Дебиторская задолженность: инструкция по списанию (И.В. Андреева, "В курсе правового дела", N 24, декабрь 2009 г.)

Дебиторская задолженность: инструкция по списанию

Многим организациям знакома ситуация, когда контрагент не оплачивает дебиторскую задолженность. Если есть уверенность в том, что долг так и не будет погашен, необходимо проявить осмотрительность и отразить этот факт в бухгалтерском учете. Но прежде всего нужно подтвердить наличие задолженности данными инвентаризации. Рассмотрим порядок проведения такой процедуры и особенности списания дебиторской задолженности для целей бухгалтерского и налогового учета.

Инвентаризация дебиторской задолженности

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию имущества и обязательств организации, в том числе инвентаризацию дебиторской задолженности.

К сведению. Организации могут предусмотреть в учетной политике проведение инвентаризации чаще одного раза в год.

Перед началом инвентаризации расчетов с дебиторами бухгалтеру необходимо составить акт сверки взаиморасчетов с контрагентами. Форма акта разрабатывается организацией самостоятельно*(1).

Акт сверки оформляется по каждому дебитору в 2 экземплярах. Первый экземпляр остается в бухгалтерии, а второй направляется дебитору, с которым производится сверка.

Инвентаризацию дебиторской задолженности проводит инвентаризационная комиссия. Наличие актов сверки расчетов поможет значительно снизить объем ее работы. К составу рабочей комиссии по инвентаризации дебиторской задолженности нужно подойти рационально. Состояние расчетов с поставщиками в силах оценить квалифицированный специалист. Поэтому в инвентаризационную комиссию следует включить бухгалтеров, аудиторов, юристов и экономистов. Состав комиссии утверждается приказом руководителя организации.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации является основанием для признания результатов инвентаризации недействительными*(2).

До начала инвентаризации комиссия получает комплект документов и отчеты (реестры), подтверждающие расчеты с контрагентами. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "_______" (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков кредиторской и дебиторской задолженности к началу инвентаризации по учетным данным.

Ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все документы на дебиторскую задолженность сданы в бухгалтерию или переданы комиссии*(3).

Работники, вошедшие в рабочую комиссию, получив документы, подтверждающие состояние расчетов с контрагентами, проверяют:

- счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Данный счет проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами;

- обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы с истекшим сроком исковой давности.

Таким образом, члены комиссии сверяют данные первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров (продукции, работ, услуг, имущественных прав) и поступления денежных средств, с информацией, отраженной в регистрах бухгалтерского учета.

Особое внимание уделяется анализу соответствия расчетов условиям заключенных договоров.

По результатам инвентаризации составляется справка - приложение к акту инвентаризации по форме N ИНВ-17. В справке указываются*(4): - наименование, адрес организации-должника;

- сумма задолженности;

- основание, по которому образовалась дебиторская задолженность; - дата образования задолженности; - первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;

- документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

На основании справки составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 *(5) не менее чем в 2 экземплярах.

Акт содержит следующие сведения: - наименование организации, проводящей инвентаризацию;

- подразделение, в котором проводится инвентаризация;

- ссылку на приказ, в соответствии с которым проводится инвентаризация; - порядковый номер и дату составления документа;

- дату, на которую проверяется состояние дебиторской и кредиторской задолженности; - наименования организаций дебиторов; номер счета бухгалтерского учета, на котором ведется учет дебиторских задолженностей; полную сумму задолженности по каждому контрагенту; сумму задолженности, которую не подтвердил дебитор и по которой истек срок исковой давности;

- итоговую сумму по каждому виду задолженности.

Все данные подтверждаются подписями членов рабочей инвентаризационной комиссии.

Также проводится инвентаризация резерва сомнительных долгов, созданного у организации. Инвентаризация определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Эта процедура заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

После инвентаризации

Получив результаты инвентаризации, руководство организации утверждает ее результаты. При этом дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Другие требования по документальному подтверждению списания Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(6) не содержит.

Задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается за счет резервов сомнительных долгов, если таковые были созданы, или в счет прочих расходов*(7). Для списания долга необходим приказ руководителя. Данный приказ составляется в произвольной форме с наличием обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Обратите внимание! Организация может создавать резервы сомнительных долгов на основании данных инвентаризации по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями*(8).

Бухгалтерский учет

Списанная на основании приказа руководителя дебиторская задолженность относится к прочим расходам организации или созданным резервам сомнительной задолженности*(9). Следовательно, моментом учета задолженности в прочих расходах будет дата подписания руководителем приказа о ее списании. Для предоставления пользователям бухгалтерской отчетности достоверной и полной информации о финансовом состоянии организации такой приказ должен составляться по результатам инвентаризации до окончания отчетного года или периода, если организация проводит инвентаризацию чаще одного раза в год.

Списанная задолженность учитывается на забалансовом счете в течение 5 лет на случай ее погашения должником*(10). Если должник вернет списанную задолженность, организация признает прочий доход и спишет эту сумму с забалансового учета.

На счетах бухгалтерского учета данная операция отражается следующим образом:

Операция	Корреспонденция счетов		Первичный документ
	Дебет	Кредит
Списание безнадежной дебиторской задолженности	91-2	62 (76)	Приказ о списании дебиторской задолженности
Отражение списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете	007
Оплата должником списанной дебиторской задолженности	51	91-1	Выписка банка
Отражение оплаты должником списанной дебиторской задолженности		007

Если организация, согласно учетной политике, создавала резервы сомнительной задолженности, то задолженность списывается за их счет:

Операция	Корреспонденция счетов		Первичный документ
	Дебет	Кредит
Списание безнадежной дебиторской задолженности за счет созданного резерва	63	62 (76)	Приказ о списании дебиторской задолженности
Отражение списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете	007

Налоговый учет

При расчете налога на прибыль образовавшийся от списания безнадежной задолженности убыток приравнивается к внереализационным расходам. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию)*(11) признаются те долги перед налогоплательщиками, по которым истек срок исковой давности*(12) или по которым обязательство прекращено:

1) из-за невозможности его исполнения*(13);

2) на основании акта государственного органа*(14);

3) в связи с ликвидацией организации*(15).

В отличие от бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль безнадежной задолженностью признается дебиторская задолженность только по вышеуказанным основаниям. Если организация создает резервы под списание сомнительной задолженности, то убыток признается за счет созданного резерва*(16).

Обратите внимание! В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией*(17). То есть резерв по сомнительной задолженности при расчете налога на прибыль создается только по реализованным товарам (работам, услугам).

По мнению фискальных органов, суммы и даты образования безнадежных долгов документально подтверждаются*(18):

- договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

- товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров;

- актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

- актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Момент списания "дебиторки"

Специальная норма, регламентирующая момент признания в расходах безнадежной задолженности, статьями 272 и 266 НК РФ не установлена, поэтому данный вопрос является спорным. Финансовое ведомство считает, что такая задолженность должна учитываться при расчете налога на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, в котором наступило одно из предусмотренных Налоговым кодексом оснований, например на дату истечения срока исковой давности*(19). Некоторые арбитражные суды становятся на сторону налогоплательщиков, указывая, что учет в составе внереализационных расходов безнадежной задолженности на дату утверждения приказа руководителя, изданного в налоговом периоде после истечения срока исковой давности, не является нарушением действующего законодательства*(20). К сожалению, существуют и противоположные судебные решения*(21).

При этом если по дебиторской задолженности сначала истек срок исковой давности, а потом должник ликвидировался, то задолженность списывается в момент истечения срока исковой давности. То есть она признается в составе внереализационных расходов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором возникло первое по времени основание для признания задолженности безнадежной*(22).

Безнадежная задолженность

По мнению финансового ведомства, не вся просроченная "дебиторка" признается безнадежной. Минфин России в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/503 указывает, что стоимость векселя, переданного в порядке предварительной оплаты, не может признаваться ни сомнительным, ни безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций. Поскольку при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде имущества, переданного в порядке предоплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления на основании пункта 14 статьи 270 НК РФ. Также, по мнению Минфина, не является безнадежной задолженность, не связанная с реализацией товаров (работ услуг), в частности образовавшаяся от переуступки права требования*(23). Такой подход оспаривается в судебном порядке, ведь какие-либо ограничения при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, НК РФ не содержит*(24).

