Письмо Ассоциации российских банков от 18 апреля 2008 г. N А-01/5-224 "О необходимости совершенствования налогового законодательства Российской Федерации"

Ассоциация российских банков выражает благодарность за предоставленную банковскому сообществу возможность обсудить с Вами наиболее важные вопросы, связанные с банковской деятельностью, на совещании, состоявшемся в Минфине России 4 апреля 2008 года.

На совещании особое внимание было уделено задачам регулирования ликвидности в стране, расширения кредитования банками предприятий с целью обновления основных фондов и развития производства, вовлечения в банковский оборот свободных денежных средств государства, развития малого и среднего бизнеса.

Решение указанных задач возможно при условии принятия государством соответствующих мер, направленных на совершенствование механизмов управления ликвидностью банков, создание условий для расширения инвестирования банками свободных денежных средств, стимулирование внедрения новых банковских продуктов, улучшение делового климата, использование передовых инструментов и стандартов банковской деятельности и иных мер, способствующих развитию российской банковской системы и повышению ее конкурентоспособности, что создаст предпосылки для обеспечения высоких и устойчивых темпов экономического роста России.

В этих целях необходимо сформировать правовые условия функционирования кредитных организаций в соответствии с международными нормами, определенными, в частности, в документе Базельского комитета по банковскому надзору "Основополагающие принципы эффективного банковского надзора", в том числе продолжить работу по совершенствованию системы налогообложения банковской деятельности.

Совершенствование налогообложения кредитных организаций должно осуществляться исходя из содержания проводимых ими операций с учетом результатов анализа практики применения российского налогового законодательства и международного опыта.

В этой связи банковским сообществом проведен соответствующий анализ и разработаны конкретные обоснованные предложения (справка прилагается) по внесению изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации по следующим вопросам:

- проблема неполучения банками части процентов в результате введения новых правил в отношении "тонкой капитализации" в рамках статьи 269 НК РФ;

- проблема системных налоговых рисков банков из-за отсутствия освобождения от НДС операций по реализации драгоценных металлов в слитках физическим лицам и организациям, не являющимся кредитными;

- проблема наличия двойного налогообложения дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество ОФБУ;

- проблема невозможности отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, сумм резервов, созданных банками под учтенные векселя;

- проблема неурегулированности отнесения затрат на выплату вознаграждений членам совета директоров к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли;

- проблема невозможности отнесения затрат на страхование риска непогашения кредита к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли;

- проблема невозможности отнесения затрат на страхование финансовых рисков должностных лиц организаций к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Полагаем, что в связи с "турбулентностью" на финансовых рынках, наблюдающейся в настоящее время, решение указанных проблем несомненно будет способствовать модернизации системы налогового учета и администрирования налогообложения операций российских банков, приближению их к международным стандартам без потерь для российского бюджета и дополнительной нагрузки на макроэкономические параметры.

Учитывая изложенное, Ассоциация российских банков просит рассмотреть и поддержать предложения банковского сообщества по совершенствованию налогового законодательства и надеется на дальнейшее сотрудничество в области решения задач по регулированию банковской деятельности.

Приложение на 14 л.

Президент

Г.А. Тосунян

Справка
о проблемах налогообложения операций кредитных организаций

1. Проблема неполучения банками части процентов в результате введения новых правил в отношении "тонкой капитализации"

В последнее время банки при выдаче кредитов российским организациям под гарантию иностранных акционеров заемщиков столкнулись с возможностью неполучения части процентов.

На практике организации финансируют свои дочерние компании не только внесением денежных средств в уставный капитал, но и путем предоставления кредитов (займов). С точки зрения налогообложения вложение денежных средств непосредственно в уставный капитал является менее эффективным, поскольку дивиденды сначала облагаются налогом в составе прибыли, а затем (второй раз) - при выплате.

При финансировании за счет займов проценты включаются в состав доходов кредитора, но уменьшают налогооблагаемую прибыль заемщика. Таким образом, сокращается общая налоговая нагрузка. В мировой практике данный способ финансирования с минимизацией налоговых обязательств называется "thin capitalization" - "тонкая капитализация".

В развитых странах установлены правила, препятствующие сокращению налоговой нагрузки компаний и снижению налоговых поступлений в бюджет в результате применения тонкой капитализации.

