Учет выручки РСО в отсутствие общедомовых приборов учета (Е.В. Емельянова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.)

Учет выручки РСО в отсутствие общедомовых приборов учета

Ранее на страницах журнала неоднократно рассматривался вопрос о порядке расчетов за коммунальные ресурсы между исполнителем коммунальных услуг (управляющей организацией, ТСЖ) и РСО, если на границе сетей в многоквартирном доме отсутствует общедомовой счетчик (коллективный прибор учета)*(1). Каким образом, принимая во внимание выводы, сделанные по данной проблеме, РСО должна отражать реализацию коммунального ресурса? На этот вопрос мы попытаемся ответить в настоящей статье.

Согласно п. 1 ст. 544 ГК РФ плата вносится за фактически принятое абонентом количество энергии на основании данных учета, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Именно в отсутствие приборов учета и должны применяться иные правовые акты, регулирующие соответствующие правоотношения, тем более что договор энергоснабжения является публичным, а последний, в свою очередь, должен соответствовать обязательным для сторон договора правилам (ст. 426 ГК РФ). В частности, согласно п. 1 ст. 157 ЖК РФ правила, обязательные при заключении управляющей организацией или ТСЖ договоров с РСО, устанавливаются Правительством РФ. В настоящее время такой документ не принят, поэтому сторонам договора следует руководствоваться п. 8 Правил предоставления коммунальных услуг, который декларирует соответствие условий контракта о приобретении коммунальных ресурсов, заключаемого исполнителем коммунальных услуг с РСО, Правилам предоставления коммунальных услуг. Эта норма фактически запрещает сторонам договора ресурсоснабжения ориентироваться на разнообразные подзаконные акты, отраслевые разработки, традиционно применяемые РСО, если их положения противоречат Правилам предоставления коммунальных услуг. В отношении порядка расчетов между исполнителем коммунальных услуг и РСО в отсутствие коллективных счетчиков применение п. 8 Правил предоставления коммунальных услуг устоялось в судебной практике на уровне Президиума ВАС.

Так, на необходимость применения нормативов потребления при определении количества поставленного коммунального ресурса указано в постановлениях от 09.06.2009 N 525/09 и от 21.04.2009 N 15791/08 (если в многоквартирном доме отсутствуют как общедомовой, так и индивидуальные приборы учета), от 23.11.2009 N 6530/10 и от 22.09.2009 N 5290/09 (если индивидуальные приборы учета установлены, а коллективный счетчик на границе сетей отсутствует). Причем наличие в договоре ресурсоснабжения условия об использовании сторонами каких-либо иных расчетных методик (например, по тепловой нагрузке) не изменяет порядок расчетов, поскольку такое условие ничтожно как не соответствующее закону. Данный вывод прозвучал в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2380/10. Безусловно, принятие в течение года пяти актов высшим судебным органом свидетельствует о важности рассматриваемой проблемы и отсутствии единообразия в практике правоприменения.

Следует понимать, что судебные акты не являются источником права в российском законодательстве, поэтому не имеют прямого действия. А это означает, что только при передаче спора между исполнителем коммунальных услуг и РСО на рассмотрение арбитражного суда будет принято решение в соответствии с изложенной позицией Президиума ВАС. В отсутствие каких-либо разногласий либо при нежелании управляющей организации (ТСЖ) конфликтовать с РСО, отстаивая свои права, ничто не мешает монополисту определять количество потребленного в многоквартирном доме коммунального ресурса по расчетной методике, традиционно применяемой в расчетах с иными (промышленными) потребителями. Очевидно, что принятие Правительством РФ во исполнение п. 1 ст. 157 ЖК РФ специального нормативного документа, который будет иметь прямое действие, не оставит подобной возможности для РСО и договоры со всеми исполнителями коммунальных услуг должны будут соответствовать этому правовому акту.

Подробнее о Решении ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-12425/10

В рамках комментируемой нами проблемы нельзя не обратить внимание на Решение N ВАС-12425/10, в котором высшие арбитры рассмотрели заявление теплоснабжающей организации о признании недействующим п. 8 Правил предоставления коммунальных услуг в той части, в которой данная норма влечет обязанности теплоснабжающей организации по определению количества тепловой энергии, поставленной абонентам - исполнителям коммунальных услуг исходя из нормативов потребления, а не из фактического потребления коммунального ресурса, и указанию в актах приема-передачи товара (тепловой энергии), счетах и счетах-фактурах такого же количества теплоэнергии.

