Бухгалтерский и налоговый учет уступки права требования кредитором дебиторской задолженности, произошедшей с убытком (И. Игнатьева, "Финансовая газета", N 43, октябрь 2011 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет уступки права требования кредитором дебиторской задолженности, произошедшей с убытком

Обычно организации уступают право требования в ситуациях, когда срок платежа давно прошел и возможность взыскать долг с дебитора весьма сомнительна, а также когда срок платежа еще не наступил, но срочно понадобились денежные средства и заключение договора цессии - единственная возможность эти средства получить. В подобных случаях, как правило, доход от реализации права требования меньше суммы, которая числится за должником, и организация по данной операции получает убыток.

Бухгалтерский учет

После заключения договора цессии поставщик передает свои имущественные права на конкретную задолженность новому кредитору. Согласно пп. 7 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (ред. от 8.11.10 г.), суммы, поступающие от уступки денежного требования, признаются у цедента прочими доходами, которые на дату вступления в силу договора цессии отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Одновременно сумма дебиторской задолженности, согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (ред. от 8.11.10 г.), учитывается в составе прочих расходов по дебету счета 91.

На практике при реализации дебиторской задолженности у поставщика в бухгалтерском и налоговом учете возникают убытки.

Если для целей бухгалтерского учета убыток от уступки права требования будет учитываться в общем порядке, то порядок налогового учета таких убытков регулируется отдельной статьей НК РФ, что в свою очередь (в силу требований п. 2 ст. 274 НК РФ) ведет к необходимости ведения раздельного учета доходов и расходов по таким операциям.

Налоговый учет

Порядок определения убытков при уступке права требования отражен в пп. 1 и 2 ст. 279 НК РФ и зависит от того, в какой момент произошла уступка требования - до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п. 1) или после него (п. 2).

В целях главы 25 НК РФ убытки, полученные по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам (п.п. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если уступка требования произведена до наступления срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью выполненных работ, услуг признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
Убыток от реализации права требования долга в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ: размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ	140 150	10 652 269 348

Федеральным законом от 27.07.10 г. N 229-ФЗ ст. 269 НК РФ дополнена п. 1.1, положения которого применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г. В соответствии ст. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке процента, определенной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г.).

Пример 1. В мае 2011 г. общество "А" выполнило работы фирме "Б" на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Согласно договору подряда оплата - 4 августа 2011 г.

Общество "А" уступило право требования долга обществу "Д" за 900 000 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 5 июля 2010 г.

Убыток от сделки составил 280 000 руб. (1 180 000 руб. - 900 000 руб.). Определим сумму убытка, которая может быть принята для целей исчисления налога на прибыль.

Итак, п. 1 ст. 279 НК РФ предлагает рассчитать по аналогии сумму процентов, как если бы организация заключала не договор цессии, а договор займа или кредита, т.е. следует рассчитать сумму процентов по долговому обязательству, равному сумме уступки требования в размере 900 000 руб.

Количество дней в периоде, за который будут начислены проценты, - 30 (с 6 июля по 4 августа). Ставка рефинансирования Банка России в этом периоде составила 8%. Рассчитаем сумму процентов с учетом требований ст. 269 НК РФ; она составит 10 652,05 руб. (900 000 руб. х 8% х 1,8 / 365 дней х 30 дней).

Таким образом, в состав внереализационных расходов будет включена только сумма в размере 10 652 руб. Оставшиеся 269 348 руб. (280 000 руб. - 10 652 руб. ) для целей налогообложения учитываться не будут.

Данные суммы отражаются в приложении N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2011 г.

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата. В связи с этим в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению ПНО (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (ред. от 24.12.10 г.).

В бухгалтерском учете общества "А" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2011 г.
Отражена реализация работы фирме "Б"	62	90-1	1 180 000
Отражена сумма НДС, предъявленного покупателю	90-3	68-1	180 000
Июль 2011 г.
Отражен доход от уступки права требования	76	91-1	900 000
Списана задолженность фирмы "Б"	91-2	62	1 180 000
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования	99-1	91-9	280 000
Отражено ПНО (280 000 руб. - 10 652 руб.) х 20%)	99-2	68-2	53 870

Если уступка требования произведена после наступления срока платежа, то убыток для целей налогообложения принимается в следующем порядке:

50% суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, изменив только одно условие: акт о передаче данного имущественного права был подписан 25 июля 2011 г.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток от уступки права требования в размере 280 000 руб. для целей исчисления налога на прибыль будет принят в полном объеме:

50% суммы убытка (140 000 руб.) будут включены в состав внереализационных расходов на дату подписания акта - 25 августа 2011 г.;

остальные 50% (140 000 руб.) - по истечении 45 календарных дней (10 сентября 2011 г.).

