Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 мая 2010 г. N ВАС-505/10 Дело о признании незаконным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения передано для пересмотра в порядке надзора, поскольку судами произведена неполная оценка представленных доказательств и есть основания для проверки правильности применения норм материального и процессуального права

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 мая 2010 г. N ВАС-505/10

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи А.И. Бабкина, судей Т.Н. Нешатаевой, С.В. Сарбаша

рассмотрела в судебном заседании заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (пр. Кузнецкий, 11, Кемерово, 650992) от 30.12.2009 N 16-04-12/006868 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Кемеровской области от 31.03.2009 по делу N А27-1847/2009-2, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.10.2009 по тому же делу по заявлению индивидуального предпринимателя Гейжина О.Е. (пр. Ленина, 82 "Г"-84, г. Кемерово, 650009) о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово от 23.10.2008 N 758 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд установил:

инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (далее - инспекция) была проведена выездная налоговая проверка правильности и своевременности исчисления и уплаты индивидуальным предпринимателем Гейжиным Олегом Евгеньевичем (далее - предприниматель, налогоплательщик) налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, в результате которой составлен акт от 28.08.2008 N 117 и принято решение от 23.10.2008 N 758, согласно которому он привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату (неполную уплату) за 2006 год налога на доходы физических лиц и единого социального налога в виде штрафа в размере 11 686 795 рублей 80 копеек и 1 800 020 рублей 42 копеек соответственно; ему предложено уплатить недоимку 58 433 979 рублей налога на доходы физических лиц и 9 000 102 рублей 12 копеек единого социального налога, а также пени.

Как установлено инспекцией, в 2005-2006 годах предприниматель приобретал векселя банков, а также простые векселя обществ "Торговый дом "Сибирь" и "Сибирь-Капитал" у обществ с ограниченной ответственностью "Спецкомплект", "Новотех", "Марто", оплата за которые производилась наличными денежными средствами.

Продажа данных векселей предпринимателем осуществлялась за безналичный расчет обществам с ограниченной ответственностью: "Стройсиб", "Сибпромстрой", "Сибстроймастер", "Сибирские звезды", "Инвестресурс", "Спецстроймонтаж", "Стройиндустрия", а также "Спецкомплект", "Новотех", "Марто".

По мнению инспекции, предпринимателем необоснованно получена налоговая выгода в результате неправомерного увеличения налоговых вычетов и затрат при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за счет стоимости приобретенных векселей у обществ "Спецкомплект" и "Марто"; представленные им документы содержат недостоверные сведения; сделки с данными контрагентами не имеют цели осуществления реальной хозяйственной деятельности.

Помимо этого, платежи по векселям не были обеспечены, они не могли быть предъявлены к оплате лицу, указанному в векселях - в частности, по месту регистрации ООО "Торговый дом "Сибирь", так как оно там никогда не находилось. На этом основании инспекция сочла, что данные документы не могут рассматриваться в качестве ценных бумаг, а операции по их приобретению предпринимателем направлены исключительно на неправомерное увеличение расходов.

Не согласившись с данными выводами, предприниматель обжаловал решение инспекции в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 31.03.2009 заявленное требование в части начисления штрафа удовлетворено. В удовлетворении остальной части заявленного требования, касающейся начисленных сумм недоимки по указанным налогам и соответствующих пеней, отказано.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требования отменено, требование предпринимателя удовлетворено. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 01.10.2009 судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции инспекция просит их отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования предпринимателя полностью, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм права, а также прав и законных интересов неопределенного круга лиц.

Рассмотрев изложенные в заявлении доводы инспекции, изучив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии следующих оснований для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

Согласно статье 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Суд первой инстанции, признавая правомерными выводы инспекции о завышении предпринимателем указанных расходов, исходил из следующего.

Согласно статьям 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников правоотношений.

Как установлено судом первой инстанции, часть первичных документов сумму 21 337 650 рублей, представленных предпринимателем в подтверждение реальности хозяйственных операций с обществом "Марто", оформлена до 27.04.2006, т.е. в период до государственной регистрации и постановки на налоговый учет данной организации.

