Создаем резервы - управляем затратами (Р.И. Скорохватова, "В курсе правового дела", N 1, январь 2010 г.)

Создаем резервы - управляем затратами

Управлять прибылью организации, равномерно включать в себестоимость продукции отдельные затраты и при этом сберечь оборотные средства организации - все это возможно при наличии резервов.

Если организация приняла решение создать резервы, то в учетной политике ей необходимо указать их виды. Рассмотрим порядок создания наиболее распространенных резервов: по сомнительным долгам, на оплату отпусков и ремонт основных средств.

Общие вопросы создания резервов

В бухгалтерском учете создание резервов предстоящих расходов и платежей связано с возможностью равномерного включения указанных расходов в издержки производства и обращения. Перечень резервов, которые могут создавать организации, приведен в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1). В частности, там указаны резервы по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, на предстоящую оплату отпусков.

В налоговом учете также предусмотрена возможность создавать резервы, в частности:

- предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 1 ст. 324.1 НК РФ);

- предстоящих расходов на ремонт ОС (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ);

- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

При этом Налоговый кодекс указывает, что:

- создавать резерв - это право налогоплательщика, а не обязанность;

- создавать резервы вправе только организации, которые для расчета налога на прибыль используют метод начисления;

- порядок формирования резерва утверждается в учетной политике организации для целей налогообложения.

Резерв по сомнительным долгам

Бухгалтерский учет

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установлена договором и не обеспечена соответствующими гарантиями*(2). Как разъяснил Минфин России, речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию (товары, работы, услуги), в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования*(3).

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности*(4).

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости:

- от финансового состояния (платежеспособности) должника;

- оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Выявив сомнительные долги, нужно определить величину отчислений в резерв по каждому из них. Для этого бухгалтер должен на основании имеющихся документов оценить вероятность погашения долга. Чем больше эта вероятность, тем меньше сумма отчислений в резерв.

Пример

ООО "Форум" является постоянным покупателем организации уже более 3 лет. Никаких сбоев в совместной работе не было. На этом основании бухгалтер может предположить, что вероятность погашения задолженности достаточно велика (допустим, 90%). Значит, сумма отчислений в резерв по этому долгу составит 10% задолженности.

Если же с ООО "Форум" организация никогда раньше не работала, то вероятность погашения долга снижается, и бухгалтер может оценить ее, например, в 50%.

После создания резерва организации следует постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв.

В бухгалтерской отчетности при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность показывается в сумме за вычетом образованного резерва*(5).

Как только задолженность погашается, в бухучете делается проводка, уменьшающая сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность.

При истечении срока исковой давности или признании задолженности нереальной для взыскания она списывается в первую очередь за счет созданного резерва. Если же его величины недостаточно, оставшаяся сумма долга списывается непосредственно на финансовые результаты в составе прочих расходов.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, какие-либо суммы резерва так и не были использованы, то при составлении годовой отчетности они присоединяются к финансовому результату.

При этом при составлении годового отчета и проведении инвентаризации дебиторской задолженности организация может вновь создать резерв по сомнительным долгам*(6).

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если резерв не был создан*(7).

Обратите внимание! Общий срок исковой давности составляет 3 года с момента окончания срока, установленного для исполнения должником денежного или иного обязательства*(8).

Если организация списала долг в убыток вследствие неплатежеспособности должника, то, принимая во внимание, что эта операция не является аннулированием задолженности, ее следует отражать по дебету счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет с момента списания, на случай если за это время имущественное положение должника изменится и организация сможет взыскать задолженность*(9).

Пример

В организации на 31 марта 2009 года была проведена инвентаризация. По ее итогам была

выявлена сомнительная дебиторская задолженность за поставленные товары:

- в сумме 350 000 руб. (окончание срока исковой давности - апрель 2009 года);

- в сумме 40 000 руб. (окончание срока исковой давности - июнь 2009 года). В июне, до истечения срока исковой давности, данная задолженность была погашена покупателем.

На основании инвентаризации в бухучете создан резерв по сомнительным долгам в размере 390 000 руб.

Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63 - 390 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Апрель 2009 года:

Дебет 63 Кредит 62 - 350 000 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность за счет средств резерва;

Дебет 007 - 350 000 руб. - списанная задолженность учтена за балансом.

Июнь 2009 года:

Дебет 51 Кредит 62 - 40 000 руб. - поступила денежные средства в оплату задолженности;

Дебет 63 Кредит 91-1 - 40 000 руб. - восстановлена часть неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

Важно! При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС*(10).

