Учет процентов по кредитам: версия налоговиков (Л. Клименкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2010 г.)

Учет процентов по кредитам: версия налоговиков

ФНС России в письме от 09.03.2010 N ШС-22-3/17 показала, как следовало учитывать для целей налогообложения в 2008 и 2009 гг. проценты по долговым обязательствам. Налоговики также высказали свою позицию об отражении процентов по кредитам и займам в 2010 г.

Два принципа учета процентов в 2008-2009 гг.

Разъяснения налоговых органов будут интересны компаниям, у которых в кредитных договорах предусмотрена возможность менять процентную ставку по кредиту.

В последние два года у названных организаций возникали трудности с признанием в налоговом учете процентов по кредитам. Причины две. Первая - постоянное снижение Центробанком ставки рефинансирования. Вторая - антикризисный порядок нормирования подобных расходов, введенный в 2009 г. Налоговые органы решили расставить все точки над i. Причем свою позицию они согласовали с Минфином России.

Принцип первый: используется ставка ЦБ РФ на конец отчетного периода

Для целей налогообложения прибыли ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату получения кредита, применяется по договорам, не содержащим условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора (п. 1 ст. 269 НК РФ). В противном случае под учетной ставкой Центробанка понимается ставка, действовавшая на дату признания процентов в налоговом учете.

До 2010 г. применялся следующий порядок признания процентов. Если срок действия кредитного договора приходится более чем на один отчетный период, расходы в виде процентов учитываются на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). В то же время согласно п. 4 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете сумма начисленных процентов отражается на конец каждого месяца.

Какую ставку рефинансирования ЦБ РФ надо применять - установленную на конец каждого месяца или на конец отчетного периода?

Ситуация усугублялась еще и тем, что Центробанк с конца 2008 г. постоянно снижал учетную ставку. И если при расчете налога на прибыль учитывать ставку на конец отчетного периода, расходы окажутся меньше. А это невыгодно компаниям.

К сожалению, налоговые органы решили, что в рассматриваемой ситуации нужно использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на конец отчетного периода. Аналогичную точку зрения ранее высказывал и Минфин России в письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383.

Принцип второй: коэффициент для расчета норматива берется отдельно за каждый месяц

С 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ). В этот период компании имели право в налоговом учете определять предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам в следующем порядке:

- с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. исходя из 1,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ (до этого использовался коэффициент 1,1);

- с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. исходя из 2 ставок рефинансирования ЦБ РФ.

Как видите, норматив для учета процентов менялся не с начала отчетного периода. Поэтому было непонятно, рассчитывать предельную величину процентов с учетом коэффициентов отдельно за каждый месяц или использовать лимит, действовавший на конец отчетного периода.

И опять налоговики заняли невыгодную для компаний позицию. По их мнению, необходимо использовать те коэффициенты нормирования, которые действовали в соответствующих месяцах периода до и после изменения размера норматива. Заметим, что Минфин России придерживался такой точки зрения и ранее (письмо от 01.02.2010 N 03-03-06/1/35).

Пример 1

1 июля 2008 г. ООО "Лотос" получило по кредитному договору на текущие расходы 1 000 000 руб. под 18% годовых. Срок действия договора - три года. В договоре предусмотрена возможность изменять процентную ставку по кредиту. Вся сумма долга возвращается кредитору в последний день действия договора. Сумма фактически начисленных процентов в III квартале 2008 г.:

- в июле - 15287,67 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.);

- в августе - 15287,67 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.);

- в сентябре - 14794,52 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.).

Для признания процентов в налоговом учете расчет будет другим. На 30 сентября 2008 г. размер ставки рефинансирования ЦБ РФ составлял 11%. При расчете налога на прибыль за девять месяцев 2008 г. бухгалтер должен был учесть суммы начисленных процентов:

- за июль 2008 г. - 10276,71 руб. (1 000 000 руб. х 11% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.);

- за август 2008 г. - 10276,71 руб. (1 000 000 руб. х 11% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.);

- за сентябрь 2008 г. - 13561,64 руб. (1 000 000 руб. х 11% х 1,5 : 365 дн. х 30 дн.).

Аналогично (с коэффициентом 1,5) рассчитываются суммы процентов до августа 2009 г. Конечно, с учетом значений ставки рефинансирования ЦБ РФ:

- 13% - за IV квартал 2008 г.;

- 13% - за I квартал 2009 г.;

- 11,5% - за II квартал 2009 г.