По мнению заявителя, оспариваемая норма противоречит ст. 167 и 168 НК РФ, согласно которым налогоплательщик должен отмечать в первичных документах (актах приема-передачи товара, счетах, счетах-фактурах), используемых для отражения хозяйственных операций с целью исчисления НДС, количество реально отпущенной энергии за истекший расчетный месяц, напрямую зависящее от фактической температуры наружного воздуха. Указание в актах приема-передачи тепловой энергии количества, не соответствующего фактически переданному, противоречит ст. 223 и 224 ГК РФ, на основании которых у абонента возникает право собственности на фактически потребленное количество товара. С точки зрения РСО, требование о расчете количества тепловой энергии, поставленной по договору теплоснабжения, исходя из норматива потребления коммунальной услуги противоречит понятию тепловой энергии как товара, характеризуемого расходом теплоносителя и изменением его термодинамических параметров, в то время как коммунальная услуга по отоплению - это поддержание в жилом помещении установленной температуры воздуха. Кроме того, определение количества тепловой энергии в целях горячего водоснабжения по нормативам потребления коммунальных услуг влечет для РСО необходимость обработки информации, относящейся к персональным данным граждан - потребителей коммунальных услуг, в доступе к которым она ограничена положениями законодательства о персональных данных.

Судьи ВАС рассмотрели заявление теплоснабжающей организации и заключили, что п. 8 Правил предоставления коммунальных услуг не предписывает РСО определять количество тепловой энергии, поставленной абонентам - исполнителям коммунальных услуг, исходя из нормативов потребления, а не из фактического объема потребления ресурса, а также не возлагает на данную организацию обязанности по осуществлению действий, перечисленных компанией в обоснование своего требования. Спорная норма носит общий характер, ссылаясь на нормативные акты, подлежащие применению при заключении договора о приобретении коммунальных ресурсов с целью обеспечения потребителя коммунальными услугами.

Арбитры проанализировали положения гражданского, жилищного законодательства и пришли к выводу, что по смыслу п. 1 ст. 544 ГК РФ при отсутствии приборов учета в многоквартирных домах размер платы определяется по другим правилам, установленным законом и иными правовыми актами. В частности, особенности определения количества отпускаемого теплоснабжающей организацией исполнителю коммунальных услуг товара - тепловой энергии при отсутствии приборов учета в многоквартирном доме, потребляемого последним с целью предоставления гражданам соответствующих коммунальных услуг, учтены ЖК РФ, а также Правилами предоставления коммунальных услуг и Правилами установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 306. Так, потребителем товара (коммунального ресурса) является исполнитель коммунальной услуги, которому граждане оплачивают соответствующие коммунальные услуги. При этом согласно п. 1 ст. 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги при отсутствии приборов учета рассчитывается исходя из объема нормативов потребления коммунальных услуг, под которыми понимается месячный (среднемесячный) объем (количество, норма) потребления коммунальных ресурсов потребителем в многоквартирном доме при отсутствии приборов учета.

В итоге ВАС признал п. 8 Правил предоставления коммунальных услуг в той части, которая была оговорена заявителем, не противоречащим положениям гражданского, налогового законодательства, законодательства о регулировании тарифов и о персональных данных. Заметим: при этом суд учел, что компания не отрицает возможность осуществления расчетов с исполнителями коммунальных услуг за фактически отпущенный объем тепловой энергии посредством корректировки один раз в год, проводимой по формулам приложения 2 к Правилам N 307, содержащим показатель размера платы за тепловую энергию, горячую воду, определяемый ресурсоснабжающей организацией расчетным путем.

Итак, арбитры признали, что оспариваемое положение не содержит требований, которые, что называется, не по душе РСО и нарушают ее интересы. Необходимость определения количества коммунального ресурса, отпущенного в многоквартирный дом для целей предоставления коммунальных услуг, исходя из нормативов потребления фактически обусловлена не п. 8 Правил предоставления коммунальных услуг, а совокупностью норм ЖК РФ и подзаконных актов жилищного законодательства. Хотя такой вывод напрямую не прозвучал в Решении N ВАС-12425/10, он следует из изложенных в его мотивировочной части положений, тем более с учетом практики рассмотрения дел Президиумом ВАС в надзорной инстанции. Получается, что в рамках дела об оспаривании нормы Правил предоставления коммунальных услуг ВАС не анализировал сложившуюся в настоящее время практику, которую РСО считает нарушающей ее интересы.