Налоговый учет

Сомнительным долгом для целей налога на прибыль признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией*(11).

Для сведения. Если в договоре не определен срок (дата) погашения задолженности, то возникает риск невозможности отнесения ее к сомнительным долгам и соответственно спора организации с налоговыми органами по вопросу обоснованности формирования резерва по такому договору*(12).

Организации, задумавшейся о создании резервов, нужно учитывать следующее:

- резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления*(13);

- Налоговый кодекс не обязывает организации отражать в учетной политике положения о создании резерва по сомнительным долгам*(14) (в отличие от других резервов*(15)).

Однако налоговые органы указывают, что нельзя уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на отчисления в резерв по сомнительным долгам, если его создание не предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на текущий год. По их мнению, формирование резерва по сомнительным долгам - это право, а не обязанность налогоплательщика и поэтому должно быть закреплено в учетной политике*(16).

По нашему мнению, организации лучше отразить в учетной политике для целей налогообложения создание данного резерва.

В налоговом учете сумма резерва учитывается в составе внереализационных расходов*(17).

Для определения суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам надо на последний день отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности*(18). Сумма отчислений зависит от сроков возникновения каждого сомнительного долга в отдельности и исчисляется следующим образом:

Срок сомнительной задолженности	Сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, включаемая в резерв
Свыше 90 дней	100%
От 45 до 90 дней	50%
До 45 дней	0%

Здесь важно помнить, что величина резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Данное ограничение применяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Иными словами, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде, а 90 дней в другом, то в отношении второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода*(19).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов*(20). Таковыми признаются долги:

1. По которым истек срок исковой давности*(21).

Течение срока исковой давности прервется, если был предъявлен судебный иск к должнику или должник признал долг (признанием долга можно считать поступившую от должника частичную оплату, письменное подтверждение задолженности, просьбу об отсрочке и т.д.). С этого момента (после перерыва) 3-летний срок нужно начинать отсчитывать заново*(22).

Налоговые органы не признают долг безнадежным и подлежащим списанию, если организация недостаточно полно провела работу по взысканию с должников сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Однако Минфин России высказывался за то, что списать по истечении срока исковой давности нереальную задолженность можно, не предпринимая мер, направленных на урегулирование долга*(23). Суды при рассмотрении этого вопроса солидарны с Минфином*(24).

2. Если обязательство прекращено*(25):

- из-за невозможности его исполнения*(26);

- на основании акта государственного органа*(27) (законодательных и нормативных правовых актов органов государственной власти и органов местного самоуправления*(28));

- вследствие ликвидации организации*(29).

Напомним! Долг не может считаться безнадежным, если организация-должник исключена из ЕГРЮЛ в административном порядке по решению регистрирующего органа. Ведь такое исключение не является ликвидацией и может быть обжаловано*(30).

Если организация была исключена из ЕГРЮЛ по инициативе налоговой службы как недействующая, то это тоже еще не повод списывать ее долги как безнадежные, так как в течение года кредиторы могут обжаловать данное решение налоговой службы*(31).

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период*(32).

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом:

- если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка, разницу нужно включить в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- если сумма вновь создаваемого резерва больше - разница относится к внереализационным расходам в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример

Организация реализовала товар на сумму 500 800 руб. (в том числе НДС 76 393,22 руб.). Срок оплаты поставки - 10 дней с момента отгрузки. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Оплаты реализации не было.

В учетной политике организация предусмотрела создание резерва по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации задолженности на 31 декабря 2008 года было выявлено, что 45 дней с момента возникновения сомнительной задолженности истекли в декабре 2008 года.

Выручка от реализации за IV квартал 2008 года - 7 000 000 руб. Значит, резерв должен быть не больше 700 000 руб. (7 000 000 руб. х 10%).

Учитывая срок возникновения задолженности, общество может включить в резерв по сомнительным долгам и учесть во внереализационных расходах 50% задолженности, то есть 250 400 руб. (500 800 руб. х 50%).

По результатам инвентаризации на 31 марта 2009 года было выявлено, что срок сомнительной задолженности превысил 90 дней. Однако величина выручки предприятия за I квартал 2009 года составила только 1 600 000 руб. Организация имеет право включить в состав резерва по сомнительным долгам лишь 160 000 руб. дебиторской задолженности (1 600 000 руб. х 10%).