Регулирование тонкой капитализации в российской налоговой практике отражено в статье 269 НК РФ.

Так, пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлено правило, согласно которому непогашенная задолженность перед любой организацией (в т.ч. российским банком), в отношении которой иностранный акционер российской организации - заемщика или российское лицо, аффилированное с ним, выступает поручителем (гарантом), считается контролируемой. Для целей налогообложения проценты по контролируемой задолженности не относятся на расходы заемщика, и, кроме того, признаются дивидендами, облагаемыми налогом на дивиденды.

Нормы статьи 269 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г., определяли применение правил "тонкой капитализации" только в отношении задолженности перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими более 20% уставного капитала заемщика (далее - иностранный стратегический участник).

Поправки, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ (вступил в силу с 01.01.06), расширили перечень кредиторов, задолженность перед которыми подпадает под правила "тонкой капитализации".

К таким кредиторам относятся:

а) иностранный стратегический участник;

б) российская организация, являющаяся аффилированным лицом иностранного стратегического участника российского заемщика;

в) любая организация, в отношении которой иностранный стратегический участник российского заемщика или российское лицо, аффилированное с ним, выступает поручителем (гарантом).

Таким образом, в настоящее время отечественное регулирование "тонкой капитализации" в случае, когда кредитором является иностранный стратегический участник (подпункт "а") является корректным. Однако, когда кредиторами являются лица, указанные в подпунктах "б" и "в", полагаем, что в данном случае регулирование тонкой капитализации является некорректным, т.к. направлено не на ограничение выплаты процентов в пользу иностранных стратегических участников, а на ограничение выплат процентов в пользу лиц, которые фактически не могут передавать эти проценты иностранным стратегическим участникам за границу (подпункт "в") или по факту не делают этого (подпункт "б")*.

Выдача поручительства (гарантии) иностранным стратегическим участником независимому кредитору, в т.ч. российскому банку (случай, указанный в подпункте "в"), не может приводить к замаскированной выплате дивидендов самому стратегическому иностранному инвестору (если только характер сделки не связан со злоупотреблением - т.н. сделки back to back loan - целевое финансирование стратегическим инвестором кредитора с целью выдачи займа российской дочерней организации) и в этой связи не должна рассматриваться как действие, приводящее к возникновению контролируемой задолженности.

В связи с изложенным предлагается вернуться к порядку определения контролируемой задолженности, действовавшему до 01.01.06, и абзац первый пункта 2 статьи 269 НК РФ изложить в следующей редакции:

"2. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.".

2. Проблема системных налоговых рисков банков из-за отсутствия освобождения от НДС операций по реализации драгоценных металлов в слитках физическим лицам и организациям, не являющимся кредитными

Подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от уплаты НДС операций по реализации слитков драгоценных металлов юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, и физическим лицам при условии оставления слитков в хранилище банка. Однако Главой 21 НК РФ не определен порядок предъявления банком-продавцом указанным лицам НДС при последующем изъятии из хранилища слитков драгоценных металлов, что создает предпосылки для возникновения разногласий с налоговыми органами.

Продавая драгоценные металлы в слитках ювелирным компаниям или физическим лицам с условием хранения в хранилище банка-продавца, банк-продавец обязан отслеживать дальнейшее передвижение слитков, в т.ч. по металлическим счетам, и в случае изъятия их из хранилища или перевода на металлический счет в другом банке требовать от ювелирной компании или физического лица доплаты НДС либо предоставления документов, подтверждающих зачисление слитков в хранилище другого банка или нахождения драгоценного металла на металлическом счете.

Вместе с тем, доплата НДС по истечении срока действия договора купли-продажи отдельно от оплаты суммы сделки явно противоречит как условиям подобных сделок, предусмотренных гражданским законодательством, так и нормам главы 21 НК РФ, регулирующим порядок уплаты НДС, а также правовой природе НДС как косвенного налога, выступающего в форме надбавки к цене товара.

Кроме того, существует проблема доказывания банком-продавцом его права на использование предоставленной законодательством льготы при помещении приобретенных покупателями слитков в хранилище другого банка. Так, документами, подтверждающими факт помещения слитков драгоценных металлов в хранилище, являются, в частности договоры ответственного хранения и приходно-кассовые ордера, составленные банком-хранителем. Однако ни покупатель, ни банк-хранитель вправе не предоставлять банку-продавцу имеющиеся у них документы.