Возможна ли корректировка?

Наше внимание привлекло последнее замечание арбитров о том, что РСО не отрицает возможность осуществления расчетов за фактически отпущенный объем тепловой энергии путем корректировки исходя из размера платы, определенного расчетным путем. Напомним: о корректировке платы за отопление (горячее водоснабжение) речь идет в пп. 2 (пп. 4) п. 1 приложения 2 к Правилам предоставления коммунальных услуг. В частности, пропорционально доле в праве общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме размер платы за отопление и горячее водоснабжение, рассчитанный исходя из норматива потребления, доводится до размера платы за потребленную в многоквартирном доме тепловую энергию и горячую воду соответственно, определенного РСО расчетным путем в порядке, установленном законодательством РФ (см. формулы 2 и 4). Подчеркнем: правом на корректировку платы за коммунальные услуги наделен лишь исполнитель таких услуг. Причем на практике управляющие организации зачастую сталкиваются с невозможностью реализации этого права, например, по той причине, что ключевыми показателями в указанных формулах являются размеры платы за тепловую энергию и горячую воду (отдельно!), которые должны быть определены РСО в соответствии с законодательством. Однако чаще всего РСО выставляют управляющим счета за тепловую энергию, потребляемую в многоквартирном доме в целом (и на отопление, и на горячее водоснабжение), а также за теплоноситель. Буквально следуя предписанию Правил предоставления коммунальных услуг, управляющая организация не имеет права самостоятельно каким-либо расчетным способом распределять тепловую энергию на два вида коммунальных услуг. Именно такие доводы нередко лежат в основе рассуждений судов, признающих по заявлениям, представляемым прокурорам в защиту потребителей, незаконными действия управляющих организаций по корректировке.

В свою очередь, РСО, обосновывая правомерность применения в расчетах за тепловую энергию разнообразных отраслевых методик (например, в отношении теплоснабжения - Методики N 105*(2)), ссылаются на то, что такой порядок устанавливает способ определения фактически поставленной тепловой энергии для окончательных расчетов с учетом корректировки платы для потребителей управляющих компаний. Иначе говоря, обязанность управляющей организации оплачивать коммунальный ресурс не ограничена рамками норматива потребления соответствующей коммунальной услуги в силу предусмотренной законом корректировки платы. Однако суды не согласны с данной позицией. Они приводят изложенные выше доводы о необходимости применять нормативы потребления, а в ответ на аргумент об упомянутой в Правилах предоставления коммунальных услуг корректировке заявляют, что в настоящее время отсутствует нормативный правовой акт, регламентирующий расчетный метод определения количества поставленной тепловой энергии при отсутствии приборов учета и принятый в установленном законом порядке (Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2010 N А45-28743/2009). Следовательно, ни РСО, ни организация, управляющая многоквартирным домом, не вправе проводить такие корректировки (Постановление ФАС ПО от 23.12.2010 N А12-16797/2007). Включение в договор ресурсоснабжения условия о помесячных расчетах исходя из нормативов потребления с корректировкой количества потребленной тепловой энергии (по итогам года - для отопления, по итогам квартала - для горячего водоснабжения), если такая корректировка проводится с применением, в частности, Методики N 105, незаконно (постановления ФАС УО от 22.12.2010 N Ф09-10724/10-С5, ФАС ЦО от 01.12.2010 N А36-6909/2009). Иски РСО к управляющим организациям (ТСЖ) о взыскании с них стоимости тепловой энергии, превышающей стоимость, рассчитанную исходя из нормативов потребления, суды отклоняют (постановления ФАС ЗСО от 15.02.2011 N А45-26702/2009, от 20.01.2011 N А45-28740/2009, ФАС СЗО от 26.11.2010 N А05-9711/2010, ФАС СКО от 11.02.2011 N А53-5653/2010). Например, в Постановлении от 04.02.2011 N А45-26707/2009 арбитры ФАС ЗСО отметили, что расчет используемых РСО показателей не содержит ссылки на правовые акты, регламентирующие метод определения количества поставленной тепловой энергии в отсутствие приборов учета.

