Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 февраля 2010 г. N КА-А40/191-10 по делу N А40-12621/09-76-42 Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и НДС, суд исходил из документального подтверждения налогоплательщиком понесенных расходов и наличия права на применение налоговых вычетов

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 9 февраля 2010 г. N КА-А40/191-10 по делу N А40-12621/09-76-42

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 3 февраля 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Бочаровой Н.Н., Дудкиной О.В.

при участии в заседании:

от истца: Никонов А.А., дов. от 30.12.08 N 659, Побережский С.М., дов. от 30.12.09 N 469, Павлюкова Е.А., дов. от 18.12.09 N 417, Коломейцева В.П., дов.

от ответчика: Панасюк Е.О., дов. от 11.01.10 N 04-17, Сухарева Т.С., дов. от 15.01.10 N 04-17/000508, Белозерова Т.А., дов. от 29.12.09 N 04-17/049049, Загайнов Л.В., нач. отдела, дов. от 02.02.10 N 04-17/003100,

рассмотрев 03.02.2010 в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 2, ответчика на решение от 30.04.2009 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьёй Чебурашкиной Н.П., на постановление от 19.10.2009 N 09АП-11553/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Кольцовой Н.Н., Крекотневым С.Н., Кораблевой М.С., по делу N А40-12621/09-76-42 по иску (заявлению) ООО "Газпром добыча Оренбург о признании решения недействительным к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, установил:

ООО "Газпром добыча Оренбург" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.12.2008 N 455/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 119 910 573,35 руб., а также соответствующих сумм пеней и санкций; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 11 421 773,84 руб., а также соответствующих сумм пеней и санкций; доначисления единого социального налога в сумме 43 868 359,53 руб., а также соответствующих сумм пеней и санкций (за исключением доначислений по п. 1.19. решения в части выплат за подготовку отчетности в сумме 250 199 руб.); доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 24 247 164,08 руб., а также соответствующих сумм пеней и санкций; предложения удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму НДФЛ, а также доначисления пеней и санкций в связи с неперечислением НДФЛ в сумме 2 889 514,78 руб. и 1 211 871,6 руб. (за исключением доначислений по п. 1.23. решения).

Решением суда от 30.04.2009 г. требования ООО "Газпром добыча Оренбург" удовлетворены частично.

Решение инспекции признано незаконным в части доначисления налога на прибыль в размере 119 469 016 руб. 55 коп., налога на добавленную стоимость в размере 11 090 606 руб. 24 коп. и соответствующих сумм пеней и санкций, в части доначисления единого социального налога в сумме 43 868 359 руб. 53 коп., соответствующих сумм пеней и санкций; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 24 247 164 руб. 08 коп. и предложения удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму налога на доходы физических лиц (НДФЛ), пеней и санкций в связи с неперечислением НДФЛ в сумме 2 889 514 руб. 78 коп. и 1 211 871 руб. 60 коп. соответственно.

В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Дополнительным решением суда от 09.09.2009 г. признано незаконным решение инспекции в части доначисления штрафа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 4 791 414,93 руб. и пени в размере 8 832 305,16 рублей.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 решение суда отменено в части отказа обществу в удовлетворении его требований, в этой части требования удовлетворены. Апелляционный суд поддержал выводы суда 1 инстанции о незаконности оспариваемого решения инспекции в части, в которой требования заявителя были удовлетворены.

В кассационной жалобе инспекция просит об отмене решения суда в части признания незаконным её решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 119 469 016,55 руб., соответствующих пеней и санкций, доначисления НДС в сумме 11 090 606,24 руб., соответствующих пеней и санкций, предложения удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму НДФЛ, а также пени и санкции в связи с неперечислением НДФЛ в сумме 2 889 514,60 руб., постановления апелляционного суда - в полном объеме и принятии судебного акта об отклонении требований заявителя. По мнению инспекции, обжалуемые судебные акты вынесены с неправильным применением норм материального права.

