Моральный износ имущества
Наступает момент, когда учитываемые на балансе организации основные средства, не введенное в эксплуатацию оборудование, материально-производственные запасы, в том числе товары и готовая продукция, по своим техническим и технологическим показателям уже не могут способствовать получению прибыли. И логично такое имущество в конце концов списать.
Имущество, используемое в предпринимательской деятельности организации, как физически годное к дальнейшему употреблению, так и не бывшее еще в эксплуатации (употреблении), со временем морально устаревает.
Напомним, что под моральным износом понимается старение имущества в результате появления в силу технического прогресса более эффективных видов активов аналогичного назначения. Физический же износ - это материальное старение имущества, в результате которого постепенно утрачивается его первоначальная стоимость. Так, физический износ основного средства может наступить в процессе его использования или вследствие чрезвычайных обстоятельств (пожаров, наводнений и т.д.). По мере наступления физического износа первоначальная стоимость объекта переносится частями на продукт производства через амортизацию.
Бухгалтерский учет
Возможность списания морально устаревшего имущества с баланса организации закреплена:
- по объектам основных средств - пунктом 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, далее - методические указания по учету ОС);
- по материалам - пунктом 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, далее - методические указания по учету МПЗ);
- по специальной оснастке и специальной одежде - пунктом 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н). Досрочное списание основного средства должно быть обосновано и документально оформлено. Поэтому процесс списания такого объекта начинается с определения его технического состояния. Для принятия решения о целесообразности дальнейшей эксплуатации основного средства в организации приказом руководителя назначается комиссия. В состав комиссии должны входить главный бухгалтер и материально ответственные за сохранность объекта лица (п. 77 методических указаний по учету ОС). Во многих организациях упомянутая функция обычно возлагается на постоянно действующую инвентаризационную комиссию. В круг обязанностей этой комиссии входят:
- осуществление непосредственного осмотра объекта;
- определение конкретных причин его списания.
По завершении осмотра определяется техническое состояние объекта, возможность дальнейшего использования по назначению на основании технической документации (технического паспорта, проекта, чертежей, технических условий, инструкций по эксплуатации и так далее), данных бухгалтерского учета или устанавливается непригодность его к восстановлению и дальнейшему использованию. При этом комиссией рассматривается возможность использования отдельных деталей и узлов основного средства и устанавливаются виновные лица, если списание производится по обстоятельствам, возникшим по чьей-либо вине.
В случае принятия комиссией решения о списании морально устаревшего объекта ей оформляется акт о его списании. В зависимости от вида списываемого объекта можно воспользоваться одной из типовых форм, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7:
- актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4);
- актом о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а);
- актом о списании групп объектов основных средств (форма N ОС-4б).
Обязательными атрибутами акта являются:
- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования;
- первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
- количество проведенных переоценок и ремонтов;
- причины списания;
- состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов объекта, которые могут использоваться в дальнейшем.
Акт подписывается всеми членами комиссии, утверждается руководителем организации.
На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств (п. 80 методических указаний по учету ОС).
При этом производится демонтаж (разборка) основного средства либо собственными силами (при наличии в организации соответствующих специалистов), либо с привлечением специализированных организаций.
В результате демонтажа объекта обычно остаются какие-либо детали, узлы и агрегаты, пригодные для дальнейшего использования (например, для ремонта других объектов), а также материалы, как пригодные, так и непригодные для эксплуатации (металлолом). Полученные материально-производственные запасы приходуются на склад по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Сдача полученных активов на склад оформляется накладными на внутреннее их перемещение (п. 57 методических указаний по учету МПЗ). В качестве таковых могут использоваться типовые формы:
- накладная по форме N М-11 - при оприходовании деталей, полученных при списании объектов основных средств, кроме зданий и сооружений;
- акт по форме N М-35 - при оприходовании материалов при списании зданий и сооружений (утв. постановлением Госкомстата от 30.10.97 N 71а).