Следовательно, расчет РСО является необоснованным ввиду невозможности определения фактического объема энергии, потребленной управляющей организацией.

Позиция арбитров. В настоящее время отсутствует нормативный правовой акт, регламентирующий расчетный метод определения количества поставленной тепловой энергии при отсутствии приборов учета и принятый в установленном законом порядке.

Добавим: корректировку обусловливает не разница между суммой, предъявляемой к оплате РСО, и суммой сбора денежных средств с населения по причине отсутствия в многоквартирных домах коллективных приборов учета, а правильность установления норматива потребления коммунального ресурса, а также состояние внутридомовых инженерных сетей и оборудования. На это обращено внимание в Письме Минрегиона РФ от 28.05.2007 N 10087-ЮТ/07 и Постановлении ФАС СКО от 11.02.2011 N А53-5653/2010.

Получается, что единственный расчетный метод определения количества отпущенной в многоквартирный дом тепловой энергии, соответствующий действующему законодательству, заключается в применении установленных для граждан нормативов потребления. В отсутствие общедомовых приборов учета определить фактический объем тепловой энергии, потребленной абонентом - исполнителем коммунальных услуг, другим способом невозможно (все иные расчетные способы противоречат жилищному законодательству).

Подробнее о нормативах потребления

Итак, в отсутствие общедомовых приборов учета объем отпущенного коммунального ресурса по договору ресурсоснабжения должен определяться на основании нормативов потребления. Понятие норматива потребления коммунальных услуг и порядок его определения приведены в Правилах установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг. Так, под данным нормативом понимается месячный (среднемесячный) объем потребления коммунальных ресурсов потребителем в многоквартирном или жилом доме при отсутствии приборов учета. Определить норматив потребления коммунальных услуг можно тремя методами: расчетным, экспертным и методом аналогов. Но в любом случае норматив потребления тепловой энергии на отопление устанавливается в расчете на 1 кв. м площади помещения в месяц в среднем на 12 месяцев. Так, согласно формулам 2 и 6, приведенным в приложении к Правилам установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг, суммарный расход тепловой энергии на отопление жилых помещений многоквартирного дома за отопительный период следует разделить на общую площадь жилых помещений в доме и на 12. Отличие методов состоит в различном подходе к определению суммарного расхода тепловой энергии за отопительный период. При экспертном методе и методе аналогов в расчет принимается суммарный расход теплоэнергии по показаниям приборов учета, а при расчетном методе количество тепловой энергии, необходимое для отопления дома, определяется по формуле с учетом (среди прочего) часовой тепловой нагрузки (по проектным данным), среднесуточной температуры наружного воздуха за отопительный период (по данным гидрометеорологической службы за пять предыдущих отопительных периодов как среднее арифметическое средних суточных температур наружного воздуха за отопительный период) и продолжительности отопительного периода. Очевидно, что параметры средней температуры воздуха в отопительный период и продолжительность такого периода взаимосвязаны, поэтому, используя при расчете определенный параметр средней температуры воздуха, следует применять соответствующую ему продолжительность отопительного периода.

Срок действия нормативов потребления коммунальных услуг составляет не менее трех лет, и в течение этого периода нормативы потребления коммунальных услуг не подлежат пересмотру, за исключением некоторых случаев, предусмотренных Правилами установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг. В частности, основанием для изменения таких нормативов является изменение климатических условий, при котором объем потребления коммунальных ресурсов потребителем изменится более чем на 5%.

Несмотря на то, что формулы 2 и 6, приведенные в приложении к Правилам установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг, указывают на необходимость установления данного норматива в расчете на 12 месяцев (то есть в равном размере ежемесячно в течение года), на практике уполномоченные органы наряду с таким показателем нередко предусматривают также норматив потребления в расчете только на отопительный период, причем как равными долями в течение месяцев отопительного периода (показатель получается путем деления суммарного расхода теплоэнергии не на 12 месяцев, а на число месяцев отопительного периода), так и в зависимости от температуры наружного воздуха в течение отопительного периода (например, в январе и феврале норматив потребления больше, чем в мае и апреле, но в итоге они дают суммарный расход тепловой энергии за отопительный период).