В III квартале 2009 г. расчет изменится, поскольку с августа норматив для учета процентов увеличен до 2. Причем ставка рефинансирования на конец этого периода составляла 10%. Следовательно, бухгалтер должен был определить сумму процентов, которую можно отнести на расходы при расчете налога на прибыль:

- за июль 2009 г. - 12739,73 руб. (1 000 000 руб. х 10% х 1,5 : 365 дн. х 31 дн.);

- за август 2009 г. - в размере фактически начисленных процентов 15287,67 руб., поскольку эта сумма меньше расчетной величины процентов - 16986,30 руб. (1 000 000 руб. х 10% х 2 : 365 дн. х 31 дн.);

- за сентябрь 2009 г. - в размере фактически начисленных процентов 14794,52 руб., так как и эта сумма меньше расчетной величины процентов, которая оказалась равной 16438,36 руб. (1 000 000 руб. х 10% х 2 : 365 дн. х 30 дн.).

Аналогично организация рассчитывала предельный размер процентов до конца 2009 г.

С 2010 г. налоговая нагрузка стала меньше

С 1 января 2010 г. изменился порядок признания процентов в налоговом учете. Теперь организации признают проценты по кредитам и займам на конец каждого месяца отчетного периода. Такой порядок действует по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Кроме того, до 30 июня 2010 г. включительно продлен льготный период расчета предельной величины процентов исходя из коэффициента нормирования 2 (Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ). Правда, это касается только расходов по долговым обязательствам, которые возникли у компании до 1 ноября 2009 г.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1 и рассчитаем предельную сумму процентов, которую компания сможет учесть в I квартале 2010 г. Ставка рефинансирования на конец января составила 8,75%, на конец февраля - 8,5%, на конец марта - 8,25%. При расчете налога на прибыль за I квартал 2010 г. бухгалтер отнесет на расходы суммы процентов:

- за январь 2010 г. - 14863,01 руб. (1 000 000 руб. х 8,75% х 2 : 365 дн. х 31 дн.);

- за февраль 2010 г. - 13041,1 руб. (1 000 000 руб. х 8,5% х 2 : 365 дн. х 28 дн.);

- за март 2010 г. - 14013,7 руб. (1 000 000 руб. х 8,25% х 2 : 365 дн. х 31 дн.).

Бухгалтерский учет остался прежним

В отличие от налогового бухгалтерский учет расчетов по кредитам не изменился. При получении кредита у организации не возникает дохода, а при возврате - расхода (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В зависимости от срока действия договора денежные средства учитываются либо на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", либо на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Сумма начисленных процентов отражается обособленно от суммы основного долга (п. 4 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Для этого к счету 66 или 67 открываются соответствующие субсчета. Например, на субсчете 66-1 (67-1) учитывается сумма основного долга, на субсчете 66-2 (67-2) - проценты. Проценты признаются в составе расходов ежемесячно независимо от фактической даты их выплаты (п. 18 ПБУ 10/99). Они могут быть либо отнесены на увеличение стоимости приобретаемого актива, либо учтены в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008).

В бухгалтерском учете проценты не нормируются, то есть относятся на расходы в полном объеме. Из-за этого бухгалтеру нужно применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Ведь в налоговом учете признаются проценты по долговым обязательствам с учетом ставки рефинансирования Центрального банка РФ и установленного коэффициента. Таким образом, если сумма процентов в бухгалтерском учете больше суммы процентов в налоговом учете, возникает постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример 3

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, банк не воспользовался своим правом изменять процентную ставку по кредиту. Бухгалтер организации в I квартале 2010 г. сделает проводки:

в январе 2010 г.

Дебет 91-2 Кредит 67-2 "Начисление процентов"

- 15287,67 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за январь 2010 г.;

Дебет 67-2 Кредит 51

- 15287,67 руб. - перечислены проценты банку; Дебет 99 Кредит 68

- 84,93 руб. [(15287,67 руб. - 14863,01 руб.) х 20%] - отражено ПНО с суммы не учтенных в налоговом учете процентов;

в феврале 2010 г. Дебет 91-2 Кредит 67-2

- 13808,22 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты за февраль 2010 г.;

Дебет 67-2 Кредит 51

- 13808,22 руб. - перечислены проценты банку; Дебет 99 Кредит 68

- 153,42 руб. [(13808,22 руб. - 13041,1 руб.) х 20%] - ПНО с суммы не учтенных в налоговом учете процентов;

в марте 2010 г. Дебет 91-2 Кредит 67-2

- 15287,67 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за март 2010 г.;

Дебет 67-2 Кредит 51

- 15287,67 руб. - перечислены проценты банку; Дебет 99 Кредит 68

- 254,79 руб. [(15287,67 руб. - 14013,7 руб.) х 20%] - ПНО с суммы не учтенных в налоговом учете процентов.

Л. Клименкова,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2010 г.