Общество в отзыве возражает против доводов инспекции, считая их не основанными на законе и противоречащими фактическим обстоятельствам, и просит оставить жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали их доводы.

Выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы и отзыва, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения жалобы инспекции.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, оспариваемое в части решение принято налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г.

В пункте 1.3 решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном занижении обществом налоговой базы по НДС со стоимости имущества, переданного в безвозмездное пользование.

Этот вывод инспекции основывается на том, что общество по условиям договора от 30.11.2004 г. N 2081-07 с ООО "Оренбурггазпромобщепит" предоставило последнему за своей счет помещения столовых и буфетов для общественного питания, складские помещения, оснащенные торгово-технологическим, холодильным и иным оборудованием, необходимым для ведения деятельности последнего, за свой счет производит текущий и капитальный ремонт помещений, ремонт и техническое обслуживание оборудования, обеспечивает его теплоснабжением, водоснабжением, электричеством, телефонной связью, производит дезинфекцию, дезинсекцию и дератизацию, осуществляет вывоз мусора и бытовых отходов, охрану. Кроме того, инспекцией установлено, что оплата за комплексные обеды производилась работниками заявителя самостоятельно, что, по мнению инспекции, свидетельствует о безвозмездном характере правоотношений по факту передачи помещения (столовой).

Инспекция считает, что в данном случае между сторонами договора сложились арендные правоотношения, в связи с чем, в соответствии с п. 1 ст. 39, п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, оказанная обществом услуга безвозмездной передачи имущества подлежит налогообложению НДС.

В части включения в налоговую базу по налогу на прибыль амортизационных отчислений по имуществу, переданному ООО "Оренбурггазпромобщепит", возражения общества были приняты налоговым органом.

Отменяя решение инспекции в части начисления НДС, судебные инстанции исходили из того, что передача заявителем имущества контрагенту в целях оказания услуг по обеспечению работников питанием не может квалифицироваться как оказание услуг на безвозмездной основе, поскольку фактическое содержание договорных отношений состояло в содействии заказчика (заявителя) исполнителю путем предоставления ему необходимых условий для осуществления деятельности, полезной обществу.

При этом суды правомерно руководствовались положениями ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации, Информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2005 N 104, в соответствии с которыми безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от неё платы или иного встречного предоставления.

Поскольку по условиям договора результатом передачи помещений и оборудования исполнителю было оказание услуг общественного питания для работников общества, оснований для вывода о безвозмездности такой передачи у налогового органа не имелось.

Согласно п. 4.2 договора, п. 5 дополнительного соглашения к нему от 07.07.05 затраты исполнителя на предоставление комплексных обедов, дополнительных блюд и полуфабрикатов компенсируются путем оплаты работниками заявителя части стоимости обеда, а оставшаяся часть оплачивается заявителем.

Порядок расчета компенсации применительно к стоимости комплексных обедов, но с учетом всех расходов исполнителя (в том числе на дополнительные блюда и полуфабрикаты) согласован сторонами и опровергает довод инспекции о том, что общество компенсирует только затраты исполнителя на предоставление комплексных обедов, а реализация иной продукции исполнителем осуществляется вне сферы действия договора возмездного оказания услуг.

Так как применительно к положениям ст.ст. 39, 146 НК РФ в налоговую базу по НДС включается реализация услуг, и сам заявитель услуг ООО "Оренбурггазпромобщепит" не оказывал, суды правомерно признали оспариваемое решение недействительным в обсуждаемой части.

Согласно пункту 1.5 решения инспекции общество неправомерно, при отсутствии раздельного учета сумм НДС при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, предъявило НДС к вычету в апреле и мае 2005 г.

Основанием для доначисления НДС послужил вывод инспекции о том, что в проверенном периоде обществом осуществлялись операции по реализации (мена) ценных бумаг (векселей) в соответствии с договором от 18.04.2005 между заявителем и КБ "Московский капитал" и договором от 14.05.2005 N 06/2005 между заявителем и АБ "Газпромбанк".

