Расходы на оплату труда: сложные вопросы налогообложения (Н.А. Урман, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2009 г.)

Расходы на оплату труда: сложные вопросы налогообложения

В этой статье мы рассмотрим сложные вопросы, возникающие у организаций при исчислении налогов, связанных с заработной платой и другими выплатами в пользу работников.

"Разовая" премия

В связи с кризисом многие предприятия часть окладов "превратили" в премии, которые выплачиваются время от времени по усмотрению, как правило, руководителя предприятия.

Для целей включения "разовой" премии в расходы по налогу на прибыль определяющими являются два момента:

1) премия должна быть предусмотрена трудовым договором. "Предусмотрена" не значит "установлена". Для того чтобы установить премию, необходимо определить:

- критерии премирования (результаты, по достижении которых выплачивается премия);

- размер премии;

- круг премируемых работников;

- периодичность выплаты премии.

Но если работодатель закрепит эти условия в трудовом договоре, премия перестанет быть "разовой". Чтобы премия оставалась "разовой", в трудовом договоре достаточно просто указать, что работнику может быть выплачена премия, например, за высокие достижения в труде, за выполнение особо важных заданий и т.п.

Любая, в т.ч. "разовая", премия может быть предусмотрена не самим договором, а положением об оплате труда или другим локальным нормативным актом. Премия будет учитываться в расходах, если в трудовом договоре есть отсылка к такому локальному нормативному акту (см. письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81);

2) премия должна иметь производственный характер. Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ в расходах на оплату труда учитываются начисления стимулирующего характера, в т.ч. премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (см. письмо Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/457).

Если разовая премия выдается, например, к юбилею сотрудника, к праздничной дате, вряд ли налоговые органы согласятся с тем, что такая премия должна уменьшать базу по налогу на прибыль (см. письмо Минфина России от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208).

При несоблюдении указанных выше условий премии в расходах на оплату труда не учитываются и, соответственно, не включаются в базу по ЕСН (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Иногда налоговые органы считают, что систематически выплачиваемые разовые премии, не предусмотренные трудовыми договорами или не имеющие производственного характера, все-таки должны считаться частью системы оплаты труда и учитываться в расходах по налогу на прибыль. Чиновники таким образом пытаются доказать: предприятие занижает налоговую базу по ЕСН, неправомерно пользуясь нормой п. 3 ст. 236 НК РФ. Но суды в большинстве случаев поддерживают налогоплательщиков (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2009 N А44-1563/2008, Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-5392/2008(10999-А70-25)).

"Играть" с выбором налога для "разовой" премии в 2010 году будет трудно. С 1 января 2010 года ЕСН заменен страховыми взносами. Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" не предусматривает норму, аналогичную норме п. 3 ст. 236 НК РФ.

Что касается НДФЛ, то любая премия, будь она систематическая или разовая, облагается этим налогом (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Премии, предусмотренные только трудовым договором, но не указанные в соглашениях, коллективных договорах, локальных нормативных актах, формально не входят в систему оплаты труда (ч. 2 ст. 135 Трудового кодекса РФ). Поэтому они не должны учитываться, например, при исчислении среднего заработка для оплаты отпусков и в других случаях, установленных ТК РФ (ч. 2 ст. 139 ТК РФ, п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922; далее - Положение об исчислении средней заработной платы).

Выходное пособие

В условиях падения рынка труда актуальны вопросы увольнения работников. Многие работодатели проводят массовые сокращения сотрудников. Увольняемым выплачивается компенсация - выходное пособие. В соответствии со ст. 178 ТК РФ выходное пособие выплачивается при расторжении трудового договора в связи с:

- ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации;

- отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы;

- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;

- восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу;

- отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем;

- признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

- отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора.

Согласно ч. 4 ст. 178 ТК РФ разрешено предусмотреть в трудовом или коллективном договоре и другие случаи выплаты выходных пособий, а также установить их повышенные размеры.

Если трудовым договором установлены дополнительные основания выплаты выходного пособия или увеличен размер выплат в случаях, предусмотренных ч. 1-4 ст. 178 ТК РФ, такие выплаты учитываются в составе расходов на оплату труда (см. письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/2/168, от 14.07.2009 N 03-03-06/1/464).

