Аренда, "коммуналка", НДС... (И.Г. Костюкова, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2010 г.)

Аренда, "коммуналка", НДС...

Недавно ФНС России подробно разъяснила свою позицию относительно порядка принятия к вычету НДС по коммунальным услугам*(1). Вопросы применения налоговых вычетов, а также исчисления НДС и выставления счетов-фактур чиновники рассмотрели в зависимости от трех выбранных способов возмещения арендатором расходов арендодателя на оплату стоимости данных услуг. Какой же из способов расчетов за коммунальные услуги выгоднее указывать в договоре участникам сделки по аренде помещений?

Начнем с довольно часто встречающегося на практике и в то же время вызывающего наибольшее количество споров способа, когда коммунальные платежи арендатор уплачивает отдельно от арендных. Такой порядок возмещения указанных затрат может быть установлен либо отдельным договором, либо в самом договоре аренды. При этом важно, что коммунальные платежи не являются частью платежей по аренде и, следовательно, арендодатель выставляет арендатору два отдельных счета: один за пользование помещением, а другой - на компенсацию расходов по "коммуналке".

К сожалению, приходится констатировать, что точка зрения ФНС России относительно этого варианта возмещения коммунальных расходов не изменилась. Налоговики по-прежнему считают, что арендодатель не должен включать в налоговую базу по НДС такие компенсационные платежи и, соответственно, выставлять арендатору счет-фактуру. И даже приводят ссылки на письма*(2), которыми эта позиция, высказанная финансистами*(3), доведена до налоговых инспекций.

Поэтому, если договор аренды содержит именно такой способ расчетов за коммунальные платежи, арендатору навряд ли удастся получить вычет по НДС без споров с проверяющими. В свою очередь, арендодатель не сможет принять к вычету "входной" НДС, предъявленный коммунальными службами, в части услуг, потребленных арендатором. Ведь, по мнению чиновников, арендодатель здесь не оказывает услуг, облагаемых НДС, так как, с одной стороны, он не является снабжающей организацией, которая поставляет электроэнергию, тепло и т.п., а с другой - платежи за коммунальные услуги в этой ситуации не являются частью платежей за аренду*(4).

Обоснованием для такого суждения чиновникам служит тот факт, что в статье 168 Налогового кодекса нет положений, регулирующих порядок выставления счетов-фактур при возмещении расходов, а в статьях 171, 172 этого документа - специальных правил о применении вычета для рассматриваемого случая. Судебная практика по данному вопросу расходится. Некоторые суды поддерживают проверяющих*(5), но имеются и противоположные решения, о которых мы поговорим ниже.

Однако арендодатель вправе перевыставить счет-фактуру коммунальных служб на стоимость услуг, потребленных арендатором, если он является посредником между ним и поставщиком услуг. В рассматриваемом письме ФНС России подтвердила, что у арендатора не будет проблем с принятием к вычету НДС по такому счету-фактуре, если он соответствует требованиям составления счетов-фактур по посредническим услугам*(6).

При таком варианте арендодатель, помимо счета-фактуры, оформляет еще и отчет агента, указывая в нем сумму агентского вознаграждения. Увеличение документооборота, а также возмездность (пусть и чисто символическая) посреднического договора ограничивают его широкое применение для расчетов за коммунальные услуги при аренде.

Если в договоре арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной (в т.ч. в виде компенсации затрат арендодателя на коммунальные услуги), то арендодатель вправе:

- выставить арендатору счет-фактуру исходя из полной суммы арендной платы (включая постоянную и переменную ее части);

- применить налоговые вычеты в отношении сумм НДС, предъявленных при приобретении коммунальных услуг (в т.ч. и части услуг, потребленных арендатором).

В рассматриваемом письме налоговики сделали существенное уточнение. В счете-фактуре необходимо указывать единую стоимость услуги вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы. При этом заполнить можно одну строку с общей суммой либо две строки, выделив постоянную и переменную части арендной платы. Оформленный таким образом счет-фактура будет служить арендатору основанием для применения вычета НДС, в том числе и со стоимости "коммуналки".

Разъясняя применение НДС для этого способа расчетов по коммунальным платежам, ФНС России в обоснование своих выводов ссылается на позицию Высшего Арбитражного Суда*(7).

Ниже в таблице для сравнения приведены налоговые последствия в части НДС для трех перечисленных выше способов расчета, с точки зрения чиновников. Из нее видно, что наиболее выгодно включать "коммуналку" в арендные платежи.

Однако заметим, что, по мнению некоторых судов, арендатор вправе принимать НДС к вычету на основании перевыставленных счетов-фактур*(8). И для этого не обязательно, чтобы коммунальные услуги включались в арендные платежи. Например, вывод, который мы привели в выдержке из Постановления Президиума ВАС РФ N 12664/08, был сделан в отношении договора аренды, по условиям которого стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена. Но если вы выберете такой способ, то, учитывая позицию налоговиков, у вас резко возрастут налоговые риски.

Порядок налогообложения НДС коммунальных услуг по договору аренды

	Способы расчетов за коммунальные платежи	Арендодатель		Арендатор
		выставляет арендатору счет-фактуру	право на вычет НДС	право на вычет НДС
1	Коммунальные платежи включены в состав арендной платы:
1.1	в общую сумму договора аренды	из общей суммы договора аренды	имеет в полной сумме налога, предъявленной коммунальными службами	имеет на всю сумму налога, выставленную в счете-фактуре арендодателя
1.2	в виде переменной части договора аренды	из общей суммы договора аренды (в т.ч. и ее переменной части)	имеет в полной сумме налога, предъявленной коммунальными службами (в т.ч. и в части услуг, потребленных арендатором)	имеет на всю сумму налога, выставленную в счете-фактуре арендодателя
2	Коммунальные платежи не включены в состав арендной платы, а оплачиваются на основании отдельного счета, выставленного:
2.1	на возмещение затрат арендодателя на коммунальные услуги	только из суммы оплаты услуг за предоставление в аренду помещения	не имеет в части НДС со стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором	не имеет на сумму НДС со стоимости коммунальных услуг
2.2	в рамках посреднического договора	из суммы оплаты услуг за предоставление в аренду помещения, а также посреднического вознаграждения. (Перевыставляет арендатору счет-фактуру на сумму НДС со стоимости коммунальных услуг.)	не имеет в части НДС со стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором.	имеет на сумму налога, указанную в перевыставленном арендодателем счете-фактуре коммунальных служб, а также на сумму налога с посреднического вознаграждения арендодателю

И.Г. Костюкова,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

В.Н. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@

*(2) письма ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@

*(3) письма Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52

*(4) письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/232, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51

*(5) Пост. ФАС ЗСО от 04.09.2008 N Ф04-5346/2008, ФАС ВВО от 31.07.2008 N А17-1403/2007, ФАС ЦО от 10.10.2007 N А36-2553/2006

*(6) п. 24 Правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(7) Пост. Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, от 06.04.2000 N 7349/99; Определение ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08

*(8) Пост. ФАС МО от 17.03.2009 N КА-А40/1688-09, ФАС СЗО от 01.09.2008 N А56-5788/2008, от 13.08.2008 N А66-644/2008, ФАС УО от 29.02.2008 N Ф09-861/08-С2, ФАС ВВО от 10.12.2007 N А28-4636/2007-149/23, ФАС МО от 01.10.2007 N КА-А41/10014-07