Ссылаясь на положения ст.ст. 253, абз. 8 и 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), инспекция считает, что, поскольку операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС, обществу следовало определить пропорцию расходов, относящихся к облагаемым НДС операциям, и только в том случае, если расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, составят менее 5%, он вправе предъявить к вычету всю сумму НДС, относящегося к конкретному налоговому периоду.

Признавая решение инспекции в данной части недействительным, судебные инстанции руководствовались ст. 170 НК РФ, п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н), Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н) и исходили из того, что для определения указанной пропорции имеют значение только затраты на производство товаров (работ, услуг), в то время как общество не несло никаких затрат на производство векселей.

Но даже если признать, что стоимость ценных бумаг должна включаться в расчет пропорции, доля расходов на необлагаемые НДС операции, как установил суд, менее пяти процентов совокупных расходов на производство.

Кроме того, суд установил, что ценные бумаги, полученные в рамках договора с КБ "Московский капитал", являлись средством платежа, а не товаром для целей налогообложения, что подтверждается последующими действиями заявителя, использовавшими их в этом качестве (судом проверены акты передачи векселей, договоры, корреспонденция счетов 91.40 и 58.55). Таким образом, то обстоятельство, что в этом договоре отсутствуют ссылки на целевую направленность передачи векселей в качестве средства платежа, самостоятельного правового значения не имеет.

Проанализировав условия договора между заявителем и АБ "Газпромбанк", суд установил, что имела место не реализация ценных бумаг, а новация договора, так как целью договора являлось получение векселей меньшего номинала, необходимых заявителю для расчетов с поставщиками.

С учетом установленных обстоятельств суд пришел к правомерному выводу о недействительности решения инспекции в данной части.

Как следует из пункта 1.7 решения инспекции, обществом необоснованно, в нарушение п. 1 ст. 54, п. 8 ст. 272 НК РФ, включены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, проценты, начисленные по договору от 30.12.2003 N 9-Д-28/2002 аренды имущества у ОАО "Газпром", на сумму задолженности за 2003-2004 гг.

По мнению инспекции, поскольку проценты начислены на задолженность, возникшую в 2003-2004 гг., они подлежали учету при налогообложении именно в эти годы, а не в 2005 г. Инспекция квалифицировала проценты в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ как проценты за пользование чужими денежными средствами.

Не соглашаясь с выводом инспекции, судебные инстанции исходили из того, что спорные проценты начислены в соответствии с Соглашением сторон договора от 15.04.2003 г., предусматривающим перенос обязанности по уплате арендной платы и относящихся к ней процентов на период после 31.12.2004 г. после выставления счета-фактуры.

Спорная часть процентов относится к сумме задолженности по арендной плате за период с января по март 2003 г.

Соглашение о начислении процентов на эту задолженность достигнуто в 2005 году.

Поскольку дополнительным соглашением сторон были изменены сроки уплаты арендной платы, суды правомерно квалифицировали спорные проценты как проценты за пользование коммерческим кредитом в соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ, а не как проценты за пользование чужими денежными средствами.

Учитывая положения п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделки, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что спорные проценты подлежат отражению в составе внереализационных расходов в периоде возникновения в соответствии с условиями договора (соглашения) сторон, то есть в 2005 году.

Из пункта 1.9 решения инспекции следует, что общество неправомерно, в нарушение ст.ст. 261, 325 НК РФ, включило в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения прибыли, затраты на строительство и ликвидацию параметрической скважины.

По мнению инспекции, порядок признания расходов на строительство (бурение) на месторождении нефти или газа скважин, которые оказались непродуктивными, предусмотрен пунктом 4 ст. 261 НК РФ только для признания расходов в отношении разведочных скважин, причем для целей применения этого пункта скважина должна быть ликвидирована по 1 категории "скважины, выполнившие свое назначение". Также, по мнению инспекции, названные расходы не могут быть учтены и по п. 3 ст. 261 НК РФ, т.е. как безрезультатные расходы, так как на Вершиновском лицензионном участке продолжается геологическое изучение недр.

