Пенсионные взносы уменьшают доходы "упрощенца" (Е.А. Емельяненко, "В курсе правового дела", N 23, декабрь 2009 г.)

Пенсионные взносы уменьшают доходы "упрощенца"

Плательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", платят страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию (ОПС). На какие суммы и на каких условиях уменьшается сумма единого налога на взносы в ОПС? Рассмотрим в статье позиции налоговой и финансовой служб.

Налогоплательщики на УСН с обьектом "доходы" вправе исчисленную за налоговый или отчетный период сумму налога (авансового платежа) уменьшить на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ, а также на суммы пособий по временной нетрудоспособности. Сумма налога может быть снижена лишь на 50%*(1).

Вроде бы простая и понятная норма: взносы на ОПС должны быть уплачены и исчислены за один и тот же период времени. Однако сейчас у ФНС и Минфина России нет единого мнения, какие страховые взносы на ОПС уменьшают единый налог при УСН.

ФНС России в письме от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@ подробно и на примерах разъяснила порядок уменьшения суммы единого налога на страховые выплаты.

По мнению налоговой службы, НК РФ устанавливает четкие критерии, при одновременном выполнении которых суммы страховых взносов уменьшают сумму единого налога по УСН. В частности:

1. Страховые взносы на ОПС могут уменьшить сумму исчисленного налога (авансового платежа) не более чем на 50%.

Пример 1

ООО "Ромашка" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". За III квартал 2009 года доходы ООО составили 1 100 000 руб., отчисления в Пенсионный фонд РФ - 35 000 руб. Пособия по временной нетрудоспособности за этот период не выплачивались.

Рассчитаем сумму авансового платежа по итогам III квартала 2009 года: 1 100 000 руб. х 6% =66 000 руб.

Максимальный размер взносов, уменьшающих авансовый платеж, не может быть больше 33 000 руб. (66 000 руб. х 50%).

Учитывая, что сумма взносов, исчисленных и уплаченных в ПФР в III квартале, превышает установленный предел, ООО "Ромашка" может уменьшить авансовый платеж на 33 000 руб. Следовательно, величина авансового платежа, уменьшенная на размер пенсионных взносов, составит 33 000 руб. (66 000 руб. - 33 000 руб.).

Важно! Если сумма пенсионного взноса превышает 50% суммы налога (авансовых платежей), подлежащего уплате за отчетный (налоговый) период, то сумма такого превышения может быть учтена в последующие отчетные периоды. Это связано с тем, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода*(2).

2. Страховые взносы должны быть исчислены и уплачены за один и тот же период.

Сумма налога по УСН может быть уменьшена исключительно на пенсионные взносы, которые исчислены с 1 января по 31 декабря, то есть в периоде, за который представляется декларация по УСН. Взносы должны быть уплачены за этот же период. При этом не обязательна их уплата в том же периоде, за который представляется декларация по УСН. Главное, чтобы взносы на ОПС были уплачены до подачи декларации по УСН.

Как отмечено в письме ФНС России*(3), правомерно уменьшать налог только на суммы фактически уплаченных (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за налоговый (отчетный) период) страховых взносов на ОПС на дату уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период либо дату подачи налоговой декларации по единому налогу за налоговый период.

Причем налоговики обращают внимание на то, что, если налогоплательщики уплатили страховые взносы на ОПС уже после представления налоговой декларации по УСН, они вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший календарный год и подать в налоговый орган уточненную декларацию*(4).

Если страховые взносы уплачиваются в пределах одного налогового периода, то их можно зачесть при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) за год (следующие отчетные периоды текущего календарного года) и включить в налоговую декларацию по налогу за налоговый период.

3. Сумма единого налога может быть уменьшена только на суммы пенсионных взносов в пределах исчисленных и отраженных в декларациях по ОПС, которые представлены в налоговый орган, за этот же период времени.

Это связано с тем, что обязанность по исчислению считается исполненной после представления соответствующей налоговой декларации, в которой отражена сумма исчисленного налогового обязательства.

4. В уменьшение единого налога не может быть учтено страховых взносов больше, чем исчислено.

Так, если уплачено взносов на ОПС больше, чем исчислено, то учитывается только исчисленная сумма. Нельзя зачесть и те взносы, которые уплачены авансом, но еще не исчислены.

Пример 2

ООО "Ромашка" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Декларацию по УСН за 2008 год ООО представило 28 марта 2009 года. В I квартале 2009 года доходы составили 1 500 000 руб. Исчислены взносы на ОПС:

- за январь 2009 года - 10 000 руб.;

- за февраль 2009 года - 12 000 руб.;

- за март 2009 года - 11 000 руб.