На практике. Наряду с установлением норматива потребления тепловой энергии на отопление в расчете на 12 месяцев уполномоченные органы утверждают также нормативы только на отопительный период (как дифференцированно по месяцам, так и пропорционально количеству месяцев в отопительном периоде).

Заметим, что установленные нормативы могут быть оспорены в судебном порядке. Кроме того, известны случаи, когда РСО удалось взыскать убытки с уполномоченного органа, установившего заниженный норматив потребления горячей воды, а также тепловой энергии на нужды отопления (см. Постановление ФАС ПО от 23.12.2010 N А12-16797/2007). В этой ситуации для РСО самым сложным моментом станет доказывание размера убытков как разницы между предъявленными потребителям к оплате суммами и стоимостью фактически переданного коммунального ресурса. В приведенном разбирательстве стоимость фактически отпущенной тепловой энергии была подтверждена судебно-бухгалтерской экспертизой.

Порядок определения выручки

Расчет переданного количества коммунального ресурса осуществляется по специальным правилам - на основании нормативов потребления (как мы выяснили, никак иначе он не может быть определен). Вряд ли здесь правомерно говорить о том, что закон вынуждает РСО определять количество поставленной теплоэнергии по нормативу потребления, а не по фактически отпущенному объему. Ведь в отсутствие приборов учета, установленных на границе сетей РСО и потребителя, фактически отпущенный объем в принципе не может быть определен - в любом случае придется исходить из каких-либо допущений того или иного расчетного метода. А как было сказано выше, единственный не противоречащий закону расчетный метод основан на использовании нормативов потребления.

Проблема отражения в первичных документах количества поставленной тепловой энергии исходя из нормативов потребления, а не из фактического отпуска ресурса, которая волновала составившую заявление в ВАС компанию, в части налоговых правоотношений уже разрешена в судебной практике.

Налог на прибыль

В постановлениях ФАС СКО от 29.05.2009 N А53-19504/2008 и от 08.05.2007 N Ф08-2386/2007-981а, принятых по налоговым спорам газоснабжающих предприятий, арбитры пришли к выводу, что формировать доходы от реализации в целях исчисления налога на прибыль следует исходя из количества газа, определенного расчетным путем по нормативам потребления. Налоговый орган же настаивал на включении в состав доходов стоимости газа, фактически отпущенного населению (этот объем можно определить по данным приборов учета на газораспределительных станциях и документов поставщиков). Арбитры заметили: налоговая инспекция не представила суду доказательства того, что общество обязано было производить расчет выручки иным способом, помимо расчетного, - исходя из объемов газа, включая его разбаланс*(3), так как указанный разбаланс газа населению не поставлялся и, следовательно, налогоплательщиком не реализовывался в смысле, придаваемом указанному определению положениями п. 1 ст. 39 НК РФ. Главный аргумент состоит в том, что газоснабжающая организация не вправе требовать от населения оплаты потребленного газа в размере, превышающем установленные нормативы потребления.

Кстати, в деле, рассмотренном ФАС ПО в Постановлении от 28.05.2009 N А57-17875/2008, налоговая инспекция действовала иначе: она исключила из расчета налогооблагаемой прибыли расходы на приобретение газа в объеме, не реализованном, с ее точки зрения, населению (как раз в части превышения фактической отгрузки над нормативами потребления). Однако арбитры подтвердили мнение своих коллег из Северо-Кавказского округа: нормы потребления газа не могут рассматриваться как объемы газа, реализованные населению (последние могут изменяться как в большую, так и в меньшую сторону), а используются только для расчета платы в отсутствие приборов учета. Поэтому выручка определяется лишь исходя из сумм, предъявляемых потребителям, а в состав расходов включается стоимость всего газа, фактически отпущенного населению. Подчеркнем, что в силу п. 3 ст. 541 ГК РФ в случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве. Следовательно, фактическое потребление населением тепловой энергии в объемах, превышающих установленные нормативы, не противоречит закону.