Следовательно, данные документы, на которые в подтверждение правомерности своих расчетов в налоговых декларациях ссылается предприниматель, оформлены несуществующим юридическим лицом, что лишает налогоплательщика права на принятие понесенных расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Документы, представленные предпринимателем в подтверждение реальности хозяйственных операций с обществом "Спецкомплект" на общую сумму 1 007 259 141 рубль, из которых: 311 938 467 рублей - за 2005 год, 695 320 674 рубля - за 2006 год, составлены, в том числе, в период нахождения лица, обозначенного как учредитель и руководитель общества, с 31.03.2006 по 31.12.2006 в следственном изоляторе.

Физические лица, числящиеся в соответствии с учредительными документами учредителями и руководителями названных организаций, в ходе проведенных проверок отрицали какую-либо связь с ними.

Согласно заключениям почерковедческой экспертизы от 22.10.2008 N 372 и N 373 в представленных предпринимателем документах (копиях договоров, счетов-фактур) подписи от имени лиц, значащихся в качестве руководителей обществ "Спецкомплект" и "Марто", выполнены не этими, а иными лицами. При этом в ответ на требование инспекции от 24.09.2008, направленное предпринимателю до назначения почерковедческой экспертизы, о представлении оригиналов первичных документов, вновь представлены только копии договоров и актов приема-передачи.

Кроме того, как установлено судом первой инстанции, уставные капиталы общества "Марто" и "Спецкомплект" сформированы в минимальном размере 10 000 рублей; последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена ими в налоговый орган за 3 квартал 2006 года; свою деятельность они осуществляли до конца 2006 года. ; в документах, представленных предпринимателем по обществу "Марто", указан недостоверный юридический адрес.

Инспекцией в ходе проверки было установлено, что при наличии действующих расчетных счетов оплата за приобретенные векселя производилась предпринимателем исключительно наличными денежными средствами, при этом чеки контрольно-кассовых машин, представленные в подтверждение проведенной оплаты, произведены на аппаратах, не зарегистрированных в налоговых органах, включая период до государственной регистрации общества "Марто".

Кроме того, по данным налоговых органов, все организации, участвовавшие в вексельных операциях: "Стройсиб", "Сибпромстрой", "Сибстроймастер", "Сибирские звезды", "Инвестресурс", "Спецстроймонтаж", "Стройиндустрия", "Спецкомплект", "Новотех", "Марто" зарегистрированы в одно и то же время и обладают признаками фирм-однодневок; регистрацией обществ "Торговый дом "Сибирь", "Спецкомплект", "Новотех", "Инвестресурс", "Сибпромстрой" занималось одно и то же лицо; по указанным в документах адресам не находятся; лица, обозначенные как руководители и учредители, никакого отношения к ним не имеют, договоры купли-продажи, акты приема-передачи векселей, налоговые декларации подписаны неуполномоченными лицами; ими используется исключительно наличная форма оплаты с применением не зарегистрированных контрольно-кассовых машин.

При том, что первое поступление денежных средств на счет общества "Марто" состоялось 23.05.2006 в сумме 190 000 рублей и факт поступления на ее счет кредитных средств зафиксирован не был, первая продажа векселей данной организацией предпринимателю была произведена 30.03.2006 на сумму 1 506 900 рублей.

По расчетным счетам обществ "Торговый дом "Сибирь" и "Сибирь-капитал" не отражены операции по продаже собственных векселей другим организациям, по уплате налогов, заработной платы, хозяйственные расходы; операции по покупке и продаже веселей производились либо в один и тот же день, либо в срок до трех дней; денежные средства перечислялись на счет ограниченного круга лиц - предпринимателю О.Е. Гейжину, двум другим индивидуальным предпринимателям и вышеуказанным организациям в оплату приобретаемых векселей обществ "Торговый дом "Сибирь" и "Сибирь-Капитал".

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2007 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" основанием получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Следовательно, при разрешении данного дела следует учитывать, что представление документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также предприятий-контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Суд первой инстанции с учетом данных условий пришел к обоснованному выводу о том, что в нарушение пункта 3 статьи 237, пункта 1 статьи 252 Кодекса в качестве документов, подтверждающих правомерность отнесения стоимости приобретенных векселей на расходы, уменьшающие суммы доходов от реализации, предпринимателем представлены недостоверные документы, не подтверждающие реальность произведенных операций по приобретению векселей у обществ "Спецкомплект" и "Марто".

Суд апелляционной инстанции, принимая решение об удовлетворении требований предпринимателя в полном объеме, исходил из собственной оценки доказательств и того, что представленные налогоплательщиком документы достоверны.