Уплачены страховые взносы:

- не позднее 15 января (за декабрь 2008 года) - 9500 руб.;

- не позднее 15 февраля (за январь 2009 года) -10 000 руб.;

- не позднее 15 марта (за февраль 2009 года) - 12 000 руб.;

- не позднее 15 апреля (за март 2009 года) - 12 000 руб.

Пособия по временной нетрудоспособности за I квартал 2009 года не выплачивались.

Рассчитаем сумму авансового платежа по итогам I квартала 2009 года: 1 500 000 руб. х 6% = 90 000 руб.

ООО "Ромашка" может уменьшить данную сумму на сумму пенсионных взносов, но не более чем на 50%: 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

Поскольку за март уплачено больше, чем начислено, ООО "Ромашка", следуя рекомендациям налоговой службы, могло учесть в уменьшение авансового платежа за I квартал 2009 года взносы на ОПС в размере 33 000 руб. (10 000 руб. + 12 000 руб. + 11 000 руб.).

Взносы, перечисленные авансом в сумме 1000 руб. (12 000 руб. - 11 000 руб.), могут быть зачтены при исчислении авансового платежа в следующем отчетном периоде.

В I квартале 2009 года общество уплатило взносы за декабрь 2008 года в размере 9500 руб. Они уплачены до подачи декларации по УСН за 2008 год, поэтому ООО "Ромашка" могло включить указанную сумму в декларацию.

Учитывая, что сумма взносов в ПФР не превышает установленного предела, ООО "Ромашка" должно было не позднее 25 апреля уплатить авансовый платеж за I квартал 2009 года в размере 57 000 руб. (90 000 руб. - 33 000 руб.).

Итак, мы разобрали позицию ФНС России. Однако специалисты Минфина России имеют иное мнение.

Согласно последним разъяснениям финансового ведомства*(5) взносы уменьшают сумму единого налога в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от того, за какой период они начислены. Например, при расчете суммы единого налога за I квартал 2009 года должны учитываться пенсионные взносы, уплаченные в январе 2009 года за декабрь 2008 года.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, несколько изменив его. Предположим, что уплачено страховых взносов:

- не позднее 15 января (за декабрь 2008 года) - 15 000 руб.;

- не позднее 15 февраля (за январь 2009 года) - 10 000 руб.;

- не позднее 15 марта (за февраль 2009 года) - 12 000 руб.

Сумма авансового платежа за отчетный период - 90 000 руб. (1 500 000 руб. х 6%).

Следуя позиции Минфина России, ООО "Ромашка" может уменьшить данную сумму на пенсионные взносы в размере 37 000 руб. (15 000 руб. + 10 000 руб. + 12 000 руб.), но не более чем на 50%.

Максимальный размер взносов, уменьшающих авансовый платеж, может быть не больше 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

Так как сумма взносов в ПФР не превышает установленного предела, ООО "Ромашка" должно было не позднее 25 апреля уплатить авансовый платеж в размере 53 000 руб. (90 000 руб. - 37 000 руб.).

В обосновании своей позиции Минфин России приводит норму пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, в соответствии с которой расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Вместе с тем, по мнению финансистов, сумма фактически уплаченных взносов за календарный год может быть увеличена на сумму переплаты страховых взносов за предыдущий год и сумму, не учтенную при исчислении единого налога за предыдущий год. Причем сделать это можно только при условии проведения процедуры зачета данной суммы*(6).

Важно! На сумму страховых взносов, уплаченных в добровольном порядке на основании договора, заключенного с Пенсионным фондом РФ, сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, уменьшаться не может*(7).

Как видим, проблема уменьшения единого налога на сумму страховых взносов до сих пор существует. "Упрощенец" может воспользоваться отсутствием единого мнения у Минфина и налоговых органов и самостоятельно выбрать ту позицию, которая ему наиболее выгодна. Однако предупреждаем, что не исключены споры с налоговыми органами, если он воспользуется в работе рекомендациями Минфина России.

Е.А. Емельяненко,

ведущий эксперт экспертно-консультационного

отдела компании ПРАВОВЕСТ,

член Палаты налоговых консультантов России

"В курсе правового дела", N 23, декабрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 346.21 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-05/67

*(3) письмо ФНС России от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@

*(4) письма УФНС России по г. Москве от 25.11.2008 N 19-08/109807, от 16.03.2007 N 18-11/023458@

*(5) письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-11-11/193, от 31.03.2009 N 03-11-06/2/53, от 04.05.2009 N 03-11-09/162, от 05.02.2009 N 03-11-06/2/16, от 29.01.2009 N 03-11-09/25, от 07.07.2008 N 03-11-04/2/97

*(6) письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-11-06/2/54

*(7) письмо Минфина России от 30.01.2009 N 03-11-09/28