Позиция арбитров. Фактическое потребление коммунального ресурса в объемах, превышающих установленные нормативы, не противоречит закону, ввиду чего в части превышения нормативов не является реализацией в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Похожие споры имели место и в отношении НДС. Так, в Постановлении от 20.01.2009 N А20-3811/2007 ФАС СКО поддержал теплоснабжающую организацию и пришел к выводу, что определять налоговую базу по НДС при реализации населению услуг горячего водоснабжения следует по нормативам потребления. Соответственно, вычеты "входного" налога можно применять в полном объеме (см. Постановление ФАС ЦО от 24.03.2009 N А09-6937/2008-21). Неправильно считать, что коммунальный ресурс в части превышения фактического отпуска над нормативом потребления не предназначен для облагаемых НДС операций (реализации). В Постановлении ФАС ПО от 26.08.2010 N А72-890/2010 по спору между газоснабжающей организацией и налоговым органом сделан очень важный вывод, который считаем необходимым привести полностью. Из анализа положений ст. 157 ЖК РФ и п. 3 ст. 541 ГК РФ не следует, что не происходит передача права собственности на газ, отобранный населением, не имеющим приборов учета, сверх предусмотренных нормативов. Весь объем газа, фактически полученный потребителем, поступил в его собственность, то есть был реализован обществом и являлся объектом налогообложения по НДС. Указание законодательства на оплату всего полученного газа исходя из нормативов потребления свидетельствует лишь об особом применяемом порядке определения стоимости газа такой категорией населения.

Все сказанное распространяется и на поставку коммунального ресурса абонентам - исполнителям коммунальных услуг. Учитывая п. 8 Правил предоставления коммунальных услуг, условия договора ресурсоснабжения не должны противоречить указанным правилам и иным правовым актам, в том числе ЖК РФ (фактически для исполнителя нельзя устанавливать более жесткие условия договора ресурсоснабжения, чем условия договора о предоставлении коммунальных услуг потребителям). Точно так же РСО не вправе требовать от исполнителя коммунальных услуг оплату поставленного ресурса в объеме, превышающем нормативы потребления. Значит, РСО должны определять налоговую базу по НДС и налогу на прибыль исходя из установленных нормативов потребления и тарифов. Аналогичные правила действуют и в бухгалтерском учете.

Если тепловая энергия используется для отопления

По договору ресурсоснабжения РСО осуществляет реализацию коммунального ресурса - тепловой энергии, потребляемой для отопления многоквартирного дома, то есть товара, который передается исключительно в течение отопительного периода*(4). Для теплоснабжающей организации следует решить лишь один вопрос, обусловленный сезонностью поставки тепловой энергии на нужды отопления: в каком размере признавать выручку в каждом месяце (в течение отопительного сезона и в летнем периоде). Так, например, в Письме от 16.02.2009 N 03-03-06/4/3 Минфин сообщил, что выручка от реализации населению услуги по отоплению при отсутствии приборов учета подлежит признанию в составе доходов по окончании каждого отчетного (налогового) периода в суммах, исчисленных исходя из установленных месячных объемов и нормативов и количества месяцев в отчетном периоде, то есть равномерно (данная позиция подтверждена и в Письме от 25.10.2010 N 03-03-06/4/98). Однако, разъясняя порядок исчисления НДС, финансисты отметили: в связи с тем, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению... При оказании услуг по отоплению налоговая база определяется исходя из стоимости услуг, фактически оказанных населению, не имеющему приборов учета, в каждом конкретном налоговом периоде, в котором возникает объект налогообложения (то есть ежеквартально в течение отопительного сезона)*(5). Подчеркнем, что речь идет именно об оказании коммунальной услуги отопления (РСО является исполнителем коммунальных услуг). Несмотря на то, что по договору ресурсоснабжения РСО поставляет управляющей организации (ТСЖ) не услугу отопления, а тепловую энергию (товар), порядок расчетов с ней тот же, что и в случае прямых отношений между РСО и населением, да и статус организации-абонента во многом идентичен статусу граждан-потребителей. Таким образом, РСО может ориентироваться на приведенные разъяснения.