В списываемом основном средстве могут быть детали и узлы, содержащие драгоценные металлы. Напомним, что Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (утв. постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731) обязывают организации и индивидуальных предпринимателей, использующих изделия, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, вести их учет во всех видах и состояниях. Данное требование распространяется также на драгоценные металлы и драгоценные камни, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, вооружения, военной техники, материалов, полуфабрикатов (в том числе закупаемых за границей) и содержащиеся в ломе и отходах драгоценных металлов и отходах драгоценных камней (п. 6 правил).
Данную обязанность подтвердил и Минфин России в Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (утв. приказом Минфина России от 29.08.01 N 68н). Инструкция предписывает вести учет драгоценных металлов, в том числе входящих в состав основных и оборотных средств, покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, материалов, полуфабрикатов, а также содержащихся в ломе и отходах драгоценных металлов (п. 6.3 инструкции).
*
Информация об изъятых узлах и деталях, материалах, полученных при демонтаже оборудования, металлоломе с указанием их оценок (текущей рыночной стоимости с включением затрат, осуществленных в результате демонтажа оборудования) отражается в упомянутом акте на списание морально устаревшего объекта.
*
В разделе акта о списании основного средства, содержащем сведения о поступивших после списания оборудования материальных ценностях, необходимо привести данные об учтенных деталях, содержащих драгоценные металлы.
*
Если демонтаж производится работниками структурного подразделения организации, то извлеченные из объектов основных средств детали (узлы), содержащие драгоценные металлы, должны быть поставлены на учет. Детали, содержащие драгметаллы, учитываются по общей и чистой массе содержащихся в них драгоценных металлов согласно паспортам (п. 6.19 инструкции). Учет драгоценных металлов в местах хранения (склады, хранилища) осуществляется в учетных документах строгой отчетности типовых форм (книги (карточки) складского учета материальных ценностей, книги сортового учета, журналы), которые должны регистрироваться в бухгалтерии и выдаваться материально ответственным лицам под расписку. Эти книги, журналы должны быть до начала записей пронумерованы постранично, прошнурованы, подписаны руководителем организации или лицом, им уполномоченным, скреплены печатью и учтены.
Для каждого вида драгоценных металлов, содержащихся в деталях (узлах), должна оформляться отдельная карточка или страница в книгах (журналах) (например, страница для учета деталей (узлов), содержащих золото, отдельная страница для деталей (узлов), в состав которых входит серебро, и т.д.). В них указывается масса химически чистых металлов и общая (лигатурная).
При списании основного средства по причине морального износа объект обычно остается не полностью самортизированным. Как было сказано выше, возможны также затраты, связанные с его демонтажем. Остаточная стоимость и затраты, связанные с выбытием объекта, отражаются в том периоде, к которому они относятся. Учитываются они в составе прочих расходов, а стоимость оприходованных материалов, деталей, узлов, агрегатов и иных активов - в прочих доходах (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. соответственно приказами Минфина России от 30.03.01 N 26н, от 06.05.99 N 33н, от 06.05.99 N 32н).
В бухгалтерском учете списание основного средства отражается следующими проводками:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- отражена первоначальная стоимость списываемого основного средства;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Расходы по демонтажу основного средства, осуществленные ремонтной службой организации, сопровождаются записями:
- отражены расходы, связанные с выводом основного средства из эксплуатации;
- учтены расходы, понесенные при демонтаже объекта.
Если же разборку основного средства осуществляет сторонняя организация, то проводка по затратам, связанным с подрядной деятельностью, будет иной:
- учтены расходы по демонтажу объекта, выполненные подрядным способом.
При оприходовании материалов, деталей, узлов, агрегатов и иных активов осуществляется следующая запись:
- отражена рыночная стоимость активов, полученных при ликвидации основного средства.