Если бы организация не создала резерва, то долг покупателя был бы признан убытком и включен в уменьшение налоговой базы только после того, как стал безнадежным (к примеру, по истечении срока исковой давности).

Таким образом, резерв по сомнительным долгам существенно ускоряет признание безнадежных долгов в расходах.

*
Мнение читателя

Багринян Карина Алексеевна,

бухгалтер, ООО "Солина", г. Екатеринбург

В резерв по сомнительным долгам задолженность по уплаченным авансам не включается

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Минфин России в письме от 15.10.2003 N 16-00-14/316 указал, что в этих случаях речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и/или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Учитывая изложенное, у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, задолженность по обязательствам поставщика, получившего предоплату и не поставившего товар в сроки, оговоренные договором, при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывается (письмо Минфина России от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257).

*

Резерв на предстоящую оплату отпусков

Бухгалтерский учет

Порядок формирования и использования резерва на предстоящую оплату отпусков в бухучете не урегулирован. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике способ резервирования*(33).

Как показывает практика, в большинстве своем организации формируют этот резерв так:

1. Определяют предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов (далее - страховые взносы).

Для сведения. Резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета средней зарплаты) и обязательных отчислений в ФСС, Пенсионный фонд, Государственный фонд занятости РФ и на медицинское страхование*(34).

2. Ежемесячно производят отчисления в резерв в размере 1/12 суммы месячного фонда оплаты труда с учетом страховых взносов.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Пример

Организация с 2009 года в бухучете формирует резерв на предстоящую оплату отпусков.

Предполагаемая сумма отпускных за 2009 год составляла 400 000 руб., ЕСН и страховые взносы на ОПС с отпускных - 104 000 руб., взносы на страхование от несчастных случаев - 800 руб. В мае 2009 года были начислены отпускные в размере 20 000 руб., ЕСН и пенсионные взносы - 5200 руб., взносы на страхование от несчастных случаев - 40 руб.

Определим общую сумму резерва: 400 000 руб. + 104 000 руб. + 800 руб. = 504 800 руб.

Рассчитаем сумму ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков: 504 800 руб. / 12 мес. = 42 066,67 руб.

В бухучете сделаны проводки:

Ежемесячно в течение 2009 года: Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 - 42 066,67 руб. - отражены суммы отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Май 2009 года:

Дебет 96 Кредит 70 - 20 000 руб. - начислены отпускные работникам;

Дебет 96 Кредит 69 - 5200 руб. - начислены ЕСН и пенсионные взносы;

Дебет 96 Кредит 69 - 40 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев.

По результатам проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации величину резерва необходимо скорректировать*(35):

- если по окончании отчетного периода сумма созданного резерва осталась неизрасходованной, то ее нужно сторнировать: Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 - сторно - отражена сумма неиспользованного резерва;

- если сумма созданного резерва оказалась меньше необходимых расходов на оплату отпусков, то суммы, превышающие величину сформированного резерва, учитываются в общем порядке на счетах учета затрат*(36): Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков над суммой сформированного резерва.

Налоговый учет

Организации, которые решили создать резерв на оплату отпусков, должны отразить в своей учетной политике для целей налогообложения*(37):

- способ резервирования;

- предельную сумму отчислений в резерв;

- ежемесячный процент отчислений в резерв.

Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика составить специальный расчет (смету), где должен быть отражен расчет размера ежемесячных отчислений в резерв. Определяется он так*(38):

                             Годовая сумма

      Сумма                расходов на оплату              Процент

   ежемесячных    =      труда отчетного месяца      х   отчислений

   отчислений          (включая страховые взносы          в резерв

    в резерв          и начисленные в этом месяце

                            отпускные)

                              Предполагаемая годовая

                                  сумма отпускных

    Процент               (с учетом страховых взносов)

   отчислений  =    -----------------------------------------

    в резерв           Предполагаемая годовая сумма расходов

                     на оплату труда, включая предполагаемую

                          годовую сумму отпускных*(39),

                          (с учетом страховых взносов)

Организации обязаны на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва*(40). При этом на 31 декабря текущего года:

- неиспользованные суммы резерва учитываются в составе внереализационных доходов текущего периода;

- при недостаточности средств фактически начисленного резерва образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, списывают в расходы текущего года;

- если резерв будет создаваться и в следующем году, можно перенести остаток резерва в части неиспользованного отпуска следующим образом:

                                             Среднедневные суммы расходов

 Сумма предстоящих      Количество дней             на оплату труда

    расходов на     =  неиспользованного  х    (с учетом установленной

  оплату отпусков            отпуска           методики расчета среднего

                                                заработка) и страховых

                                                        взносов

Самостоятельно разработанную методику расчета среднего заработка для целей определения переходящего остатка резерва на оплату отпускных следует отразить в учетной политике.

