Учет "упрощенцами" субсидий, грантов, средств целевого финансирования (Ю.А. Мельникова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2011 г.)

Учет "упрощенцами" субсидий, грантов, средств целевого финансирования

О доходах "упрощенцев" сказано уже немало, рассмотрено большинство из возможных хозяйственных ситуаций. К тому же тема, озвученная в названии статьи, не является для плательщиков единого налога при УСНО одной из острых. Но проведенный нашим экспертом анализ разъяснений Минфина и ФНС за последние два года показал, что вопрос учета средств целевого финансирования, а также всевозможных их видов, стоит далеко не на последнем месте по своей значимости.

Финансовая помощь по государственным программам самозанятости

Нормы законодательства

Федеральный закон N 41-ФЗ*(1) дополнил п. 1 ст. 346.17 НК РФ абз. 4 и 5. Действие положений данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Согласно абз. 4 и 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов. Одновременно соответствующие суммы отражаются в составе расходов в пределах фактически осуществленных затрат каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат данные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с данным пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Порядок отражения в учете

Данные нововведения вызвали большой интерес налогоплательщиков, за которым последовал ряд разъяснений контролирующих органов.

В Письме от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@ налоговики более подробно объясняют порядок применения норм, введенных Федеральным законом N 41-ФЗ.

В случае получения налогоплательщиком выплат в 2009 году и использования части их в 2009 году в составе доходов и расходов при применении УСНО должна учитываться сумма выплат, израсходованная налогоплательщиком в данном налоговом периоде в соответствии с условиями получения указанных выплат. В аналогичном порядке учитывается оставшаяся неучтенная сумма выплат в 2010 и 2011 годах.

Если расходы, предусмотренные условиями получения указанных выплат, произведены полностью в течение первого (первых двух) налогового (ых) периода (ов) (2009, 2010 годов), полученные выплаты и осуществленные за их счет расходы отражаются в налоговом учете в соответствующих налоговых периодах.

Более подробные разъяснения приведены в Письме УФНС по г. Москве от 14.04.2011 N 16-15/036612@.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом).

Таким образом, денежные средства, полученные в 2010 году из бюджета Москвы в виде субсидий на создание дополнительных рабочих мест для инвалидов (приобретение оборудования), учитываются организацией, применяющей УСНО, в составе доходов в течение 2010-2012 годов.

Причем налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", отражает в доходах ту сумму выделенных бюджетных денег, которую он потратил на указанные цели, с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов.

Если бюджетные деньги, выделенные налогоплательщику на создание дополнительных рабочих мест для инвалидов (приобретение оборудования), не были им израсходованы в 2010-2011 годах, налогоплательщик не отражает указанные средства в составе доходов в этих отчетных налоговых периодах.

В случае, если по окончании 2012 года полученные бюджетные средства не полностью израсходованы налогоплательщиком на выделенные цели, оставшаяся неучтенная сумма субсидий указывается в налоговой декларации по УСНО*(2) за 2012 год в составе доходов (ст. 346.17 НК РФ).

При полном расходовании в течение одного отчетного периода средств, полученных из бюджета на указанные цели, налогоплательщик единовременно списывает их в составе доходов и расходов.

Вопрос: В 2009 году индивидуальный предприниматель принял участие в программе по содействию самозанятости населения центра занятости. Согласно договору с центром занятости в III квартале 2009 года предприниматель получил социальную выплату в размере 58 800 руб. Расходы по бизнес-плану были произведены в том же 2009 году. Индивидуальный предприниматель заплатил с данной выплаты налог, уплачиваемый при применении УСНО (объект налогообложения - доходы).

Согласно Письму Минфина РФ от 01.09.2010 N 03-11-11/230 налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом "доходы", при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период, указанные суммы выплат не учитывают.

Вправе ли индивидуальный предприниматель не платить налог с данного вида выплат?

Может ли предприниматель учесть сумму налогов, уплаченных с социальной выплаты и отраженных в декларации за 2009 год, в счет будущих платежей 2011 года? Если да, в каком порядке?

Необходимо ли подавать уточняющую декларацию по налогу, уплачиваемому при применении УСНО, о доходах за 2009 год, если эта сумма не подлежит налогообложению?

