Амортизация модернизированных основных средств (А.М. Рабинович, "Бухгалтерский учет", N 4, апрель 2010 г.)

Амортизация модернизированных основных средств

Считается, что правилами бухгалтерского и налогового учета установлен различный порядок исчисления срока амортизации модернизированных основных средств, срок службы которых после модернизации не увеличился. Из чего следует необходимость применения ПБУ 18/02, причем даже если остаточная стоимость модернизированных ОС*(1) в налоговом и бухгалтерском учете совпадает. Так ли это?

Налоговый учет. При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, в расчете месячной суммы амортизации участвует такой показатель, как срок полезного использования. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества.

Порядок исчисления месячной суммы амортизации при линейном способе определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Следовательно, он распространяется на все ситуации исчисления амортизации этим способом, в том числе на амортизацию модернизированных ОС, срок полезного использования которых не увеличился.

Срок полезного использования ОС после модернизации не изменился, значит, и норма амортизации, установленная при введении его в эксплуатацию, после модернизации также остается прежней.

Как указывалось в письмах Минфина России от 06.02.07 N 03-03-06/4/10 и ФНС России от 14.03.05 N 02-1-07/23, при определении нормы амортизации иных показателей, чем первоначально установленный срок полезного использования, налоговым законодательством не предусмотрено.

В результате применения неизменной нормы амортизации, к увеличившейся после модернизации первоначальной стоимости, фактический срок полного списания стоимости объекта может оказаться более длинным, чем первоначально установленный срок полезного использования.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Однако в силу п. 1 ст. 259 НК РФ при линейном способе исчисление амортизации регулируется только данной статьей, норма ст. 258 НК РФ, по сути, является недействующей. Более того, нельзя говорить даже о противоречии между п. 1 ст. 258 НК РФ и п. 2 ст. 259 НК РФ, т.е. в пользу приоритета п. 1 ст. 258 НК РФ, как позволяющего быстрее списать стоимость модернизированного ОС на расходы*(2).

Следовательно, никакого особого порядка исчисления амортизации модернизированных ОС нет. Применяется тот же самый порядок, что и для немодернизированных ОС (пример).

Бухгалтерский учет. Согласно ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Пример

Первоначальная стоимость основных средств 800 000 руб., срок полезного использования 80 месяцев. Через 60 месяцев фактического использования была проведена его модернизация. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации 600 000 руб. (800 000 руб. : 80 мес. х 60 мес.). После модернизации первоначальная стоимость увеличилась на 160 000 руб., срок полезного использования не изменялся.

Ежемесячная сумма амортизации по модернизированному объекту ОС составит 12 000 руб. в месяц (960 000 руб. : 80 мес.). Остаточная стоимость объекта ОС после реконструкции - 360 000 руб. (800 000 - 600 000 + 160 000). Следовательно, для полного списания объекта ОС амортизация по нему будет начисляться еще 30 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание модернизации (360 000 : 12 000). То есть на 10 месяцев больше, чем остававшийся срок полезного использования.

Срок полезного использования объекта ОС определяется при принятии объекта к учету. Про оставшийся срок полезного использования в случае модернизации ОС в ПБУ 6/01 ничего не говорится. Вместе с тем указано, что начисление амортизационных отчислений по объекту ОС производится до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета, чем не исключается ситуация, когда срок начисления амортизации будет больше срока полезного использования.

Таким образом, имеет место точно такой же порядок исчисления срока и сумм амортизации, что и в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, который распространяется на все случаи ее начисления и, следовательно, на амортизацию модернизированных ОС. Этот же порядок представлен и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС. Для наглядности представим это в табличной форме.

В профессиональной литературе имеется суждение, что пример, приводимый в п. 60 Методических указаний, позволяет говорить о том, что в бухгалтерском учете стоимость модернизированных ОС, срок полезного использования которых организация не увеличила, должна быть списана через амортизацию в течение именно "оставшегося срока полезного использования". При таком подходе применение ПБУ 18/02 неизбежно, поскольку период полного списания остаточной стоимости основного средства будет в бухгалтерском учете иным, чем в налоговом.