Как было сказано выше, морально устаревшие материалы могут быть списаны со счетов учета запасов. Комиссия, как и при списании основного средства, осуществляет те же действия:
- непосредственный осмотр материалов;
- установление причин непригодности их к использованию;
- выявление лиц, по вине которых материалы оказались непригодными к использованию или ограниченными в использовании по прямому назначению;
- определение возможности использования материалов на другие цели, в том числе для продажи;
- составление акта на списание материалов и представление его на утверждение руководителю организации;
- контроль за их утилизацией.
Совместно с экономическими службами (специалистами) организации ей проводится оценка рыночной стоимости материалов при понижении их физических свойств и определение стоимости отходов (утиля, лома и т.п.).
В акте на списание материалов указывается:
- наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;
- количество;
- фактическая себестоимость;
- установленный срок хранения;
- дата (месяц, год) поступления материалов;
- причина списания;
- информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.
Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками), или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.
Остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты.
В бухгалтерском учете при списании материалов их фактическая себестоимость относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита этого счета в дебет счетов расчетов по возмещению ущерба либо финансовых результатов:
- отражена фактическая себестоимость морально изношенных материалов;
- списаны материалы, потерявшие свои технические характеристики;
либо
- отражена сумма, взыскиваемая с виновного лица.
Товары и готовая продукция, как известно, являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (п. 2 ПБУ 5/01). Поскольку в методических указаниях по учету МПЗ отсутствуют специальные положения, раскрывающие порядок списания этих активов в случае морального их устаревания, вышеприведенное в части списания материалов логично распространить и на них.
В бухгалтерском учете в этих случаях осуществляются следующие проводки:
- отражена фактическая себестоимость морально устаревших товаров (готовой продукции);
- списаны товары (готовая продукция), потерявшие потребительское качество.
Пример
В результате инвентаризации комиссией принято решение о списании компьютера (первоначальная стоимость которого - 38 950 руб.), материалов и готовой продукции (фактическая себестоимость которых - соответственно 13 350 руб. и 21 546 руб.). Начисленная сумма амортизации по объекту на момент осуществления вещественной проверки - 22 789 руб. При постановке на учет объекта была принята к вычету сумма НДС 7011 руб. Оставшиеся монитор и клавиатура оприходованы по рыночной стоимости 1920 рублей как запасные части. Причинами списания активов стало их моральное старение, произошло это не по вине материально ответственных лиц.
*
Подготовка необходимой информации для принятия руководством организации решения о списании материалов производится упомянутой комиссией с участием материально ответственных лиц.
*
Списание с баланса организации морально устаревшего имущества затрагивает два налога - НДС и налог на прибыль.
*
В бухгалтерском учете списание морально устаревших активов будет отражено после подписания акта инвентаризации следующим образом:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- 38 950 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 22 789 руб. - списана сумма начисленной амортизации по компьютеру;
- 1920 руб. - монитор и клавиатура оприходованы как запасные части;
Дебет 91-2 Кредит 01 "Выбытие основных средств"
- 16 161 руб. (38 950 - 22 789) - списана остаточная стоимость компьютера;
- 13 350 руб. - отражена фактическая себестоимость морально устаревших материалов;
- 13 350 руб. - учтена стоимость списанных материалов;
- 21 546 руб. - отражена фактическая себестоимость устаревшей готовой продукции;
- 21 546 руб. - учтена стоимость списанной готовой продукции.
Проблемы налогообложения
НДС
В отношении НДС налоговики настоятельно рекомендуют организациям, которые списывают морально устаревшее имущество, восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету:
- с недоамортизированной первоначальной стоимости выбывающих объектов;
- со стоимости приобретения материалов, сырья, товаров;
- со стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), использованных при производстве списанной морально устаревшей готовой продукции.
В Налоговом кодексе РФ не содержится специальных положений, обязывающих восстанавливать НДС при выбытии основных средств до истечения срока их полезного использования. Однако это не мешает Минфину России настаивать на восстановлении суммы НДС, приходящейся на недоамортизированную часть первоначальной стоимости списываемого объекта. И аргументируют чиновники это тем, что основные средства больше не будут использоваться в осуществлении операций, которые признаются объектом обложения НДС (письма Минфина России от 29.01.09 N 03-07-11/22, от 07.02.08 N 03-03-06/1/86, от 07.12.07 N 03-07-11/617). Судьи ФАС Центрального округа в свое время поддержали такую позицию чиновников (постановление от 19.05.2006 по делу N А48-6754/05-2).