Поскольку скважина N 501 Вершиновская является параметрической и ликвидирована по категории 11-а "скважины, доведенные до проектной глубины, но оказавшиеся в неблагоприятных геологических условиях", инспекция считает, что спорные расходы не подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

Выводы налогового органа ошибочны.

Статьей 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов (материальные расходы), суммы амортизационных отчислений и прочие расходы.

Перечень расходов, связанных с освоением природных ресурсов, приведен в п. 1 ст. 261 НК РФ. К ним относятся расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Порядок проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геологоразведочных работ, регламентируется Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденным приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126.

В соответствии с указанным Положением все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные (пункт 2 Положения). Эксплуатационные скважины бурят для извлечения нефти и газа из залежи.

Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устоев и стволов, утвержденной постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 22.05.2002 N 22, регулирующей вопросы ликвидации скважин, создаваемых в процессе освоения природных ресурсов, определено, что скважины, доведенные до проектной глубины, но оказавшиеся в неблагоприятных геологических условиях, подлежат ликвидации.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен статьей 325 НК РФ, согласно которой в случае, если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 НК РФ. Эта же норма Кодекса предусматривает, что в случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным, либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные по освоению данного участка, также включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 Кодекса (пункт 2 статьи 325 Кодекса).

Таким образом, из анализа положений статей 261 и 325 НК РФ, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ, в том числе и параметрических скважин.

Налоговый кодекс предусматривает, что в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленном статьями 256-257, 259 НК РФ.

Однако в случае, когда такая скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении такого объекта подлежит применению специальный порядок учета расходов, предусмотренный статьей 261 НК РФ.

Такая позиция изложена в постановлении ВАС РФ N 10592/09 от 15.12.2009 г.

Налоговым органом не оспаривается ни факт несения расходов, ни факт невозможности введения скважины в эксплуатацию по причине, не зависящей от заявителя, а также направленность расходов на получение экономического эффекта в виде извлечения из недр полезных ископаемых.

Довод инспекции о том, что правомерность учета расходов на ликвидацию непродуктивной скважины зависит от категории ее ликвидации (скважина должна быть ликвидирована по 1-ой категории как выполнившая свое назначение) противоречит положениям ст.ст. 261, 325 НК РФ, которые такого ограничения не содержат.

С учетом вышеуказанного определение в учетной политике заявителя для целей налогообложения на 2005 г. порядка учета расходов не только по разведочным, но и по другим категориям скважин, бурящимся при проведении геологоразведочных работ, аналогичного порядку, изложенному в пункте 4 ст. 261 НК РФ, следует признать правомерным.

При таких обстоятельствах судебные инстанции обоснованно признали в решение инспекции в обсуждаемой части незаконным.

Согласно пункту 1.10 решения инспекции общество в нарушение ст.ст. 261, 325 НК РФ неправомерно включило в состав расходов на освоение природных ресурсов затраты по региональному этапу геологоразведочных работ в сумме 5 473 937 руб., которые подлежат учету в первоначальной стоимости лицензии применительно к положениям п. 1 ст. 325 НК РФ.

Признавая в этой части решение инспекции незаконным, судебные инстанции исходили из того, что расходы, понесенные заявителем при проведении региональных работ, по своему содержанию и целевому назначению не были связаны с получением лицензий на право пользования конкретным участком недр, поэтому спорные расходы обосновано учитывались заявителем в соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ на основании первичных документов в разрезе каждого договора с подрядчиком.

В силу п. 1 ст. 325 НК РФ в стоимость конкретных лицензии на право пользования участком недр включаются расходы, непосредственно связанные с ее приобретением.

Судами установлено, что у заявителя отсутствовали основания учитывать произведенные расходы в соответствии с установленным в п. 1 ст. 325 НК РФ порядком, так как результаты выполненных работ содержат общие сведения о продуктивной ценности исследуемых территорий без конкретной привязки к участку, в отношении которого общество получает или в ближайшем будущем намерено получить лицензию; полученные в результате региональных работ материалы не включаются в пакет документов, необходимых для приобретения лицензии на разработку недр.