В случае получения индивидуальным предпринимателем указанных выплат в 2009 году и использования их в том же году при применении УСНО в составе доходов и расходов должна учитываться сумма выплат, израсходованная налогоплательщиком в данном налоговом периоде в соответствии с условиями получения этих выплат.

Что касается возврата сумм излишне уплаченного налога, следует руководствоваться положениями ст. 78 НК РФ.

Правила внесения изменений в налоговую декларацию определены в ст. 81 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 13.04.2011 N 03-11-11/90).

Если нарушены условия предоставления финансовой помощи

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных п. 1 ст. 346.17 НК РФ, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Согласно разъяснениям, данным Минфином в Письме от 23.04.2010 N 03-11-09/33, указанными нормами п. 1 ст. 346.17 НК РФ должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", так и налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы" (Письмо ФНС РФ от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@).

Пример

В 2009 г. налогоплательщиком, применяющим УСНО, получены выплаты, предусмотренные п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в размере 58 800 руб. В октябре 2009 г. из суммы полученных выплат он израсходовал 30 000 руб. на цели, предусмотренные условиями получения указанных выплат. В июне 2010 г. налогоплательщик нарушил условия получения выплат. Каков порядок отражения в налоговом учете данных хозяйственных операций?

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу при применении УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" за 2009 год налогоплательщик учитывает в составе доходов налогового периода с одновременным отражением в расходах сумму в размере 30 000 руб.

Указанная сумма (30 000 руб.) отражается по строкам 210 и 220 раздела 2 декларации по УСНО.

Учитывая особый порядок учета вышеуказанных выплат, установленный Федеральным законом N 41-ФЗ, налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", указанную сумму (30 000 руб.) в строке 210 раздела 2 декларации по УСНО не отражают.

В случае нарушения налогоплательщиком условий получения выплат в 2010 году он будет обязан при исчислении налоговой базы по налогу при применении УСНО за 2010 год учесть в составе доходов всю сумму полученных выплат - 58 800 руб.

При этом согласно ст. 81 НК РФ оснований представлять уточненную декларацию по УСНО за 2009 год у налогоплательщика не возникает.

Отражение сумм финансовой помощи в Книге учета доходов и расходов

И теми, и другими налогоплательщиками учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в Книге учета доходов и расходов*(3).

Принимая во внимание особый порядок учета указанных выплат, установленный Федеральным законом N 41-ФЗ, налогоплательщики, применяющие УСНО, в графе 4 раздела I Книги учета доходов и расходов отражают суммы полученных выплат в размере фактически произведенных расходов, предусмотренных условиями получения этих выплат, а в графе 5 раздела I Книги учета доходов и расходов - соответствующие суммы осуществленных расходов из предусмотренных условиями договоров.

При этом налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период (графа 4 раздела I Книги учета доходов и расходов), указанные суммы выплат не учитывают.

Такой порядок отражения (учета) доходов и расходов не приводит к дополнительному налогообложению полученных выплат (Письмо ФНС РФ от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@, Письмо Минфина РФ от 16.09.2010 N 03-11-11/243).

В Письме от 16.09.2010 N 03-11-11/243 финансисты, давая аналогичные разъяснения, приходят к выводу, что при заполнении налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики, применяющие объект налогообложения в виде доходов, сумму полученных выплат учитывать не должны.

Финансовая помощь на самозанятость предпринимателям, применяющим УСНО на основе патента

Поскольку суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан, не являются доходом от осуществления видов деятельности, в отношении которых возможно применение УСНО на основе патента, налогообложение данных сумм регулируется гл. 23 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@).

Разъяснения Минфина по этому вопросу приведены в Письме от 01.06.2010 N 03-04-08/8-111*(4).

Федеральным законом N 41-ФЗ в ст. 223 НК РФ внесены дополнения, согласно которым с 1 января 2009 года предусматривается особый порядок учета для целей определения налоговой базы по НДФЛ сумм денежных средств, полученных за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест. Согласно п. 3 ст. 223 НК РФ суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных выплат.

Из вышеизложенной нормы п. 3 ст. 223 НК РФ следует, что эти суммы выплат по общему правилу признаются доходом физических лиц только после осуществления расходов.

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, рассчитанную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.