Данные суммы отражаются в приложении N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2011 г.

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
Убыток от реализации права требования долга в соответствии с п. 2 ст  279 НК РФ: убыток от реализации права требования долга в том числе убыток от реализации права требования долга, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода	160 170	140 000 140 000

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата в августе 2011 г. При этом следующие 50% суммы убытка, учитываемые для целей налогообложения только в октябре 2011 г., образуют вычитаемую временную разницу. В связи с этим в учете возникает отложенный налоговый актив (пп. 8-11, 14 ПБУ 18/02).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2011 г.
Отражена реализация работы (услуг) фирме "Б"	62	90-1	1 180 000
Отражена сумма НДС, предъявленного покупателю	90-3	68-1	180 000
Июль 2011 г.
Отражен доход от уступки права требования	76	91-1	900 000
Списана задолженность фирмы "Б"	91-2	62	1 180 000
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования	99-1	91-9	280 000
Отражен ОНА (140 000 руб. х 20%)	09	68-2	28 000
Сентябрь 2011 г.
Погашен ОНА	68-2	09	28 000

Итак, если организация переуступает право требования долга после наступления срока платежа, установленного договором с покупателем, в случае получения убытка от операции она ничего не теряет (разве только отражение половины убытка отложится на какое-то время). При этом если организация отчитывается поквартально и подписание акта уступки требования произведено до середины квартала, то обе "половинки" убытка будут учтены в расходах в одном отчетном периоде. Например, акт уступки подписан 9 августа. В этот же день во внереализационных расходах учтены 50% убытка, а остальные 50% 26 сентября 2011 г., т.е. весь убыток будет учтен в декларации за девять месяцев 2011 г.

При подписании акта до наступления срока платежа (пример 1) только часть убытка будет принята для целей исчисления налога на прибыль. Таким образом, налогоплательщику следует "постараться" подписать его после наступления срока платежа. В противном случае он теряет определенную сумму.

В письмах Минфина России от 29.12.08 г. N 03-03-06/2/181, от 16.09.08 г. N 03-03-06/1/123 отмечено, что срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, определяется на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), то срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Уступка денежного требования по обязательствам должника, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), признается облагаемой НДС операцией (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Минфин России считает, что НДС следует начислять со всей суммы проданного долга (письмо от 16.09.09 г. N 03-0711/227). Финансисты обосновывают свою позицию тем, что на основании п. 1 ст. 155 и п. 1 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС на дату их передачи (при уступке денежного требования или при переходе этого требования к другому лицу на основании закона). При этом ст. 155 НК РФ не установлены особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению. Поэтому, по мнению Минфина России, налоговая база в данном случае определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Однако с таким подходом трудно согласиться. Дело в том, что при первоначальной уступке налоговая база по НДС определяется не по самой операции уступки права требования, а по операциям реализации товаров (работ, услуг) (ст. 155 НК РФ), по которым и должен исчисляться налог в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Однако первоначальный кредитор начисляет НДС в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому он не должен повторно уплачивать в бюджет НДС в момент уступки права требования (постановление ФАС Центрального округа от 8.11.07 г. по делу N А48-5635/06-8 и определение ВАС РФ от 14.03.08 г. N 10887/07).

Таким образом, исходя из положений ст. 155 НК РФ, налоговая база по НДС определяется не по самой операции уступки требования, а по операции реализации товаров и, следовательно, объект налогообложения по НДС отсутствует. В связи с этим новый кредитор, который получил денежное требование непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), не имеет права на вычет по операции уступки права требования.

По нашему мнению, НДС при уступке права требования первоначальным кредитором исчислять не следует.

О процентах и штрафных санкциях, передаваемых по договору цессии

Как уже говорилось, согласно ст. 384 ГК РФ к новому кредитору кроме права требования суммы основного долга могут перейти и права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

По поводу включения цедентом в стоимость уступаемых прав сумм процентов и штрафных санкций Минфин России изложил свое мнение в письме от 26.03.10 г. N 03-03-06/2/58, в котором говорится: "В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются в том числе доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба".

Таким образом, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.

Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушение условий договора не учитывалась цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.

В более раннем письме Минфина России говорится, что касается неустойки по договору, указанные суммы могут быть включены в стоимость задолженности по договору при определении налоговой базы при уступке права требования только в том случае, если данные штрафные санкции были признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (письмо Минфина России от 1.02.10 г. N 03-03-06/2/20).

И. Игнатьева,

начальник отдела аудита

Консалтинговая группа "Финстатус"

"Финансовая газета", N 43, октябрь 2011 г.