Пункт 2 статьи 266 НК РФ не уточняет, в каком размере списывается на расходы безнадежная задолженность - с НДС или без учета налога. Согласно разъяснениям Минфина, списывать безнадежную задолженность можно с НДС*(25).

Если организация перечислила поставщику аванс, но поставка товара не состоялась, то эта сумма является дебиторской задолженностью. И тоже возникает вопрос отражения НДС.

Следует отметить, что с 1 января 2009 года у организаций возникает право на вычет по НДС при наличии счета-фактуры при предварительной оплате в счет предстоящих поставок (работ, услуг, имущественных прав)*(26). Если впоследствии по такому авансу обязательства поставщиком не будут исполнены и он перейдет в состав безнадежных долгов, то возникает вероятность, что налоговые органы потребуют восстановить ранее принятый к вычету НДС, несмотря на отсутствие прямого упоминания о таком основании в статье 170 НК РФ.

*

Мнение читателя

Т.С. Кравчук,

бухгалтер, ООО "Силена", г. Екатеринбург

Налог на прибыль: включаем сумму НДС в расходы по безнадежным долгам

По нашему мнению, налогоплательщики вправе списать на затраты сумму безнадежной дебиторской задолженности полностью, включая налог на добавленную стоимость.

Поскольку в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, дебиторская задолженность формируется с учетом предъявляемых налогов, в этой же сумме дебиторская задолженность участвует и в расчете резерва по сомнительным долгам.

Конституционный Суд РФ в определении от 12.05.2005 N 167-О высказал следующую позицию: в случаях отсутствия оплаты покупателем товара (работы, услуги), в стоимость которого включается НДС, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС (п. 3, 4 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, Конституционный Суд РФ высказался в пользу возможности включения суммы НДС по списываемым безнадежным долгам в состав расходов по налогу на прибыль.

*

Если срок исковой давности истек

Безнадежная задолженность с истекшим сроком исковой давности, выявленная организацией при инвентаризации, признается в расходах на основании результатов инвентаризации, утвержденных руководителем.

Общий срок исковой давности 3 года*(27). Течение этого срока прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга*(28). Такими действиями, например, могут быть: подписание акта взаимозачета, признание претензий, частичная оплата задолженности и т.д. После перерыва течение срока начинается заново, при этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок*(29).

Традиционно налоговые органы пытаются оспорить правомерность списания безнадежной задолженности с истекшим сроком исковой давности в случаях, если организация не осуществляла действий по ее взысканию с должника - не направляла требований контрагентам погасить имеющуюся задолженность, не обращалась в арбитражный суд с требованиями взыскать задолженность.

Арбитражные суды не поддерживают позицию налоговых органов, поскольку для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности и других критериев НК РФ не содержит*(30).

Если обязательство исполнить невозможно

Обязательство прекращается невозможностью исполнения из-за возникновения обстоятельства, за которое ни одна из сторон не отвечает. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству*(31). Даная норма применяется при форс-мажорных обстоятельствах, таких как стихийные бедствия, наводнения, пожары и т.д. Но документально подтвердить их наличие крайне тяжело, поэтому норма редко используется на практике.

Если есть акт государственного органа

Списание безнадежной задолженности на основании акта государственного органа применяется только при наличии законодательных и нормативных правовых актов органов государственной власти и органов местного самоуправления (законов, указов, постановлений, распоряжений, положений, в том числе указаний Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности), и т.п.), на основании которых дебиторская задолженность (обязательство) не должна погашаться*(32). При этом в случае признания данного акта недействительным обязательство восстанавливается*(33).

Некоторые налогоплательщики, применяя данное положение, списывают дебиторскую задолженность на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга. Здесь необходимо учитывать, что при наличии решения о невозможности взыскания долга организация может предъявить исполнительный лист в производство повторно. Поэтому согласно ранним письмам Минфина окончание исполнительного производства не является достаточным для признания долга безнадежным*(34). Однако в более поздних разъяснениях финансовое ведомство соглашается признать долг безнадежным, если судебный пристав-исполнитель установил, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, составил соответствующий акт и вынес постановление об окончании исполнительного производства*(35). Мнения судов по данному вопросу расходятся.