Часто при подписании трудового договора стороны не включают в него условия о дополнительных выходных пособиях и об увеличении их размеров, предусмотренных ТК РФ. Необходимость в таких условиях возникает, как правило, уже при увольнении работника. В такой ситуации дополнительное основание выплаты выходного пособия или его повышенный размер работник и работодатель имеют право предусмотреть в дополнительном соглашении к трудовому договору или в соглашении о расторжении трудового договора. Выходные пособия, выплаченные на основании этих документов, по мнению финансистов, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль организации.

Хочется все же предостеречь организации оттого, чтобы предусматривать дополнительные выходные пособия или их увеличенные размеры в соглашении о расторжении трудового договора. Это соглашение, заключаемое на основании ст. 78 ТК РФ, вряд ли может рассматриваться как часть трудового договора. Ведь именно этим соглашением трудовой договор прекращается по п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ. Поэтому лучше предусматривать дополнительные выходные пособия или их повышенные размеры не в данном соглашении, а в дополнительном соглашении к трудовому договору, заключенному в порядке, предусмотренном ст. 72 ТК РФ. Оно может быть заключено и в день увольнения, поскольку в этот день трудовой договор еще действует.

Пунктом 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выходные пособия освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Но освобождаются от ЕСН и НДФЛ лишь пособия, предусмотренные ТК РФ. На пособия, предусмотренные соглашением работника и работодателя (например, выходное пособие при увольнении по соглашению сторон), начисляется ЕСН; с этих пособий нужно удержать НДФЛ (см. письмо Минфина России от 30.04.2009 N 03-03-06/1/289).

Если выходное пособие выплачивается по основаниям, предусмотренным ст. 178 ТК РФ, но в повышенном размере, на наш взгляд, объект обложения ЕСН и НДФЛ не возникает. Дело в том, что НК РФ льготы предусмотрены для пособий, выплаченных "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством". Коль скоро ч. 4 ст. 178 ТК РФ допускает повышенные размеры пособий, предусмотренных ч. 1-3 этой статьи, соответствующие суммы не должны облагаться ЕСН и НДФЛ. Такая точка зрения, скорее всего, приведет к спору с налоговиками (см. письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.2005 N 21-17/316; более "свежих" разъяснений налоговых органов по данному вопросу нет).

Доплата до оклада за время командировки

Средний заработок за время командировки часто оказывается ниже размера вознаграждения за труд, которое работник получил бы, если бы не служебная поездка. Организации, идя работникам навстречу, устанавливают доплату к сумме среднего заработка, сохраняемого за время командировки, равную разнице между суммой оклада (вознаграждения за труд, которое было бы выплачено за пропущенные в связи со служебной поездкой дни) и суммой среднего заработка, исчисленной по правилам ст. 139 ТК РФ и Положения об исчислении средней заработной платы. Минфин России соглашается с тем, что такие выплаты могут учитываться в составе расходов на оплату труда (см. письма от 02.04.2009 N 03-03-06/1/208, от 03.04.2009 N 03-03-06/2/77). В приведенных письмах финансисты утверждают: доплата должна быть предусмотрена локальным нормативным актом. По мнению автора, следует зафиксировать такую доплату в трудовом договоре (хотя бы посредством отсылки к локальному нормативному акту): это в полной мере соответствует требованиям ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ.

Обратите внимание!

Установление в трудовом договоре или ином документе, регулирующем оплату труда работника, доплаты до оклада за дни командировки не освобождает работодателя от обязанности посчитать средний заработок. Во-первых, доплата не заменяет и не отменяет средний заработок, начисляемый работнику за рабочие дни, пропущенные в связи со служебной поездкой в силу ст. 167 ТК РФ. Во-вторых, сумма среднего заработка за время командировки может оказаться больше суммы оклада работника. Тогда платить придется именно средний заработок.