В силу п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога согласно данной статье производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются на основании ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Таким образом, удержание НДФЛ производится вышеуказанными лицами только в случае выплаты им доходов.

Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 223 НК РФ до начала осуществления расходов указанные выплаты физическим лицам независимо от их статуса не признаются доходами, положения п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ не применяются. Следовательно, организации, производящие указанные выплаты, не являются налоговыми агентами.

Доходы, признаваемые для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 223 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы по НДФЛ, определяемой в соответствии со ст. 221 "Профессиональные налоговые вычеты" НК РФ.

Исчисление и уплата сумм налога осуществляется в данном случае на основании ст. 227 НК РФ.

Приведенная выше позиция контролирующих органов по вопросам учета в составе доходов и расходов сумм указанной финансовой помощи в декларации по УСНО и Книге учета доходов и расходов также нашла свое отражение и в письмах Минфина РФ от 27.08.2010 N 03-11-11/225, от 25.02.2011 N 03-11-11/44.

Средства, полученные по госконтрактам

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 249 и 250 НК РФ. Не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Обратите внимание! Отношения, связанные с размещением заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Рассмотрим несколько ситуаций из практики, а также позицию контролирующих органов по вопросу о порядке налогообложения полученных "упрощенцами" сумм.

Вопрос: ООО является малым предприятием, применяет УСНО. Оно заключило государственный контракт с Фондом содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере (далее - Фонд) на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Основанием для заключения контракта является решение конкурсной комиссии Фонда по направлению расходования средств федерального бюджета на НИОКР.

Исполнение контракта осуществляется за счет средств федерального бюджета в соответствии с бюджетной росписью федерального бюджета на соответствующий финансовый год.

Расходы, предусмотренные контрактом, оплачиваются из средств Фонда, сформированных за счет бюджетных ассигнований на основании Федерального закона N 357-ФЗ*(5). Прямой получатель средств из федерального бюджета - Фонд.

Права на результаты научно-технической деятельности, полученные при выполнении контракта, принадлежат ООО.

Признаются ли полученные в оплату произведенных НИОКР средства доходом при исчислении налоговой базы по налогу при применении УСНО?

Если организация получила из Фонда сформированные за счет бюджетных ассигнований на основании Федерального закона N 357-ФЗ средства на реализацию государственного контракта, использовала их на цели, определенные Фондом, и при этом результаты выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ остаются у организации-исполнителя, данные средства в целях обложения налогом, уплачиваемым при применении УСНО, относятся к средствам целевого финансирования при соблюдении условий, установленных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В случае нецелевого использования этих средств они облагаются указанным налогом с даты их получения.

В том случае, если средства из Фонда получены организацией в оплату стоимости выполненных работ, результаты которых передаются заказчику, согласно ст. 249 НК РФ данные средства следует рассматривать в качестве выручки от реализации работ (Письмо Минфина РФ от 29.08.2011 N 03-11-06/2/123).

Вопрос: В январе 2010 года ООО, применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы", заключило государственный контракт на оказание услуг по оформлению транспортных документов (авиабилетов, приобретаемых военнослужащим для проезда к месту проведения отпуска и обратно) и получило бюджетные средства в размере 700 000 руб. Эти средства были полностью израсходованы на покупку указанных авиабилетов. Согласно условиям контракта заказчику был представлен отчет о расходовании денежных средств.

Экономическая целесообразность данного контракта заключается в привлечении новых клиентов (военнослужащих), которые могут покупать туристические путевки у ООО. Это положение закреплено в маркетинговой политике ООО.

Вправе ли ООО не учитывать указанные средства для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, принимая во внимание, что ООО получает доходы только от реализации турпутевок?

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести по ним раздельный учет доходов (расходов).

До 1 января 2011 года согласно ст. 6 БК РФ получателями бюджетных средств (получателями средств соответствующего бюджета) могли являться органы государственной власти (государственные органы), органы управления государственным внебюджетным фондом, органы местного самоуправления, органы местной администрации, находившиеся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, бюджетные учреждения, имевшие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета.

Таким образом, поскольку денежные средства, полученные коммерческой организацией из бюджета в рамках выполнения государственного контракта, не соответствуют перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), они учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 16.05.2011 N 03-11-06/2/77).