Однако ВАС России и большинство федеральных арбитражных судов придерживаются иного мнения. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 13.01.09 по делу N КА-А40/12259-08 указано, что при списании имущества до истечения срока его полезного использования НК РФ не обязывает налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.07 по делу N А33-8478/06-Ф02-375/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.08 по делу N Ф04-5985/2008(13340-А70-42), от 05.04.07 по делу N Ф04-2020/2007 (33133-А27-31), ФАС Поволжского округа от 11.10.07 по делу N А55-733/2007. Минфин России настаивает на восстановлении ранее принятой суммы НДС по материалам и товарам при их выбытии в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам, так как данное имущество опять же перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности (письмо Минфина России от 14.08.07 N 03-07-15/120).
Продолжение примера
Следование рекомендациям Минфина России обяжет организацию восстановить при списании:
- компьютера - НДС в сумме 2908,98 руб. (7011 : 38 950 х 16 161);
- материалов - в сумме 2403 руб. (13 350 руб. х 18%).
Судьи же в большинстве своем несколько скептически относятся к восстановлению ранее принятой суммы НДС при списании материалов. Решения в пользу налогоплательщиков, не восстановивших ранее принятую сумму НДС по товарам, материалам, сырью, которые были списаны по различным причинам, приняты в постановлениях ФАС Московского округа от 06.04.09 по делу N КА-А40/2670-09, ФАС Центрального округа от 02.10.06 по делу N А48-4247/05-15. Судьи же ФАС Уральского округа признали необоснованным довод инспекции о том, что в отношении уцененной части стоимости товаров организация должна восстановить НДС (постановление от 15.03.07 по делу N Ф09-1605/07-С2). ВАС России же в решении от 23.10.06 N 10652/06 признал недействующим положение, содержащееся в абзаце 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 19.10.05 N ММ-6-03/886, которое обязывало налогоплательщиков восстанавливать НДС при выявлении недостач товаров при инвентаризации.
И аргументом для принятия такого решения для судей послужил закрытый перечень случаев, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Отметим, что если по списанным вследствие морального износа объектам основных средств и материалам расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, не столь уж и сложен, то при списании готовой продукции такой расчет осуществить весьма затруднительно.
Как видим, позицию "невосстановления" НДС при списании морально устаревшего имущества налогоплательщикам, по всей вероятности, придется защищать в суде. Главным аргументом здесь становится все тот же закрытый перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. И в нем отсутствует рассматриваемое нами списание морально устаревшего имущества.
Напоследок обратимся к сумме НДС, предъявленного подрядной организацией за выполненные работы по демонтажу объекта. Операция по демонтажу морально устаревшего основного средства не является объектом обложения НДС, если в результате проведения таких работ происходит уничтожение имущества и право собственности налогоплательщика на это имущество прекращается в соответствии с пунктом 1 статьи 235 ГК РФ. Организация в этом случае не может использовать конечный результат этих работ для каких-либо целей, в том числе для реализации. В связи с этим организация не вправе принять к вычету указанную выше сумму НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Учитывать же ее следует в стоимости работ по демонтажу и утилизации списываемого оборудования (п. 2 ст. 170 НК РФ).
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.07 по делу N А31-2632/2007-23 судьи констатировали, что, осуществляя демонтаж объекта, организация не передавала право собственности на товары, результаты выполненных работ другому лицу и не оказывала ему услуг.
*
В постановлении ФАС Поволжского округа от 09.12.08 по делу N А06-2176/2008 указано, что главой 21 НК РФ не устанавливается обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по материальным ценностям, приобретенным для деятельности, которая облагается НДС, и в последующем списанным с учета.