Согласно Постановлению Верховного Совета РФ от 15.07.1992 г. N 3314-1 региональные геолого-геофизических работы относятся к геологоразведочным работам, которые направлены на общее изучение недр, а не на приобретение лицензии.

Такого рода расходы подлежат включению в налоговую базу в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ с учетом методики, изложенной п. 3 ст. 325 НК РФ.

Ссылка инспекции на то, что общество по состоянию на 26.03.08 г. получило ряд лицензий на геологическое изучение с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья на Предуральский и Советский участки недр NN ОРБ 14314 НП (ОРБ 02196 НП), не опровергает вывод судов о невозможности учета результатов выполненных работ применительно к конкретным участкам недр.

В заявках на выдачу указных лицензий (т. 10 л. 53, 68), которые поданы в госорганы в 2007 году (сопроводительное письмо от 10.08.2007 г. N 05-6996 (т. 10 л.д. 54)), даны координаты лицензируемого участка, которые не совпадают с координатами участков, на которых проходили исследования. Указанное несоответствие подтверждается, в том числе, схемой расположения лицензионных участков ООО "Газпром добыча Оренбург", представленной в материалы дела, из которой видно, что границы исследуемой территории Предуральского прогиба не соответствуют границам указанных ответчиком лицензионных участков. В заявке на выдачу лицензий ОРБ 14314 НП (ОРБ 02196 НП) и ОРБ 14315 (ОРБ 02195 НП) отсутствуют сведения, полученные в ходе исполнения рассматриваемых договоров 19.04.2004 г. N 814-05, от 18.02.2005 г. N 205-05 от 18.04.2005 г. N 511-05 на проведение региональных работ.

Доказательства того, что спорные расходы были непосредственно связаны с получением лицензий, перечисленных в оспариваемом решении, инспекцией не представлены.

С учетом изложенного судебные инстанции правомерно признали решение инспекции в данной части недействительным.

Из пункта 1.15 решения инспекции следует, что общество неправомерно включило в состав расходов затраты по капитальному ремонту и техническому перевооружению скважин 103, 245, 558, 3019, 3-н, 77, 266, часть которых в проверенном периоде находилась в состоянии консервации (не использовалась после проведения ремонта, т.е. расходы на ремонт не были направлены на получение дохода).

На основе анализа и оценки представленных обществом доказательств суды установили, что выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Как установлено судом, скважина N 3-н является нефтяной контрольной; скважины NN 77 и 266 предназначены для транспортировки газа в пористые пласты подземного хранилища (ПХГ).

В соответствии с п.п. 1.2.8., 1.2.10. и 1.2.4.-1.2.5. раздела 1.2. "Категории скважин" Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений от 15.10.1984 г. (далее - Правила разработки месторождений) такие скважины не предназначены для добычи полезных ископаемых.

Поскольку добыча газа (нефти) через указанные скважины не ведется, геолого-технические отчеты по добыче газа и нефти за 2005 год, на которые ссылается инспекция в жалобе, не могут подтверждать факт неиспользования скважин. Сведения о рассматриваемых скважинах в указанных отчетах не отражаются.

Вместе с тем, использование скважины 3-н после проведения ремонта подтверждается актами контрольных замеров от 24.05.2005 г. и 22.06.2006 г., из которых видно, что в спорный период, а также в последующие периоды на скважине осуществлялись глубинные замеры давления и температуры для наблюдения за состоянием разрабатываемого пласта.

Скважина N 77 используется для закачки (извлечения) очищенного газа в подземную емкость - пласты, а не для добычи газа. После ремонта она введена в эксплуатацию, то есть участвовала в процессе транспортировки и хранения газа: работала на отбор или закачку газа. Целевое назначение скважины и ее эксплуатация после проведения ремонта подтверждаются ежемесячными отчетами по эксплуатации Совхозного ПХГ и пояснительными записками к отчетам

Скважина N 266 также использовалась для закачки (извлечения) очищенного газа в ПХГ. После капитального ремонта, связанного с обеспечением мер промышленной и экологической безопасности, она была введена в эксплуатацию и участвовала в производственном цикле, что следует из соответствующих ежемесячных отчетов.