Вопрос: Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы", является исполнителем работ по заключенному госконтракту с Минобрнауки в рамках федеральной целевой программы "Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития научно-технологического комплекса России на 2007-2012 годы", финансируемых из федерального бюджета. Учитываются ли при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, средства, полученные организацией от Минобрнауки за выполнение работ в рамках федеральной целевой программы?

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним в том числе относятся целевые поступления из бюджета.

До 1 января 2008 года согласно ст. 162 БК РФ получателями бюджетных средств могли быть бюджетные учреждения или иные организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

С 1 января 2008 года на основании ст. 6 БК РФ получателями бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) являются орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Таким образом, средства, полученные организацией от Минобрнауки за выполнение работ в рамках федеральной целевой программы, должны учитываться при определении налоговой базы в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) на основании ст. 249 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 27.04.2011 N 03-11-06/2/67).

К аналогичному выводу приходят финансисты и в Письме от 14.04.2011 N 03-11-06/2/56: поскольку денежные средства, полученные организацией от Министерства образования и науки Российской Федерации в рамках выполнения государственного контракта, не соответствуют перечню средств целевого финансирования, данные средства учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Вопрос: ООО, применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы", занимается коммерческой деятельностью в области спорта. В 2010 году для обеспечения подготовки резерва спортсменов краевой юношеской сборной по хоккею был заключен государственный контракт, цель которого - организация выездных и домашних учебно-тренировочных сборов и матчевых встреч резерва спортсменов краевой юношеской сборной с другими хоккейными командами. Финансирование мероприятий по контракту осуществлялось за счет средств бюджета субъекта РФ. Согласно условиям заключенного контракта вознаграждение ООО не предусмотрено, остаток неиспользованных средств подлежит возврату обратно в бюджет.

Вправе ли ООО не облагать налогом, уплачиваемым при применении УСНО, средства, полученные в рамках данного контракта?

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде субсидий бюджетным и автономным учреждениям.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

Кроме того, ст. 6 БК РФ определено, что получателями бюджетных средств являются орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Таким образом, поскольку денежные средства, полученные коммерческой организацией из бюджета субъекта РФ в рамках выполнения государственного контракта, не соответствуют перечню средств целевого финансирования, данные средства учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 24.03.2011 N 03-11-06/2/37).

Гранты

Для определения понятия "грант" следует обратиться к нормам гл. 25 НК РФ, а именно к ст. 251, в которой перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. "Упрощенцам" эта статья хорошо знакома, ведь ст. 346.15 НК РФ, определяющая перечень доходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, предписывает налогоплательщикам обращаться к нормам гл. 25 НК РФ (ст. 249, 250, 251 НК РФ).

Согласно нормам ст. 251 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта.

К сведению. Федеральным законом от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" внесены изменения в том числе и в гл. 25 НК РФ. В частности, в новой редакции изложено определение понятия "грант". Данные изменения действуют с 22.07.2011.

Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 N 485*(6). Согласно постановлению в данный перечень входят:

- ООН по вопросам образования, науки и культуры;

- ООН по промышленному развитию;

- Комиссия Европейских сообществ;

- Совет государств Балтийского моря;

- Совет министров северных стран;

- Международное агентство по атомной энергии;

- Организация Черноморского экономического сотрудничества;

- Программа ООН по окружающей среде;

- Программа развития ООН;

- Детский фонд ООН;

- Фонд "Евримаж" при Совете Европы;

- Объединенный институт ядерных исследований;

- Межгосударственный фонд гуманитарного сотрудничества государств - участников СНГ.

Суммы полученных организацией грантов не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, а "упрощенцы" не включают данные суммы в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО. Основание - пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно нормам этой статьи не подлежат налогообложению суммы доходов в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. В частности, к средствам целевого финансирования относятся суммы полученных грантов.

Обратите внимание! Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

О том, как важно квалифицировать поступившие денежные средства, говорят многочисленные вопросы налогоплательщиков, задаваемые специалистам главного финансового ведомства, ведь от правильного отнесения поступивших сумм денежных средств к той или иной категории зависит порядок их налогообложения. Следует отметить, что нередко налогоплательщики хотят отнести поступившие денежные средства к грантам, чтобы исключить их из налогооблагаемых сумм, однако следует помнить, что для этого необходимо соответствие поступивших сумм требованиям, установленным ст. 251 НК РФ.