Следовательно, норма подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, содержащая требование о помещении приобретенных организациями либо физическими лицами слитков драгоценных металлов в хранилище, ставит банк в зависимость от воли покупателя и банка-хранителя, которые вправе отказать им в предоставлении требуемых налоговыми органами документов.

Требование банка-продавца предоставить эти документы приводит к нарушению принципов равенства участников гражданских правоотношений и недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, закрепленных в статье 1 ГК РФ, конституционного принципа о том, что осуществление прав одним субъектом правоотношений не должно нарушать права и свободы других лиц (пункт 3 статьи 17 Конституции РФ), а также к посягательству на информацию, отнесенную покупателем (организацией) и банком-хранителем к информации, составляющей коммерческую тайну (пункт 4 статьи 29 Конституции РФ, статья 3, пункт 1 статьи 4, статья 5 Федерального закона от 29.07.04 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Закон N 98-ФЗ).

При этом Закон N 98-ФЗ не содержит норм, предусматривающих право организаций, в частности банков, запрашивать у обладателя информацию (документы) о его деятельности, содержащуюся в договорах, заключенных с третьими лицами.

Физические лица, которым банк-продавец реализовал слитки драгоценных металлов, также вправе не предоставлять банку-продавцу договор, заключенный с банком-хранителем.

Учитывая требования пункта 1 статьи 6 Закона N 98-ФЗ, подобные сведения вправе получать органы государственной власти, например налоговые органы, а не банки, которым необходимо доказывать правомерность освобождения операций по реализации слитков драгоценных металлов от НДС.

Таким образом, рассматриваемая норма подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ предопределяет невозможность ее выполнения и создает предпосылки для возникновения налоговых рисков при проведении операций с драгоценными металлами, что в значительной степени тормозит развитие системы обезличенных металлических счетов в Российской Федерации и вынуждает банки работать с драгоценными металлами в основном на зарубежных рынках, где такие операции освобождаются от НДС (Council Directive 98/80 ЕС от 12 октября 1998 года).

Международная практика государственного регулирования рынка драгоценных металлов в слитках и монетах показывает, что операции с ними рассматриваются как операции с финансовыми активами, и максимально освобождены от налогов, в то время как налогообложению подлежат получаемые от этих операций инвестиционный доход и прибыль.

По мнению банковского сообщества, единственным выходом из создавшегося положения является внесение изменений в подпункт 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, предусматривающих освобождение от уплаты НДС операций по реализации банками драгоценных металлов в слитках физическим лицам и некредитным организациям.

Экономическими аргументами в пользу такого освобождения является увеличение сбора НДС с организаций ювелирной промышленности в результате увеличения объемов операций с драгоценными металлами, а также уплата этими организациями всей суммы НДС, полученного при продаже ювелирных изделий, без зачета НДС при покупке слитков, что позволит, как минимум, не снизить общую сумму НДС, поступающую в бюджет по таким операциям.

Кроме того, в настоящее время Банк России при участии кредитных организаций готовит проект федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам осуществления банковской деятельности" (далее - Законопроект), предусматривающего внесение изменений в действующее законодательство в целях определения правового режима обезличенных металлических счетов и придания этим счетам статуса банковских счетов, поскольку на сегодняшний день открытие и ведение указанных счетов регулируется только нормативными актами Банка России.

Законопроект направлен на повышение заинтересованности в совершении операций с драгоценными металлами с использованием обезличенных металлических счетов широким кругом инвесторов. Однако проблемы налогообложения указанных операций, возникающие в связи с наличием нормы подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не будут способствовать достижению целей, поставленных Законопроектом.

При этом освобождение операций по реализации слитков драгоценных металлов физическим лицам и организациям, не являющимся кредитными, повысит привлекательность вложения сбережений граждан и временно свободных средств организаций в драгоценные металлы, что может иметь также и дополнительный антиинфляционный эффект.

В этой связи предлагается часть 5 подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ изложить в следующей редакции:

"9) ... реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками Центральному банку Российской Федерации и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком Российской Федерации и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилища банков, а также иным лицам, независимо от помещения этих слитков в одно из хранилищ (Государственное хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков);".