В соответствии с п. 2 ст. 325 НК РФ строительные работы на скважинах могут быть отнесены к техническому перевооружению основных средств в том только случае, если будет установлено, что работы проводились на основе замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования скважины новым, более производительными, и были направлены на повышение технико-экономических показателей основных средств и привели к реальному увеличению этих показателей по сравнению с их уровнем до проведенных работ.

Изучив представленные обществом доказательства, судебные инстанции пришли к выводу о том, что работы, связанные с ремонтом скважин по своему характеру не относятся к работам по техническому перевооружению скважин, так как не соответствуют вышеприведенным критериям.

Налоговый орган необоснованно сравнивал показатели работы скважин непосредственно перед ремонтом с показателями после него, не учитывая технические свойства и продуктивность скважин на дату их создания и ввода в эксплуатацию.

Такой подход искажает представление о действительном повышении технико-экономических показателей скважин, поскольку сравнение, по существу, производилось с нулевыми показателями добычи.

Судом установлено, что на скважине N 103 произведена замена подземного оборудования, находящегося в аварийном состоянии на новое (ревизия подземного оборудования), на скважине N 245 - ревизия подземного оборудования, ремонтно-изоляционные работы (РИР) с приобщением дополнительных горизонтов, на скважине N 558 - замена подземного оборудования, находящегося в аварийном состоянии на новое (ревизия подземного оборудования), на скважине N 3019 - ликвидация гидратных, парафиновых и солевых пробок в стволе и на забое скважины, замена подземного оборудования, находящегося в аварийном состоянии (ревизия подземного оборудования), приобщение продуктивных горизонтов, в результате - перевод скважины на использование по другому назначению (из контрольного в добывающий фонд).

Согласно приказу Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 23.04.2007 г. N 279, приказу Минэнерго России от 24.06.2008 г. N 5 капитальным ремонтом скважин признается комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин и работы по промышленной, экологической безопасности и охране недр, в том числе: восстановление работоспособности скважины, утраченной в результате аварии или инцидента; спуск и подъем оборудования для раздельной эксплуатации и закачки различных агентов в пласт; изоляция одних и приобщение других горизонтов; перевод скважин по другому назначению.

В соответствии с пунктом 4.1. Классификатора ремонтных работ в скважинах, утв. Минтопэнерго РФ в 2001 г., такие работы, как "Ревизия и замена глубинного оборудования" (КРЗ-1.10), "Очистка ствола и забоя скважины от парафиновых отложений, солей, песчаных и гидратных пробок" (КРЗ-4), включенные в раздел "Устранение аварий, допущенных в процессе эксплуатации и ремонта", "Ремонтно-изоляционные работы" (КР1) и "Переход на другие горизонты и приобщение пластов" (КР4), а также "Перевод скважин в добывающие" (КР9-5) раздела "Перевод скважин на использование по другому назначению", отнесены законодателем к капитальному ремонту скважин.

Следует отметить, что приказом Минэнерго России от 24.06.2008 г. N 5 работы, связанные с ревизией и заменой глубинного оборудования (КРЗ-5), перевод скважин в добывающие (КР9-5), по переходу на другие горизонты и приобщению пластов (КР4), очистка ствола и забоя скважины от парафиногидратных отложений, солей, песчаных и гидратных пробок (КР14-4), также прямо отнесены к категории "капитальный ремонт скважин".

Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности (ПБ 08-624-03), утв. постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 г. N 56 запрещают эксплуатацию скважин с неисправным оборудованием и при наличии межколонных проявлений (межколонного давления).

Поэтому спорные работы, вызванные неисправностью скважин, проводились не только в целях восстановления их работоспособности, но и для соблюдения правил промышленной безопасности, установленных в нефтегазовой промышленности.