ООО, применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", является получателем гранта Межгосударственного фонда гуманитарного сотрудничества государств - участников СНГ, который включен в Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов. Вправе ли ООО не учитывать полученный грант в доходах в целях применения УСНО?

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при налогообложении, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде полученных грантов. В целях гл. 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Таким образом, выплаты в виде грантов, полученные организацией от Межгосударственного фонда гуманитарного сотрудничества государств - участников СНГ (МФГС), являются целевыми поступлениями, которые не учитываются при определении налоговой базы в доходах в рамках гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 17.02.2011 N 03-11-06/2/26).

Индивидуальный предприниматель применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". В декабре 2010 года он получил целевую субсидию в размере 300 000 руб. по программе государственной поддержки в виде грантов начинающим малым предприятиям на создание собственного бизнеса. В договоре указано, что субсидию следует использовать по целевому назначению.

Подлежит ли применению в целях налога, подлежащего уплате в связи с применением УСНО, ст. 251 НК РФ, устанавливающая, что полученные гранты как средства целевого финансирования не учитываются в доходах?

На основании положений ст. 346.15, 249, 250, пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные в 2010 году индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, на создание собственного бизнеса, не являются грантом в целях ст. 251 НК РФ. Указанные средства следует учитывать в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.05.2011 N 03-11-11/120).

Индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО ("доходы минус расходы"), получен грант в сумме 300 000 руб. на основании договора о его предоставлении.

Согласно договору целью получения гранта является приобретение специализированного оборудования для организации деятельности по производству и реализации сувенирной продукции с символикой субъекта РФ, а также декоративных предметов интерьера, мебели и геральдики. Индивидуальному предпринимателю согласно договору вменяется в обязанность использование гранта исключительно на цели, определенные договором.

В IV квартале 2010 года на данные средства предприниматель приобрел фрезерно-копировальный станок стоимостью 300 200 руб.

Обязан ли он при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитывать суммы, полученные в виде гранта?

Поскольку средства на приобретение специализированного оборудования для организации производства сувенирной продукции и декоративных предметов интерьера мебели, полученные в 2010 году индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, из областного фонда поддержки малого предпринимательства, не являются грантом в целях ст. 251 НК РФ, указанные средства должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 24.03.2011 N 03-11-11/67). При этом финансисты отмечают, что с 1 января 2011 года в силу п. 5 ст. 1 Федерального закона от 07.03.2011 N 23-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки" средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

Физлицо зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", и приняло участие в объявленном областным правительством конкурсе на выделение гранта (субсидии) "На создание собственного дела". Став одним из победителей конкурса, в 2009 году оно получило 290 000 руб. на реализацию проекта в соответствии с бизнес-планом. Так как подготовка реализации проекта является долгосрочной (разработка программного обеспечения занимает несколько месяцев), коммерческая деятельность в этот период ИП не осуществляется, доходов и расходов не возникает. Вправе ли ИП не учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, полученные средства (субсидии) на развитие бизнеса в соответствии с п. 1.1 ст. 346.15 и пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Поскольку средства на развитие собственного бизнеса, полученные в 2009 году индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, не являются грантами в целях ст. 251 НК РФ, указанные средства должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 21.03.2011 N 03-11-11/62).

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", - получатель средств (гранта) на развитие собственного бизнеса. Местные органы власти обязались выдать грант в сентябре, а по факту выдача состоялась 28 декабря. Доходы (не считая гранта) у предпринимателя отсутствуют. На его предложение выплатить налог за счет полученных средств путем отказа от части суммы гранта ему ответили отказом. В каком порядке предпринимателю следует исчислить налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО в данном случае?

Грант, полученный индивидуальным предпринимателем на развитие бизнеса, относится к доходам, полученным в рамках осуществления соответствующей предпринимательской деятельности.

Поскольку средства на развитие собственного бизнеса, получаемые индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, не являются грантом в целях ст. 251 НК РФ, указанные средства должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 14.02.2011 N 03-11-11/38).