*
При надлежащем оформлении всех документов организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму не только остаточной стоимости списанных объектов, но и расходов, связанных с их ликвидацией.
*
Соответствующие работы по демонтажу объекта основных средств в связи с его списанием не связаны ни с производством, ни с реализацией. На основании этого ими сделан вывод, что данная операция реализацией в свете статьи 39 НК РФ не признается и, следовательно, не является объектом обложения НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ.
Аналогичное мнение содержится и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.09.07 по делу N А05-789/2007. Судьи также указали, что поскольку расходы по демонтажу основного средства не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения НДС, то организация не имела права предъявлять к вычету уплаченные подрядным организациям суммы НДС в порядке, предусмотренном статьей 171 НК РФ, и обоснованно учла ее в стоимости услуг (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если же полученные в результате разборки объекта материалы будут впоследствии реализованы, то предъявленную подрядчиком сумму НДС организация вправе принять к вычету.
Налог на прибыль
Со списанием морально устаревших объектов основных средств в налоговом учете трудностей не должно быть, поскольку во внереализационные расходы включаются в том числе и затраты, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Минфин России в письме от 21.10.08 N 03-03-06/1/592 разъяснил, что списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств (упомянутые формы N ОС-4, N ОС-4а и N ОС-4б), подписанным членами ликвидационной комиссии. При этом следует иметь в виду, что такой акт с отражением финансового результата ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта.
Привели чиновники в письме и ту необходимую информацию о списываемом объекте, которая должна найти отражение в таком акте (она приведена выше).
Нередко процесс ликвидации объекта бывает достаточно длительным. Возможна ситуация, когда основное средство выведено из эксплуатации (начата ликвидация) в одном отчетном (налоговом) периоде, закончена же его ликвидация - в другом.
В используемую при списании объекта форму акта на момент прекращения его эксплуатации могут быть вписаны только сведения о состоянии объекта на дату списания и его краткая индивидуальная характеристика. Сведения же о затратах, связанных со списанием объекта, и сведения о поступлении материальных ценностей от списания в соответствующие разделы акта могут быть внесены лишь по завершении демонтажа объекта. То есть акт о списании (ликвидации) объекта основных средств будет полностью оформлен после окончания его разборки.
При использовании метода начисления в налоговом учете расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Датой же осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).
Исходя из этого датой учета затрат на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства может быть признана дата подписания акта выполненных работ.
Стоимость пригодных к вторичному использованию или реализации материалов либо иного имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимого из эксплуатации основного средства, признается внереализационным доходом (п. 13 ст. 250 НК РФ). В зависимости от метода определения доходов и расходов, закрепленного в учетной политике для целей налогового учета, такой доход признается:
- на дату составления акта о списании объекта ОС - при использовании метода начисления (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ);
- на дату оприходования материалов - при кассовом методе (п. 2 ст. 273 НК РФ).
При передаче же такого имущества в производство или его реализации в расходах налогоплательщик может учесть сумму налога на прибыль, исчисленную с упомянутого внереализационного дохода (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Продолжение примера
Дополним условие: и в налоговом учете и в бухгалтерском амортизация по компьютеру начислялась линейным методом, при этом срок полезного использования объекта в обоих учетах был одинаковым. Монитор и клавиатура были переданы в качестве запасных частей при ремонте другого компьютера.
В бухгалтерском учете их передача сопровождается следующей записью:
- 1920 руб. - отражено использование монитора и клавиатуры при ремонте.
В налоговом учете во внереализационные расходы при ликвидации компьютера организация включит его остаточную стоимость - 16 161 руб. При оприходовании монитора и клавиатуры во внереализационных доходах учтены те же 1920 руб., что и в прочих доходах в бухгалтерском учете.
При передаче же их в качестве запасных частей в материальных расходах будет учтено лишь 384 руб. (1920 руб. х 20%).