Пример

Предполагаемая сумма расходов (без учета ЕСН) в 2009 году составила:

- на оплату отпусков - 80 000 руб.;

- оплату труда - 880 000 руб.

Рассчитаем предельную сумму отчислений в резерв и процент ежемесячных отчислений в резерв.

Сумма ЕСН с предполагаемой годовой суммы расходов составила:

- на оплату отпусков - 20 800 руб. (80 000 руб. x 26%);

- оплату труда - 228 800 руб. (880 000 руб. x 26%).

Предельная сумма отчислений в резерв равна 100 800 руб. (80 000 руб. + 20 800 руб.).

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) составила 1 108 800 руб. (880 000 руб. + 228 800 руб.).

Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 9,09% ((100 800 руб. / 1 108 800 руб.) x 100%).

Резерв на ремонт основных средств

Бухгалтерский учет

В бухучете резерв на ремонт основных средств формируется ежемесячно путем включения в состав затрат на производство сумм отчислений, которые зависят от годовой сметной стоимости ремонта*(41). Ежемесячная сумма отчислений рассчитывается по формуле:

           Ежемесячная                Годовая сметная

              сумма         =         стоимость ремонта

           отчислений                    12 месяцев

Создание резерва признается расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и продажу, используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Для проверки правильности и обоснованности созданного организацией резерва на ремонт ОС в конце отчетного года проводится инвентаризация этого резерва в общеустановленном порядке*(42). На основании данных инвентаризации сумма превышения зарезервированных отчислений над фактическими затратами на ремонт в конце года сторнируется. При длительном сроке проведения ремонтных работ остаток резерва на конец года не сторнируется, а переносится на следующий год.

По окончании ремонта остатки неиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря подлежат отнесению на финансовый результат*(43).

Обратите внимание! В учетной политике для целей бухучета нужно закрепить факт создания резерва, порядок создания резерва, годовой норматив и сумму ежемесячных отчислений, а также порядок его использования.

Организация для обоснования проведения ремонтных работ должна иметь документы:

- дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ. Унифицированная форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике;

- акты приема-передачи основных средств (форма N ОС-1), в которых указана первоначальная текущая (восстановительная) стоимость объектов ОС;

- сметы на проведение ремонта;

- техническую и распорядительную документацию, содержащую сведения о нормативах и сроках проведения ремонтов;

- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт ОС, который может быть оформлен в форме бухгалтерской справки.

Пример

Для проведения текущего ремонта ОС организация создала резерв. Годовая смета затрат на ремонт этих объектов составляет 2 400 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца, их сумма равна 200 000 руб. (2 400 000 руб. / 12 мес.).

Бухгалтер ежемесячно делал такую запись:

Дебет 20 Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств", - 200 000 руб. - направлены средства на формирование резерва.

В феврале 2009 года организация отремонтировала ОС. Стоимость ремонтных работ - 550 000 руб. (без учета НДС). В этот момент сумма резерва была равна 400 000 руб. (200 000 руб. x 2 мес.). В бухгалтерском учете данная операция отражается так:

Дебет 60 Кредит 51 - 550 000 руб. - оплачены ремонтные работы;

Дебет 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств", Кредит 60 - 400 000 руб. - отражена стоимость ремонта за счет резерва;

Дебет 97 Кредит 60 - 150 000 руб. (550 000 руб. - 400 000 руб.) - часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.

В марте 2009 года организация сделала отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и списала расходы будущих периодов:

Дебет 20 Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств", - 200 000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда;

Дебет 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств", Кредит 97 - 150 000 руб. - списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт ОС.

Налоговый учет

Цель создания резерва на ремонт ОС - обеспечение равномерного включения расходов на проведение их ремонта в течение 2 и более налоговых периодов. Порядок его формирования и использования установлен в статье 324 НК РФ.

Если организация примет решение создать данный резерв, то в аналитическом учете ей следует сформировать сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех произведенных расходов, включая*(44):

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с проведением ремонта силами организации;

- затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Эти затраты должны быть указаны в смете на ремонт. Она составляется организацией перед началом нового налогового периода.

Сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние 3 года. Для определения отчислений в указанный резерв берется наименьшая из этих сумм.

Организация рассчитывает размер отчислений одним из способов*(45):

- исходя из совокупной стоимости ОС, которая определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв*(46);

- исходя из нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При определении нормативов организация рассчитывает предельную сумму отчислений в "ремонтный" резерв исходя из периодичности ремонта, частоты замены элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Для формирования резерва организации необходимы следующие данные*(47):

- фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие 3 года;

- перечень ОС, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капитальный ремонт;

- график проведения ремонта;

- сметная стоимость ремонта.

Резерв на ремонт ОС можно условно разделить на резерв под текущие и недорогие виды ремонта и резерв под сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, которые планируется проводить в течение более одного года*(48).

Для того чтобы рассчитать предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды ремонта, организация должна на начало года сформировать смету на предполагаемые виды ремонта. А затем сравнить сметную сумму со средней суммой фактических расходов на виды ремонта за предыдущие 3 года. Меньшая из них будет предельным размером отчислений в такой резерв*(49).

Для определения суммы отчислений в резерв под сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта общую сумму расходов на капремонт надо разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва на капремонт. Это и будет годовая сумма отчислений. Таким образом, сумма отчислений в резерв под сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта в каждом отчетном периоде будет равна:

- 1/4 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года;

- 1/12 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, 2, 3 месяца и т.д. до окончания календарного года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если организация создает "ремонтный" резерв, сумма фактических затрат на ремонт списывается за счет такого резерва*(50). Тогда расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода. На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт. Если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва, то разница включается в прочие расходы*(51), если же меньше - остаток резерва учитывается в составе внереализационных доходов*(52). Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта ОС организация накапливает средства для финансирования ремонта в течение более одного налогового периода, то остаток таких средств на конец текущего налогового периода не включается в состав доходов для целей налогообложения.

Итак, даже несмотря на то, что формирование резервов - процесс довольно трудоемкий, организация, создавая их, сможет равномерно включать затраты в себестоимость, тем самым выровнять промежуточный финансовый результат и эффективно управлять налоговыми обязательствами.

Решение о создании резервов организация должна закрепить в учетной политике, в которой устанавливается порядок формирования и использования того или иного вида резервов.

Р.И. Скорохватова,

главный эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 1, январь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(2) п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(3) письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316

*(4) п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета...

*(5) п. 35 ПБУ 4/99

*(6) письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55

*(7) п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета...

*(8) ст. 196, 200 ГК РФ

*(9) Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; абз. 2 п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета...

*(10) письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945

*(11) п. 1 ст. 266 НК РФ

*(12) письмо ФНС России от 20.01.2005 N 02-3-08/274

*(13) пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(14) пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ

*(15) п. 2 ст. 267, п. 2 ст. 324 НК РФ

*(16) письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921

*(17) пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(18) п. 4 ст. 266 НК РФ

*(19) письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319

*(20) п. 4 ст. 266 НК РФ

*(21) п. 2 ст. 266 НК РФ; ст. 196, 200 ГК РФ

*(22) ст. 203 ГК РФ

*(23) письма Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124, от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68

*(24) постановления ФАС Поволжского округа от 17.06.2008 N А55-16490/07, от 10.06.2008 N А55-12909/07, Северо-Западного округа от 29.04.2008 N А56-14444/2007, Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 N Ф08-731/2007-288А

*(25) п. 2 ст. 266 НК РФ

*(26) ст. 416 ГК РФ

*(27) ст. 417 ГК РФ

*(28) письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184

*(29) ст. 419 ГК РФ

*(30) ст. 21.1, п. 8 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"; письмо Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309

*(31) письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347

*(32) п. 5 ст. 266 НК РФ

*(33) п. 17, 18 ПБУ 1/2008

*(34) п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

*(35) п. 3.50, 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств

*(36) п. 11 ПБУ 8/01

*(37) абз. 1 п. 1 ст. 324.1 НК РФ

*(38) п. 1 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ

*(39) ст. 255 НК РФ; письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511

*(40) п. 3 ст. 324.1 НК РФ

*(41) п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(42) п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств

*(43) п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств

*(44) п. 1 ст. 324 НК РФ

*(45) абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ

*(46) абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ

*(47) п. 2 ст. 324 НК РФ

*(48) п. 2 ст. 324 НК РФ

*(40) п. 2 ст. 324 НК РФ

*(50) абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ

*(51) абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ

*(52) абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