Вместе с тем финансисты сообщают, что согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ превышение расходов, произведенных налогоплательщиком, применяющим УСНО с объектом "доходы минус расходы", над полученными доходами признается в целях налогообложения убытком. При получении убытков указанный налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

В декабре 2009 года индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, получил денежные средства из федерального бюджета на развитие собственного бизнеса. Являются ли указанные денежные средства грантом? Учитываются ли средства на развитие собственного бизнеса, получаемые индивидуальным предпринимателем, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО?

Средства на развитие собственного бизнеса, получаемые индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, не являются грантом в целях ст. 251 НК РФ. Они должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 03.02.2011 N 03-11-11/25).

Доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарным предприятием от собственника его имущества или уполномоченного им органа

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не подлежащим налогообложению, относятся доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

В силу ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Рассмотрим особенности учета отдельных доходов МУП.

Имущество МУП находится в собственности муниципального образования, учитывается на балансе и принадлежит ему на праве хозяйственного ведения. Предприятие оказывает населению ритуальные и банные услуги. В настоящее время МУП применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы".

В 2010-2011 годах предприятию выделяются средства в виде субсидии из муниципального бюджета на проведение капитального ремонта бань.

Учитываются ли при налогообложении в качестве доходов средства в виде субсидии, полученные из муниципального бюджета от собственника имущества на проведение капитального ремонта бань?

В силу ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Таким образом, доходы в виде субсидий, полученные муниципальным унитарным предприятием на безвозвратной основе, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 08.04.2011 N 03-11-06/2/48).

МУП оказывает физлицам ритуальные услуги на безвозмездной основе. ПФР и управление соцзащиты населения возмещают МУП из средств бюджета стоимость услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, предусмотренному Федеральным законом от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле".

Учитывается ли сумма поступивших на счет МУП денежных средств в книге учета доходов в целях исчисления налога, подлежащего уплате в связи с применением УСНО с объектом налогообложения "доходы"? Подлежат ли учету данные доходы как средства, полученные унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа?

При определении объекта налогообложения организации, применяющие УСНО, согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

При этом следует учитывать, что положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае, если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в счет оплаты товаров, работ и (или) услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов.

Таким образом, средства, поступившие организации из бюджета субъекта РФ в счет возмещения стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению в рамках Федерального закона от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле", учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 29.04.2011 N 03-11-06/2/69).

Основной вид деятельности муниципального унитарного автотранспортного предприятия - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров. Деятельность, которая не подпадает под ЕНВД, переведена на УСНО, в качестве объекта налогообложения выбраны доходы.

Собственником имущества является муниципальное образование - муниципальный район. От имени муниципального образования права собственника осуществляет администрация района.

В сентябре 2010 года МУП приобрело автобус, предназначенный для перевозки пассажиров, за 700 000 руб. Распоряжением главы администрации района для частичной оплаты стоимости приобретенного в муниципальную собственность автобуса были выделены 500 000 руб.

В апреле 2010 года также распоряжением главы администрации района МУП были выделены денежные средства на погашение задолженности за приобретенный в муниципальную собственность автобус.

В первом и во втором случае денежные средства поступили со счета другого МУП. Так как имущество муниципальных унитарных предприятий находится в муниципальной собственности и принадлежит МУП на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 113 ГК РФ), а деньги в силу положений ст. 128, п. 2 ст. 130 ГК РФ признаются движимым имуществом, денежные средства, полученные МУП по распоряжению администрации от другого МУП, являются собственностью муниципального района.

Подпадают ли полученные МУП от собственника имущества денежные средства по указанным распоряжениям под действие нормы пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСНО?

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСНО, при определении налоговой базы по налогу учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Подпунктом 26 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

По мнению финансистов, представленному в Письме от 10.12.2010 N 03-11-06/2/185, средства, полученные унитарным предприятием от другого муниципального унитарного предприятия на основании распоряжения администрации муниципального района, под действие указанной нормы НК РФ не подпадают. Поэтому данные средства должны учитываться при определении налоговой базы в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 05.04.2010 N 41-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Форма и порядок заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 N 58н.

*(3) Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО. Форма и порядок заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н.

*(4) Доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС РФ от 10.06.2010 N ШС-37-3/3860@.

*(5) Федеральный закон от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов".

*(6) Действует в редакции постановлений Правительства РФ от 24.03.2009 N 252, от 02.08.2010 N 585.