Оплата выходных и праздников в командировке

Бывает, что дни отъезда в командировку или возвращения из нее, а также дни нахождения в пути выпадают на выходные или праздники. Находясь в командировке, работник может выполнять служебное поручение в выходной или праздничный день. Согласно п. 5 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение о командировках), оплата труда работника в случае привлечения его к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится в соответствии с трудовым законодательством. Работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ). Следовательно, в двойном размере должны оплачиваться день отъезда в командировку, день возвращения из нее, день выполнения служебного поручения, если они приходятся на выходной для данного работника день или на праздничный нерабочий день. При включении в расходы суммы, начисленной за день отъезда в командировку, день возвращения из нее, организации столкнутся с трудностями. Минфин России заявляет: рассматриваемые выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль только в случаях, когда правила внутреннего трудового распорядка предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни (см. письмо от 04.02.2009 N 03-03-06/1/39).

Позиция Минфина России представляется весьма сомнительной.

Если речь идет об общеустановленных выходных днях, письмо не согласуется с Положением о командировках. Положение предусматривает оплату в двойном размере дней отъезда, возвращения, нахождения в пути или выполнения служебного поручения, которые являются выходными по графику работника. Если суббота и воскресенье не являются для работника выходными, при отъезде в командировку в эти дни правила п. 5 Положения о командировках и ст. 153 ТК РФ не применяются. Это касается и дней возвращения из командировки, нахождения в пути и выполнения служебного поручения. Если же Минфин России имеет в виду дни, которые считаются выходными для данного конкретного работника, налицо противоречие нормам ст. 100 и 111 ТК РФ. Каждому работнику должны предоставляться выходные дни. Режим рабочего времени, установленный правилами внутреннего трудового распорядка или трудовым договором, не может заранее предусматривать работы в выходные дни. При необходимости привлечения работника к работе в выходной день работодатель должен соблюсти процедуру, предусмотренную ст. 113 ТК РФ.

Доплата до фактического заработка за время болезни

Пунктом 15 ст. 255 НК РФ предусмотрено: в расходах на оплату труда учитывается доплата до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленная законодательством. В 2007 году Президиум Высшего арбитражного суда РФ счел, что данная норма могла применяться лишь до 1 января 2005 года к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям.

Статья 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1) в редакции, действовавшей до 1 января 2005 года, предусматривала, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, пособие выплачивается в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.

В то же время согласно ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" в 2002-2004 годах максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности не мог превышать 11 700 руб. В районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальные размеры пособия определялись с учетом этих коэффициентов.

Разница между фактическим заработком и суммой в 11 700 руб., увеличенной на районный коэффициент, и была доплатой, которая в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ могла относиться к расходам на оплату труда, поскольку эта разница за счет средств ФСС России не компенсировалась. После внесения в Закон N 4520-1 изменений п. 15 ст. 255 НК РФ "потерял" предмет регулирования.

Несмотря на решение ВАС РФ, финансовое ведомство продолжает "баловать" налогоплательщиков. Минфин России разрешает учитывать в расходах по налогу на прибыль доплату до фактического заработка за время болезни, т.е. разницу между суммой среднего заработка и суммой пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС России (см. письма от 17.04.2009 N 03-03-06/1/248, от 06.05.2009 N 03-03-06/1/299), если доплата предусмотрена коллективным или трудовым договором.

Почему же финансисты не передумали? Может быть, из духа противоречия. А может быть, в связи с тем, что судебное решение касается только конкретной ситуации. Из постановления Президиума ВАС РФ видно, что у налогоплательщика доплата к пособию по временной нетрудоспособности производилась в виде материальной помощи за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. Поэтому она ни при каких обстоятельствах не могла быть учтена в составе расходов по налогу на прибыль (пп. 1 и 23 ст. 270 НК РФ). Если же доплату зафиксировать в коллективном или трудовом договоре, не рассматривать как материальную помощь и не связывать с наличием прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль, она вполне может учитываться в расходах по п. 25 ст. 255 НК РФ.

Видимо, Минфин России руководствовался этими соображениями, хотя в указанных выше письмах п. 25 ст. 255 НК РФ не упоминается.

Доплата до фактического заработка за время болезни в любом случае облагается ЕСН и НДФЛ.

С 1 января 2010 года всякие споры относительно доплаты до фактического заработка при временной нетрудоспособности сойдут на нет. С этого дня п. 15 ст. 255 НК РФ утратит силу (подп. "а" п. 3 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Компенсация за задержку выплаты заработной платы

При задержке заработной платы работодатель обязан уплатить работнику проценты по ст. 236 ТК РФ в размере не ниже 1/300 ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер процентов может быть увеличен соглашением работника и работодателя. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Финансисты не видят в НК РФ норм, позволяющих учесть проценты за задержку заработной платы в расходах по налогу на прибыль. Минфин России рассуждает примерно так. Пунктом 13 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в составе внереализационных расходов учитываются затраты в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также затраты на возмещение причиненного ущерба.

Обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Гражданском кодексе РФ, но не на основании трудового или коллективного договора и иных оснований, указанных в ТК РФ.

Расходы по уплате указанной денежной компенсации также не учитываются в составе расходов на оплату труда, поскольку компенсационные выплаты, уплаченные работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, и проценты не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников (см. письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-05/38).

Решив поспорить с налоговиками, обратите внимание на ч. 1 ст. 233 НК РФ. Согласно данной норме материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора. Денежная компенсация за задержку заработной платы относится к материальной ответственности. Статья 236 помещена в гл. 38 ТК РФ "Материальная ответственность работодателя перед работником". Следовательно, эта денежная компенсация может учитываться во внереализационных расходах в качестве затрат на возмещение причиненного ущерба. Имеются судебные решения, подтверждающие возможность включения в расходы по налогу на прибыль суммы процентов за задержку заработной платы (см. постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1267-09, Поволжского округа от 11.01.2009 N А55-18483/2007, Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2239/08-СЗ, Волго-Вятского округа от 11.08.2008 N А29-5775/2007).

Против того, что компенсация не облагается НДФЛ, Минфин России не возражает (см. письмо от 16.07.2009 N 03-04-06-01/172). В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ проценты, выплаченные в пределах ставки рефинансирования Банка России, а если размер процентов увеличен коллективным или трудовым договором, - в пределах, установленных этими документами (см. письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-05-01/247).

Компенсация не облагается и ЕСН (см. письмо Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-06-02/05) как выплата, которая производится в силу закона, а не по трудовому договору. Трудовой договор может лишь увеличить размер компенсации. Сама же обязанность выплачивать компенсацию не зависит от условий трудового или коллективного договора.

Оплата вынужденного прогула и компенсация морального вреда

Суммы, выплаченные работнику за время вынужденного прогула, в соответствии с ч. 2 ст. 394 ТК РФ включаются в расходы на основании п. 14 ст. 255 НК РФ. А вот ЕСН и НДФЛ оплата вынужденного прогула облагается на общих основаниях. Перечни выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ и ЕСН, содержащиеся в ст. 217 и 238 НК РФ, не включают оплату вынужденного прогула. Приравнивать оплату вынужденного прогула к компенсациям нельзя (см. письма Минфина России от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30, от 30.06.2009 N 03-04-08-01/41). При удержании НДФЛ с суммы оплаты вынужденного прогула, взыскиваемой на основании решения органа, рассматривающего индивидуальный трудовой спор, иногда возникают сложности. Судебные приставы-исполнители не считают судебный акт исполненным до тех пор, пока взыскателю не будет выплачена вся указанная в нем денежная сумма. Таким образом, удержать НДФЛ не представляется возможным. Организация, попавшая в такую ситуацию, должна сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика согласно п. 5 ст. 225 НК РФ в течение месяца со дня возникновения соответствующей обязанности (см. письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-04-06-01/236). В этом случае налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ. Аналогичным образом следует поступать, когда исполнительный документ исполнен банком, в котором у должника открыт счет (ст. 8 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

В 2005 году Минфин России, отвечая на вопрос налогоплательщика, заявил: суммы компенсации морального вреда, выплачиваемые по решению суда, которым увольнение признано незаконным, не могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль (см. письмо от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28), сославшись на подп. 13 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Арбитражная практика по рассматриваемой проблеме пока не сформировалась. Впрочем, нам известны решения судов, признающие право плательщиков налога на прибыль уменьшать доходы на сумму компенсации морального вреда (см. постановление ФАС Московского округа от 16.03.2007 N КА-А40/1442-07). От НДФЛ сумма компенсации морального вреда освобождается на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (см. письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450, постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-СЗ).

Если налогоплательщик по указанию Минфина России не включил затраты на выплату компенсации морального вреда в расходы по налогу на прибыль, облагать их ЕСН не надо (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Н.А. Урман,

к.э.н.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2009 г.