Применив указанные положения, как уясняющие действительное содержание осуществленных работ в целях их учета при налогообложении, судебные инстанции обоснованно посчитали, что в данном случае обществом осуществлялся ремонт, а не техническое перевооружение скважин, и расходы на ремонт подлежат учету в налоговой базе на основании п. 1 ст. 260 НК РФ, в связи с чем правомерно отменили решение инспекции в оспариваемой части.

Кроме того, суды учли нарушение налоговым органом процедуры принятия оспариваемого решения, поскольку в оспариваемом решении инспекции по данному эпизоду приведены новые доводы, которые не были изложены в акте проверки, и заявитель не имел возможности представить свои возражения и доказательства, опровергающие эти доводы.

Как следует из пунктов 1.6 (стр. 75-83), 1.13 (стр. 156-162) решения инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252, п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ учло в составе расходов затраты на аренду у ОАО "Газпром" по договору от 28.12.2004 N 08/1600-Д-22/2004 нефтяных скважин N 24-Н и N 21-Н, которые находились в состоянии консервации, фактически не использовались и не планировались к использованию в 2005 году, а также неправомерно применило вычет на суммы НДС, предъявленные в составе указанных расходов.

Делая этот вывод, инспекция исходила из того, что названные скважины были исключены из договора аренды с 01.05.2005 г.

По мнению инспекции, это свидетельствует об экономической необоснованности затрат на аренду за период с января по апрель 2005 года.

Суд 1 инстанции поддержал выводы налогового органа.

Апелляционный суд, отменяя в этой части решение суда 1 инстанции, признал доводы налогового органа не соответствующими положениям ст.ст. 252, 171, 172 НК РФ, разъяснениям, данным в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, 366-О-П, поскольку скважины находились на одном лицензионном участке недр, обеспечение доступа к ним для осуществления технологических мероприятий, связанных с соблюдением режима безопасности, возможно было только в рамках гражданско-правовых отношений до внесения изменений в договор; затраты предприняты в целях получения доходов в дальнейшем (в 2008 году принято решение о вводе скважин в опытно-промышленную эксплуатацию для начала добычи полезных ископаемых).

Суд кассационной инстанции считает правовую позицию суда апелляционной инстанции правильной, так как она согласуется с вышеприведенными разъяснениями Конституционного и Высшего арбитражного судов.

Критерием налогового учета произведенных налогоплательщиком расходов является их нацеленность на получение доходов, а получения вычетов по НДС - связь с осуществлением операций, облагаемых НДС. Экономическая оправданность предпринятых налогоплательщиком расходов не относится к сфере налогового контроля.

Поэтому временная консервация и вывод упомянутых скважин из аренды с 01.05.2005 г. не является обстоятельством, исключающим учет спорных затрат и вычетов по НДС при исчислении налогов, так как до этой даты спорные затраты были для заявителя обусловлены производственной необходимостью и основаны на договорных отношениях с арендодателем.

Кроме того, полученные от заявителя плату за аренду и НДС арендодатель в соответствии с требованиями налогового законодательства обязан включить в налоговую базу, то есть бюджет, в любом случае, не понес убытков в виде недополучения причитающихся ему средств.

Согласно п. 1.21 решения инспекции (стр. 224-234) общество в нарушение п. 3 ст. 213 НК РФ не включило в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) суммы страховых премий (взносов), перечисленных за своих работников по рискам "Дожитие до срока выплаты ренты", "Смерть" в сумме 22 575 646,28 руб., что повлекло занижение НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, на 2 934 834 руб.

Ссылаясь на положения Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", инспекция считает, что названные виды рисков не предусматривают возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц, в связи с чем в силу п. 3 ст. 213 НК РФ страховые взносы должны учитываться при определении налоговой базы.

Судебные инстанции, не соглашаясь с выводом налогового органа, исходили из того, что выгодоприобретателями в случае уплаты страховых взносов организацией при заключении договора в пользу работника являются физические лица, и при осуществлении выплат по страховым рискам налоговым агентом становится страховая компания.