3. Проблема наличия двойного налогообложения дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество ОФБУ

В настоящее время дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество ОФБУ, дважды облагаются налогом - первый раз у источника выплаты по ставке 9%, второй раз - в составе прибыли участника ОФБУ по ставке 24% (13% - для физических лиц).

По аналогичной ситуации с ПИФами Минфином России разъяснено, что дивиденды у источника выплаты налогом не облагаются. Вместе с тем, вопрос о налогообложении дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество ОФБУ, остается открытым, поскольку Минфин России до сих пор не сформулировал свою позицию и больше полугода не отвечает на запросы банков по этой проблеме, а также на запрос АРБ от 16.10.07 (прилагается).

Вместе с тем, Банком России зарегистрировано более 300 ОФБУ, общая стоимость активов которых превышает 20 млрд. рублей. Количество участников - физических и юридических лиц, разместивших свои средства в ОФБУ, превышает 30 тысяч. Таким образом, решение проблемы о налогообложении дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество ОФБУ, является важным для банков.

В целях устранения рассматриваемой проблемы предлагается статью 275 НК РФ дополнить пунктом 4 следующего содержания:

"4. Дивиденды по акциям, составляющим имущество обособленных имущественных комплексов, находящихся в доверительном управлении, учрежденном в соответствии с законодательством Российской Федерации, не облагаются налогом у источника выплаты.".

4. Проблема невозможности отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, сумм резервов, созданных банками под учтенные векселя

Абзацем вторым пункта 1 статьи 292 НК РФ предусмотрено, что суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

Создание кредитными организациями резервов под учтенные векселя в бухгалтерском учете производится в соответствии с Положением Банка России от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

Однако на основании пункта 1 статьи 292 НК РФ расходы в виде отчислений на создание указанных резервов не учитываются в целях исчисления и уплаты налога на прибыль.

В ноябре 2004 года Ассоциация российских банков обращалась в Банк России с просьбой инициировать внесение изменений в НК РФ, которые позволили бы кредитным организациям при расчете налога на прибыль учитывать расходы на создание резервов под учтенные векселя.

Банк России поддержал позицию АРБ и направил соответствующее письмо в профильный комитет Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации (письмо Банка России от 31.12.04 N 04-15/5667 прилагается).

Однако до настоящего времени вопрос об отнесении затрат на создание резервов под учтенные векселя к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль не решен.

Вместе с тем, по данным Банка России по состоянию на 1 февраля 2008 года объем учтенных векселей в общем портфеле российских кредитных организаций составлял 245,0 млрд. рублей. Величина резервов под векселя составляла 4,9 млрд. руб.

По своему экономическому содержанию вексель является формой ссудной задолженности, которая обособлена исключительно в силу специфического оформления. Именно стандартное оформление векселя побуждает банки осуществлять кредитование ссуды в такой форме, поскольку предоставляет возможность существенно упростить процедуру размещения денежных средств по сравнению с обычным кредитованием. В дополнение к этому оформление ссуды в вексельной форме в силу стандартности, а также сложившихся традиций и имеющихся правовых норм делает возможной упрощенную реализацию данного актива на рынке, а также использование его для других целей, в частности, обеспечения обязательств. Также немаловажным является то обстоятельство, что процедура взыскания долга по денежному обязательству, оформленному векселем, является более простой, чем долга по кредитному договору.

Таким образом, развитие учета векселей способствует расширению кредитования экономики банковским сектором, при этом повышая юридическую защищенность кредиторов и ликвидность активов банковского сектора, способствуя повышению его устойчивости и финансовой стабильности в целом.

Отнесение сумм резервов, созданных под учтенные векселя, к расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы, позволит единовременно сократить налог на прибыль в рамках банковской системы на 1,2 млрд. руб. Вместе с тем, это не приведет к уменьшению поступлений в бюджет, поскольку при реализации (погашении) векселей резерв восстанавливается на доходы и облагается налогом на прибыль.

Принимая во внимание изложенное, предлагается абзац третий пункта 1 статьи 292 НК РФ изложить в следующей редакции:

"При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под учтенные банком просроченные векселя, по которым не вынесен протест в неплатеже.".

5. Проблема неурегулированности отнесения затрат на выплату вознаграждений членам совета директоров к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит нормы, прямо предусматривающей, что затраты организаций на выплату вознаграждений членам совета директоров (наблюдательного совета) относятся к расходам организаций, учитываемым при расчете налога на прибыль.

