировочный счет-фактуру, доначислить НДС и подать уточненную декларацию за III квартал 2011 года.

Покупатель получает право на вычет дополнительной суммы НДС (новый п. 13 ст. 171 НК РФ). Однако вычесть доначисленный налог можно не раньше периода, когда выставлен корректировочный счет-фактура, а это произойдет после изменения условий поставки.

Мнение. Нумерация счетов-фактур

Елена Вихляева, консультант отдела косвенных налогов Минфина России

Нормами законодательства о налоге на добавленную стоимость особенности нумерации счетов-фактур, выставление которых предусмотрено пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса, не установлены.

В связи с этим налогоплательщики при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав), получении предварительной оплаты (частичной оплаты), а также при изменении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) вправе производить нумерацию счетов-фактур в порядке возрастания номеров в целом либо присваивать указанным счетам-фактурам составные номера с определенным индексом, либо в ином порядке.

Что касается специальных листов для регистрации корректировочных счетов-фактур, то введение таких листов в книги покупок и книги продаж, по моему мнению, представляется нецелесообразным.

Кроме того, согласно письму ФНС России от 28 сентября 2011 года N ЕД-4-3/15927@, которым налогоплательщики руководствуются до введения в действие постановления Правительства РФ, утверждающего на основании пункта 8 статьи 169 Кодекса форму счета-фактуры (в т.ч. корректировочного) и порядок его заполнения, форму и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, также не предусматривается таких особенностей регистрации корректировочных счетов.

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письма Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/2, от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 23.06.2010 N 03-07-11/267, от 03.11.2009 N 03-07-09/55

*(2) п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ

*(3) п. 3 ст. 168 НК РФ

*(4) п. 5.2 ст. 169 НК РФ

*(5) п. 8 ст. 169 НК РФ

*(6) письмо ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@, согласованное с Минфином России (письмо от 27.09.2011 N 03-07-15/90)

*(7) п. 13 ст. 171 НК РФ

*(8) подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(9) п. 10 ст. 154 НК РФ

*(10) п. 13 ст. 171 НК РФ

*(11) п. 10 ст. 172 НК РФ

*(12) Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