При этом, не принимая результаты почерковедческой экспертизы от 22.10.2008 N 372, 373 в качестве доказательств, подтверждающих недостоверность сведений в представленных предпринимателем документах, суд не учел тот факт, что предприниматель, находясь в хозяйственных отношениях с обществами "Спецкомплект" и "Марто", имел возможность представить достоверные доказательства, опровергающие фиктивность представленных документов, однако этим не воспользовался.

Согласно части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка их достоверности.

Признавая решение инспекции недействительным в части доначисления сумм недоимки и пеней, он посчитал, что фактов, дающих основания сомневаться в причастности лиц, подписавших первичные документы (договоры купли-продажи, акты приема-передачи векселей), к обществам "Спецкомплект" и "Марто" не имеется.

Исходя из статей 82-86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при оценке заключения экспертов от 22.01.2008 N 371, от 22.10.2008 N 373, 374, суд пришел к выводу о том, что процессуальные нарушения, допущенные при проведении экспертиз, не позволяют рассматривать их как достаточное и безусловное доказательство наличия в указанных документах недостоверных сведений.

Основываясь на том, что в период совершения сделок контрагенты предпринимателя находились на учете в налоговом органе, действительность их государственной регистрации в качестве юридических лиц оспорена не была, их взаимозависимость либо аффилированность с предпринимателем, мнимость либо притворность сделок по купле-продаже векселей налоговым органом не доказаны, а также с учетом того, что при заключении договоров предпринимателем были изучены регистрационные документы контрагентов, получены выписки из ЕГРЮЛ, копии соответствующих учредительных документов, свидетельства о государственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе, суд апелляционной инстанции счел, что налоговая выгода получена предпринимателем в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, а осмотрительность и осторожность при выборе своих торговых партнеров им проявлены в необходимой мере.

Однако суд апелляционной инстанции, исследуя заново обстоятельства дела и давая иную, чем суд первой инстанции, оценку каждому доказательству, не оценил все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса.

Таким образом, его выводы, поддержанные судом кассационной инстанции, о том, что реальность хозяйственных операций подтверждается первичными документами, а обстоятельства, на которые ссылается инспекция, не свидетельствуют о недостоверности представленных предпринимателем документов, ошибочны, и у судов апелляционной и кассационной инстанций оснований для отмены решения суда первой инстанции не имелось.

Что касается выводов судов трех инстанции в части признания недействительным решения инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа, то они не соответствуют обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требование в этой части, счел, что доказательств вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения (согласованности его действий с контрагентами, направленных на создание схемы по уходу от налогообложения) инспекцией не представлено. При этом суд руководствовался статьей 109 Кодекса, части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которым отсутствие вины делает невозможным привлечение лица к налоговой ответственности, а доказательство ее наличия возлагается на налоговый орган, принявший оспариваемое решение.

Суды апелляционной и кассационной инстанций дополнили приведенные мотивы тем, что отсутствует само событие правонарушения.

Между тем судами не учтено следующее.

Статья 106 Кодекса понятие налогового правонарушения трактует как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание установленного этой нормой штрафа.

Инспекцией выполнено требование статьи 109 Кодекса, в силу которой привлечение налогоплательщика к ответственности возможно лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, что обязан доказать налоговый орган.

Оспариваемое решение в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов основано на оценке взаимосвязанных обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки и подтвержденных судом первой инстанции: отсутствие реальных хозяйственных операций с контрагентами, представление в инспекцию копий первичных документов (договоров, актов приемки-передачи векселей) с участием несуществующего юридического лица (общество "Марто") и подписанных неуполномоченных на то лицами, в том числе, от имени лица, содержавшегося в условиях изоляции (общество "Спецкомплект").

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что доказательств вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения инспекцией не представлено, и довод судов апелляционной и кассационной инстанций об отсутствии события налогового правонарушения, не соответствуют обстоятельствам дела.

При таких условиях дело подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора оспариваемых судебных актов как нарушающих единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации определил:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А27-1847/2009-2 Арбитражного суда Кемеровской области для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда Кемеровской области от 31.03.2009, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.10.2009 по тому же делу.

ГАРАНТ:

См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 июля 2010 г. N 505/10

2. Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора до 21 июня 2010 года.

Председательствующий судья

А.И. Бабкин

Судья

Т.Н. Нешатаева

Судья

С.В. Сарбаш