В этой связи по вопросу о правомерности включения указанных затрат в состав расходов для целей налогообложения возникают разногласия, поскольку отсутствует единая позиция.

В соответствии со статьей 103 ГК РФ и с пунктом 1 статьи 64 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) совет директоров акционерного общества (далее - общество) является одним из органов управления общества и осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных Законом N 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров.

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (пункт 2 статьи 64 Закона N 208-ФЗ). Аналогичная норма содержится в пункте 2 статьи 32 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". Иными словами, выплата вознаграждения членам совета директоров общества производится обществом за выполнение ими управленческих функций.

Существует точка зрения, что затраты на выплату вознаграждений членам совета директоров в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ могут быть отнесены к расходам на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, основания для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, выплат вознаграждений членам совета директоров общества вообще отсутствуют, поскольку в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ (например, письмо Минфина России от 02.03.06 N 03-03-04/1/166). Специалисты Минфина России полагают, что расходами в целях налогообложения могут быть признаны только командировочные расходы в связи с прибытием членов совета директоров (наблюдательного совета) на заседание совета (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Однако смысловое понятие термина "руководство" аналогично понятию "управление". Кроме того, Закон N 208-ФЗ не содержит оговорок об источниках выплаты вознаграждений членам совета директоров, а наличие нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 48 Закона N 208-ФЗ не означает, что общее собрание вправе принимать решения о выплате вознаграждений только из чистой прибыли.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что по вопросу о правомерности включения затрат на выплату вознаграждения членам совета директоров общества в состав расходов, учитываемых при налогообложения прибыли, единая позиция отсутствует.

Вместе с тем, полагаем, что имеются все основания относить затраты на выплату вознаграждений членам совета директоров к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку указанные расходы являются экономически обоснованными, исходя из того, что они производятся обществом в целях эффективного управления деятельностью общества. Кроме того, выход российских организаций на международный уровень предполагает прозрачность бизнеса и повышение роли совета директоров (наблюдательного совета) в управлении обществом.

Кроме того, члены совета директоров, не состоящие в трудовых отношениях с обществом, обязаны уплачивать НДФЛ с суммы компенсаций их расходов, понесенных в связи с осуществлением ими своих функций (за исключением командировочных расходов в связи с прибытием на заседания совета директоров). Такие члены совета директоров могут принимать участие в работе комитетов при совете директоров (наличие некоторых комитетов, например, комитета по аудиту, является обязательным условием для листинга ценных бумаг общества на ММВБ), в конференциях, семинарах, тренингах (с целью повышения профессионального уровня и получения информации об изменении стандартов учета и отчетности, об управлении рисками и о совершенствовании процедур внутреннего контроля). Однако для членов совета директоров, одновременно являющиеся работниками общества, такой обязанности не предусмотрено.

Учитывая изложенное, предлагается внести в часть вторую Налогового кодекса РФ следующие изменения:

1) подпункт 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ дополнить абзацем вторым следующего содержания:

"расходы на вознаграждение членам совета директоров или другого аналогичного органа управления организации, а также расходы на возмещение указанным лицам расходов, предусмотренных пунктом 12 настоящей статьи;";

2)  пункт 21 статьи 270 НК РФ изложить в следующей редакции:

"21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и помимо выплат, указанных в пункте 18 статьи 264 настоящего Кодекса;";

3) последнее предложение последнего абзаца пункта 3 статьи 217 НК РФ изложить в следующей редакции:

"Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа организации в связи с исполнением ими своих функций.".

6. Проблема невозможности отнесения затрат на страхование риска непогашения кредита к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли

Пунктом 6 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Статьей 291 НК РФ установлены особенности определения расходов банков. Так, пунктами 1 и 2 статьи 291 НК РФ предусмотрено, что к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные данной статьей. При этом статья 291 НК РФ не содержит норму, позволяющую отнести затраты банков по уплате взносов на добровольное страхование риска непогашения кредитов к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Вместе с тем, страхование риска непогашения кредита все больше производится банками, в частности, при кредитовании банками малого и среднего бизнеса, поскольку в рамках такого кредитования банкам не всегда могут быть предоставлены заемщиками традиционные формы обеспечения (залог, поручительство, банковская гарантия). Таким образом, страхование риска непогашения кредита имеет своей целью защиту интересов банков и в этом качестве выступает способом обеспечения основного обязательства.