Разница в величинах расходов, принимаемых при исчислении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, - 1536 руб. (1920 - 384) - в бухгалтерском учете признается постоянной. А это обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство - 307,20 руб. (1536 руб. х 20%) (п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Начисление же упомянутого обязательства сопровождается проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 307,20 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство
Изложенное выше справедливо в отношении списания выводимых из эксплуатации объектов основных средств, то есть имущества, ранее используемого в деятельности организации. Однако нередко налогоплательщик вынужден списать морально устаревшее оборудование, которое так и не было введено в эксплуатацию. Устареть могут также сырье, материалы, товары и даже готовая продукция, хранящаяся на складе. Специальных норм, позволяющих учесть такие расходы при определении налоговой базы, глава 25 НК РФ не содержит. Вместе с тем, как известно, перечни:
- прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) и
- убытков, включаемых во внереализационные расходы (п. 2 ст. 265 НК РФ), - являются открытыми. И если такие расходы будут признаны экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то их суммы можно учитывать при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Окончание примера
Организация последовала рекомендациям чиновников и не учитывала в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, стоимости списанных материалов - 13 350 руб. - и готовой продукции - 21 546 руб.
Указанные суммы в бухгалтерском учете будут признаны постоянной разницей. Следовательно, организации надлежит начислить постоянное налоговое обязательство. К начисленным 307,20 руб. добавится еще 6979,20 руб. ((13 350 руб. + 21 546 руб.) x 20%):
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 6979,20 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство в связи со списанием материалов и готовой продукции.
*
При списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у организации в налоговом учете образуются внереализационные расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
*
Налоговики не желают считать указанные затраты экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и при проверках исключают их из расходов, тем самым увеличивая облагаемую базу по налогу на прибыль.
*
К сожалению, некоторые арбитражные суды поддерживают приведенную позицию чиновников. Так, судьи ФАС Поволжского округа, рассматривая спор о признании в составе внереализационных расходов стоимости произведенной организацией готовой продукции (запасных частей), согласились с налоговиками. Аргумент налогоплательщика, что списание запчастей к авиационным двигателям связано с невозможностью их реализации, поскольку эти двигатели сняты с производства, не убедил судей. При этом организация попыталась подвести такое списание под затраты по аннулированным производственным заказам.
Арбитры посчитали, что прекращение выпуска устаревшей модели двигателя само по себе не исключает выпуска деталей к старым двигателям, так как сбыт запчастей к ним еще возможен, пока двигатели находятся в эксплуатации у потребителей. Организация, на их взгляд, должна была представить доказательства отказа от принятия к реализации спорных деталей потребителям.
Расходы в данном случае, по мнению судей, нельзя отождествлять с затратами по аннулированным производственным заказам: прекращение выпуска устаревшей модели не является разновидностью аннулирования производственного заказа, сопровождающегося расторжением соответствующих хозяйственных договоров (постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.05 по делу N А72-6739/04-7/50).
Судьи ФАС Волго-Вятского округа признали необоснованным включение в состав внереализационных расходов стоимости оборудования, списанного ввиду аннулирования государственного заказа и морального износа. Ссылки налогоплательщика на нормы подпунктов 8, 11 и 20 статьи 265 НК РФ судьи признали несостоятельными. Под расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и аннулирование производственных заказов (подп. 11), на взгляд судей, следует понимать затраты по созданию продукции, выпуск которой не был завершен. Иные же расходы - не перечисленные в статье 265 НК РФ (подп. 20) - включаются во внереализационные, если прослеживается их направленность на получение доходов. Приобретенное же организацией оборудование не использовалось в производственной деятельности, в эксплуатацию не вводилось и числилось в бухгалтерском учете на счете 07 "Оборудование к установке". При таких обстоятельствах не выполняется одно из необходимых условий по признанию расходов: отсутствует направленность расходов на получение дохода (постановление от 28.02.08 по делу N А82-1815/2006-14).