Отметим, что в пункте 2 статьи 266 НК РФ отсутствует основание для признания задолженности безнадежной исходя из решения о прекращении исполнительного производства, а потому отнесение такой задолженности к внереализационным расходам таит значительные налоговые риски.

Если должник ликвидировался

Долг признается безнадежным в связи с ликвидацией должника после внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц*(36). Документальным подтверждением служит выписка из ЕГРЮЛ, предоставленная налоговыми органами*(37). По мнению Минфина, распечатка информации с сайта ФНС России не будет подтверждать факт ликвидации должника*(38).

Безнадежным долгом признается также задолженность организации, объявленной банкротом, если у нее есть документы, подтверждающие факт исключения должника из ЕГРЮЛ, или вступившее в силу определение суда о завершении конкурсного производства*(39).

Если налоговая инспекция, как регистрирующий орган, самостоятельно исключила из ЕГРЮЛ недействующую организацию, то признать задолженность безнадежной нельзя. Так как исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Поэтому с момента исключения из ЕГРЮЛ организация утрачивает свою правоспособность и не может быть участником предпринимательской деятельности. Но это не является основанием для того, чтобы считать такую организацию ликвидированной*(40). Выход из данной ситуации - дождаться следующего основания и учесть задолженность в составе внереализационных расходов на момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, для того, чтобы списать дебиторскую задолженность, организации необходимо иметь первичные документы, подтверждающие факт ее образования, акты инвентаризации дебиторской задолженности, приказ руководителя. В бухгалтерском учете списанная "дебиторка" относится на прочие расходы и учитывается за балансом в течение 5 лет. В налоговом учете в составе внереализационных расходов признается только безнадежная задолженность.

И.В. Андреева,

ведущий эксперт экспертно-консультационного

отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 24, декабрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо Минфина России от 18.02.2005 N 07-05-04/2

*(2) п. 2.3 разд. 2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

*(3) разд. 2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств

*(4) постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88

*(5) там же

*(6) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(7) п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(8) п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; письмо Минфина России от 15.10.2009 N 16-00-14/316

*(9) п. 11, 14.3 ПБУ 10/99

*(10) п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

*(11) п. 2 ст. 266 НК РФ

*(12) ст. 196, 197 ГК РФ

*(13) ст. 416 ГК РФ

*(14) ст. 417 ГК РФ

*(15) ст. 419 ГК РФ

*(16) пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(17) п. 1 ст. 266 НК РФ

*(18) письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121646

*(19) письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475

*(20) постановления ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/999-09 по делу N А40-18456/08-141-57, от 13.05.2009 N КА-А40/3636-09 по делу N А40-53949/08-117-192

*(21) постановление ФАС Московского округа от 12.01.2009 N КА-А40/12718-08

*(22) письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18

*(23) письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176

*(24) постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07 по делу N А45-1557/07-41/18

*(25) письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596

*(26) п. 12 ст. 171 НК РФ

*(27) ст. 196 ГК РФ

*(28) ст. 203 ГК РФ; п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18

*(29) ст. 203 ГК РФ

*(30) постановления ФАС Московского округа от 02.02.2009 N КА-А40/13269-08-П-2, Северо-Западного округа от 18.09.2008 N А56-53271/2007, от 19.02.2007 N А56-35936/2005, Поволжского округа от 16.09.2008 N А55-15779/07, Северо-Кавказского округа от 13.05.2008 N Ф08-2526/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.07.2008 N 9473/08)

*(31) ст. 416 ГК РФ

*(32) ст. 417 ГК РФ; письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2

*(33) ст. 417 ГК РФ

*(34) письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132

*(35) письма Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/4/25, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199

*(36) письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/505

*(37) ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"

*(38) письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/105

*(39) письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/139

*(40) письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 20-12/116512, Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309