В этой связи обоснованность расходов банков при применении такого способа обеспечения погашения ссудной задолженности является очевидной.

Кроме того, затраты банков на уплату страховых взносов по добровольному страхованию риска непогашения кредита выражены в денежной форме, связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода в виде процентов за пользование кредитом, и могут быть подтверждены соответствующими документами.

Таким образом, отнесение расходов в виде взносов на добровольное страхование риска непогашения кредита полностью соответствует требованиям статьи 252 НК РФ и, следовательно, указанные расходы должны относиться к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

В этой связи предлагается пункт 2 статьи 291 НК РФ дополнить подпунктом 20.3 следующего содержания:

"20.3) расходы в виде страховых взносов при добровольном страховании риска непогашения кредита;".

7. Проблема невозможности отнесения затрат на страхование финансовых рисков должностных лиц организаций к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли

Налоговый кодекс РФ в действующей редакции не позволяет учитывать в составе расходов организаций затраты на страхование финансовых рисков должностных лиц организаций, к которым могут быть отнесены члены совета директоров (наблюдательного совета), руководитель организации, члены правления, руководители филиалов и структурных подразделений организации (далее - должностные лица).

Вместе с тем, в последнее время в России получает распространение страхование крупными организациями (страхователями) финансовых рисков должностных лиц этих организаций. Исполнение указанными лицами своих обязанностей по руководству деятельностью организации связано с принятием решений, которые в ряде случаев могут повлечь определенные риски для организации, в т.ч. финансовые. Так, например, снижение котировок акций на биржах, привлечение организации к ответственности надзорными и контролирующими органами и т.д. являются основанием для предъявления к должностным лицам организации претензий, в том числе материальных, со стороны третьих лиц, в частности акционеров.

В этой связи российскими страховыми организациями разработаны программы страхования финансовых рисков, так называемые программы D&O (directors and officers liability insurance), представляющие собой страхование расходов застрахованных лиц, в частности должностных лиц организаций, при предъявлении к ним требований со стороны третьих лиц.

В развитых странах страхование компаниями по программам D&O считается нормой делового оборота и практически единственным эффективным способом защиты их от подобных рисков.

Поэтому страхование финансовых рисков должностных лиц для российских организаций, работающих на международном рынке, будет способствовать поддержанию их имиджа. Прежде всего, расходы на страхование финансовых рисков должностных лиц будут нести организации, в том числе банки, выходящие со своими ценными бумагами на западные финансовые рынки или открывающие зарубежные филиалы и представительства в целях продвижения их продуктов на международный уровень.

Таким образом, указанные расходы напрямую связаны с управлением деятельностью организаций и, следовательно, являются экономически обоснованными.

Учитывая изложенное, предлагается внести в статью 263 НК РФ следующие изменения:

1) Наименование статьи изложить в следующей редакции:

"Расходы на обязательное и добровольное страхование";

2) абзац первый пункта 1 изложить в следующей редакции:

"1. Расходы на обязательное и добровольное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:";

3) пункт 1 дополнить подпунктом 9 следующего содержания:

"9) добровольное страхование финансовых рисков должностных лиц организации (руководителя организации, членов совета директоров (наблюдательного совета), членов правления или любого аналогичного органа, руководителей филиалов и структурных подразделений организации).".

Приложение: на 5 л.

------------------------------

* Примером необоснованного признания контролируемой задолженности является получение займа российской организацией, имеющей иностранного стратегического участника, от российского заимодавца, аффилированного с этим иностранным стратегическим участником (разновидность случая, указанного в подпункте "б"), если аффилированность выражается в участии российского заимодавца в капитале стратегического иностранного инвестора (российский заимодавец является участником (акционером) стратегического иностранного инвестора). В этом случае дивиденды будут выплачиваться не за границу иностранному участнику, а наоборот, поступать из-за границы.

Другой разновидностью случая, указанного в подпункте "б", является следующая ситуация: российская организация, имеющая иностранного стратегического участника, получает займ от российского заимодавца, аффилированного с этим иностранным стратегическим участником в силу того, что иностранный стратегический участник является ее участником (акционером). В этой ситуации признание задолженности контролируемой также некорректно, т.к. российский заимодавец может не выплачивать дивиденды за границу, а направлять их на развитие производства в России.