Включение во внереализационные расходы стоимости технологического оборудования, которое не участвовало в процессе производства для получения дохода, а списано со склада как невостребованное в связи с длительным его хранением (с применением упомянутой нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ), судьями ФАС Поволжского округа признано вполне законным (постановление от 15.04.08 по делу N А57-13824/06-17).
Налоговики при проверке посчитали необоснованным включение в расходы, уменьшающие налоговую базу, стоимости МПЗ, списанных в связи с невостребованностью их для производства и невозможностью реализации. Такие расходы, по мнению фискалов, не являются экономически оправданными и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку отсутствует их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.
Оспаривая решение налогового органа, организация представила в суд акты на списание материалов в связи с их невостребованностью для нужд производства и невозможностью реализации. Из актов следовало, что материалы признаны неликвидными по следующим признакам: длительное хранение, отсутствие движения (приход-расход), потеря товарного вида, непригодность к использованию (материалы были закуплены налогоплательщиком в 1980-1995 годы для производственных целей).
Судьи согласились, что организация не имела возможности использовать списанные материалы по прямому назначению в связи с потерей их первоначальных свойств. При этом они констатировали, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов. В рассматриваемом случае списанные материалы приобретались непосредственно для осуществления производственной деятельности, предполагалось их использование в целях извлечения дохода.
При таких обстоятельствах арбитры, ссылаясь на "открытость" перечня прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), решили, что стоимость морально устаревших материалов в момент их списания как неликвидного имущества может быть отнесена на уменьшение облагаемой прибыли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.08 N А56-3652/2007).
Таким образом, организации с учетом изложенного выше предстоит самостоятельно принять решение, уменьшать ли облагаемую базу по налогу на прибыль на стоимость списанных морально устаревших сырья, материалов, товаров, готовой продукции, оборудования, не введенного в эксплуатацию. Несмотря на неоднозначность для налогоплательщиков арбитражной практики, не исключена вероятность, что некоторым организациям удастся все же доказать правомерность уменьшения налоговой базы на стоимость все тех же морально устаревших активов. В качестве дополнительного аргумента можно представить документы, свидетельствующие о том, что налогоплательщик использовал самые разные маркетинговые ходы с целью реализации таких запасов (реклама, снижение цены, условия продаж, участие в выставках, в том числе специализирующихся на продаже неликвидов, и т.д.).
Реализация организацией устаревших активов на проводимых в ряде регионов специализированных ярмарках по продаже неликвидов по мизерной цене (порой в разы меньше балансовой стоимости морально устаревшего имущества) не должна ее беспокоить. Полученные в этом случае убытки учитываются в целях налогообложения в периоде, когда осуществлена реализация такого имущества (подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ). Если же налоговики посчитают, что залежавшееся на складе имущество можно было продать по более высокой цене (примененной ими при начислении налоговой недоимки), то именно фискалам и предстоит "доказывать" ее величину в суде.
Проблему же в части списания стоимости не введенного в эксплуатацию оборудования можно попытаться решить следующим образом: сначала документально подтвердить ввод данного имущества в эксплуатацию, спустя же некоторое время (при начислении ежемесячно в этот период соответствующей суммы амортизации) оформить списание объекта по причине морального износа. Если такое явление не будет носить массовый характер, то налоговики, скорее всего, не заострят на нем внимание.
*
Отдельные арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков, включивших в расходы затраты, связанные с имуществом, которое было списано как морально устаревшее.
И. Богатый,
аудитор
"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2009 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Практический бухгалтерский учет"
ООО Издательский дом "Бухгалтерия и банки"
Издание зарегистрировано в Министерстве по печати, телерадиовещанию и средствам массовой коммуникации РФ ПИ N 77-11140
Адрес редакции: 127055, Москва, а/я 3
Тел.: (495) 684-27-04, 684-27-820
Факс: (495) 631-13-22
E-mail: post@pbu.ru
Адрес в Internet: www.pbu.ru
Подписные индексы:
"Роспечать" - 80500
"Почта России" - 99455