По смыслу пункта 1 статьи 213 НК РФ в налогооблагаемую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.

Судами установлено, что с сумм страховых выплат, перечисленных физическим лицам, страховщиком был удержан НДФЛ, подтверждением чему является письмо ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" от 06.12.2007 г. N 2292/07, представленное в материалы дела.

Кроме того суды указали, что, поскольку договор страхования жизни, в том числе, покрывает страховым обеспечением риск, связанный с возмещением вреда жизни работника, то такой риск как "Смерть" полностью подпадает под действие п. 3 ст. 213 НК РФ, в связи с чем налоговый орган должен был определить ту часть страховых взносов, которая приходится на страхование дожития застрахованных лиц. Такая часть выделена не была.

Согласно статье 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности и правильности расчетов сумм налогов, доначисленных на основании оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на налоговый орган.

Налоговым органом не представлено достаточных доказательств, подтверждающих правильность расчета сумм доначисленного налога.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции соглашается с выводом суда 1 инстанции о незаконности решения налогового органа в данной части.

Согласно п. 1.22 решения инспекции (стр. 235-243) общество неправомерно, в нарушение п. 3 ст. 213 НК РФ, не включило в налоговую базу по НДФЛ суммы страховых премий (взносов), перечисленных за своих работников по программе "Смешанное страхование жизни" в сумме, по программе "Полная постоянная утрата трудоспособности", по программе "Первичное диагностирование критического заболевания" в сумме, что повлекло занижение НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, на 3 124 446 руб.

По мнению инспекции, названные риски, являясь личными, не предусматривают возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц, а потому суммы, перечисленные заявителем страховому обществу по договору от 27.07.2005 г. N 001TF000013/05, подлежат налогообложению у физических лиц.

Не соглашаясь с мнением налогового органа, суды исходили из того, что указанные программы предусматривают возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц, в связи с чем выплаты в случае наступления страхового случая не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Вместе с тем, судебные инстанции, проверяя правильность сделанных налоговым органом доначислений, оценили также презумпцию включения в налоговую базу выплат по программе "Смешанное страхование жизни".

Суды установили, что, даже если согласиться с необходимостью налогообложения выплат по этой программе, налоговый орган неправильно определил суммы страховых взносов, которые должны были быть включены налоговую базу по НДФЛ, поскольку в договоре страхования жизни, помимо страхования по названной программе, предусмотрено страхование по программам "Полная постоянная утрата трудоспособности" и "Первичное диагностирование критического заболевания", которые подпадают под понятие страхование рисков, связанных с возмещением вреда жизни и здоровью работников и не облагаемых НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ.

Так, программа "Полная постоянная утрата трудоспособности" предусматривает такой страховой случай, как установление первой и второй группы инвалидности, то есть предоставляет возмещение вреда, причиненного здоровью работников.

Программа "Первичное диагностирование критического заболевания" предусматривает страховые выплаты в случае установление диагноза одного из перечисленных в Общих правил страхования жизни ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" критических заболеваний (например, инфаркт миокарда, рак и т.д.). И в данном случае также подразумевается возмещение вреда здоровью работника.

Поскольку договор страхования жизни, в том числе, покрывает страховым обеспечением риск, связанный с возмещением вреда жизни работника, то такой риск, как "Смерть", по выводу судов, тоже подпадает под действие п. 3 ст. 213 НК РФ.

Налоговый орган исчислял налоговую базу применительно к общей сумме перечисленных средств, без учета указанных обстоятельств.

Возможность правильного расчета у налогового органа имелась применительно к условиям договора страхования.

Таким образом, налоговым органом не доказана как правомерность доначисления указанных в оспариваемом решении сумм налога, так и правильность их расчета.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов в данной части.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2009 года по делу N А40-12621/09-76-42 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2- без удовлетворения.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

Н.Н. Бочарова

О.В. Дудкина