Если вернуться к условиям примера, то в бухгалтерском учете срок амортизации составит 20 месяцев, а в налоговом - 30 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 18 000 руб. (360 000 : 20 мес.), в налоговом - 12 000 руб. В результате производятся следующие бухгалтерские записи:

1. В течение первых двадцати месяцев:

Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

18 000 руб.;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль"

1 200 руб. (18 000 - 12 000) х 20%).

2. В течение последующих десяти месяцев:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль", К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

2 400 руб. (1 200 руб. х 20 мес. : 10 мес.)*(3).

В связи с этим обратим внимание на следующие два обстоятельства.

Во-первых, по нашему мнению, п. 60 Методических указаний не дает основания для такого порядка исчисления амортизации, поскольку в нем речь идет о другой ситуации, когда срок полезного использования "пересматривается", и, кроме того, говорится не об "оставшемся", а о "новом" сроке полезного использования.

Операция при линейном способе амортизации	Нормы главы 25 НК РФ	Нормы ПБУ 6/01 и Методических указаний *
Установление срока полезного использования	Определяется самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ)	Определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из: ожидаемого срока его использования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений его использования (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01, п. 59 Методических указаний)
Определение нормы амортизации	Определяется: K = 1 : n х 100%, где n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым п. 13 ст. 258 НК РФ) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ)	Определяется исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01, подп. "а" п. 54 Методических указаний)
Исчисление суммы амортизации	Определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ)	Определяется: при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации... В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54, 55 Методических указаний)
Амортизация модернизированных ОС	Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258)	В ПБУ 6/01 каких-либо норм на этот счет не содержится, в п. 60 Методических указаний говорится, что если объект основных средств... подвергся дооборудованию... пересматривается срок полезного использования... Годовая сумма амортизационных отчислений... определяется из расчета остаточной стоимости:и нового срока полезного использования...
Прекращение амортизации	Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ)	Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний)
* Стилистические отличия норм Методических указаний от норм ПБУ 6/01 во внимание не принимаются.

Во-вторых, даже если бы п. 60 и давал такие основания, они все равно не должны были применяться, как противоречащие ПБУ 6/01, т.е. как вводящие иные правила оценки (расчета) сумм амортизационных начислений*(4).

В бухгалтерском учете имеет место ситуация, подобная налоговому учету, когда в силу иерархии норм, по-разному регулирующих один и тот же вопрос, одна из них (п. 2 ст. 258 НК РФ и п. 60 Методических указаний) не применяется.

Таким образом, порядок исчисления амортизации модернизированных ОС, срок полезного использования которых не пересматривался, для целей налогообложения и бухгалтерского учета, по нашему мнению, одинаков, необходимость применения норм ПБУ 18/02 не возникает.

А.М. Рабинович,

ООО "РСМ Топ-аудит"

"Бухгалтерский учет", N 4, апрель 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под модернизацией здесь понимается любая операция, приводящая к увеличению первоначальной стоимости основных средств.

*(2) В суде налогоплательщикам удается доказать правомерность исчисления амортизации модернизированных ОС в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ, т.е. исходя из оставшегося срока полезного использования и соответственно увеличенной нормы амортизации.

*(3) Данный порядок более выгоден для целей исчисления налога на имущество, однако не факт, что с ним согласятся налоговые органы (письма Минфина России от 23.06.04 N 07-02-14/144, от 15.12.09 N 03-05-05-01/81).

*(4) Это не значит, что все положения Методических указаний, отсутствующие в ПБУ 6/01, противоречат ему. По нашему мнению, говорить о противоречии можно только в том случае, когда Методические указания вводят новые по сравнению с ПБУ (иные или дополнительные) правила или условия признания или оценки. Что касается группировки, документального оформления и т.п. учетно-технических вопросов, то и в этой части дополнительные к ПБУ положения не будут считаться противоречащими последнему.