Следовать рекомендациям финансистов в части формирования налоговой базы по налогу на прибыль несложно: суммы, выставленные управляющей организации к оплате за каждый месяц, включаются в состав доходов от реализации. А как быть с расчетом НДС, в частности, с определением показателя стоимости услуг, фактически оказанных населению (в нашем случае - стоимости теплоэнергии, поставленной абоненту)? Очевидно, что право собственности на товар (коммунальный ресурс) передается только в том периоде, в котором фактически осуществляется его поставка (то есть в течение отопительного сезона). Повторим: в отсутствие приборов учета, установленных на границе сетей, определять стоимость коммунального ресурса можно только на основании нормативов потребления. Полагаем, что данный вывод, распространяющийся на расчеты сторон договора ресурсоснабжения, действует и в иных сферах, в частности, для целей бухгалтерского учета и налогообложения РСО (нельзя для целей исчисления налоговых баз применять какой-либо расчетный метод, а в договорных отношениях использовать нормативы потребления). В связи с этим достоверно определить стоимость поставленного коммунального ресурса можно только в целом на весь отопительный сезон (путем умножения трех показателей: норматива потребления тепловой энергии, площади помещений и тарифа). Распределить ее по отдельным месяцам данного сезона (либо налоговым периодам по НДС) представляется возможным также только по его итогам (но опять же каким-либо расчетным способом, имеющим допущения), ведь температура наружного воздуха, от которой будет зависеть отпуск теплоэнергии, заранее неизвестна. Таким образом, в своих действиях по определению налоговой базы по НДС РСО связана нормативами потребления тепловой энергии, утвержденными уполномоченным органом.

Так, если нормативы потребления утверждены в расчете только на отопительный период с разбивкой по месяцам (дифференцированно в зависимости от среднесуточной температуры наружного воздуха либо равномерно пропорционально количеству месяцев в отопительном периоде), РСО вправе воспользоваться этими данными и на их основании определять налоговую базу по НДС. Соответствующим образом должны выставляться и счета-фактуры исполнителям коммунальных услуг (фактически полученные в течение неотопительного периода суммы будут считаться предоплатой либо постоплатой по договору согласно рекомендациям, представленным в Письме Минфина РФ от 16.02.2009 N 03-03-06/4/3). Если же нормативы утверждены в расчете на календарный год, полагаем, налоговую базу также следует определять исходя из нормативов и количества месяцев в каждом налоговом периоде.

* * *

Отсутствие в законодательстве правил заключения договоров о приобретении коммунальных ресурсов между РСО и исполнителем коммунальных услуг привело к тому, что лишь абоненты с активной позицией, которые не боятся судебных разбирательств, могут отстоять свое право расплачиваться с РСО исходя из нормативов потребления коммунальных услуг в отсутствие общедомовых приборов учета. А это означает, что одна и та же РСО в отношении различных абонентов может использовать различный порядок определения количества поставленного коммунального ресурса. Так, если управляющая организация не желает идти в суд, РСО будет руководствоваться расчетным методом (например, в отношении теплоэнергии - Методикой N 105). Если же позиция абонента принципиальна, суд принудит РСО выставлять счета исходя из нормативов потребления, поскольку это единственный законный способ определения количества коммунального ресурса, которое не может быть измерено коллективным счетчиком.

В связи с этим и порядок расчета выручки от реализации коммунального ресурса будет разным: если в договоре ресурсоснабжения указано на определение количества ресурса исходя из установленных нормативов потребления, РСО не имеет возможности определять налоговые базы (по НДС и налогу на прибыль) иначе. Если РСО определяла количество отпущенного ресурса расчетным способом (и формировала выручку соответствующим образом), а впоследствии суд признал это неправомерным и подтвердил долг абонента только исходя из нормативов потребления, РСО столкнется с необходимостью скорректировать ранее начисленные налоговые обязательства.

Е.В. Емельянова,

редактор журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, статью "Определяем количество коммунального ресурса в отсутствие общедомового прибора учета", N 10, 2010.

*(2) Методика определения количества тепловой энергии и теплоносителя в водяных системах коммунального теплоснабжения, утв. Приказом Госстроя РФ от 06.02.2000 N 105.

*(3) Разница между общим объемом газа, поступившим от поставщика (по данным узлов учета газа, установленных на ГРС), и объемом газа, реализованным потребителям, в том числе населению и ГРО (по данным приборов учета газа у потребителей или (в случае их отсутствия или несоответствия требованиям стандартов) по установленным нормам и (или) проектной мощности газоиспользующего оборудования).

*(4) В этом отличие поставки коммунального ресурса от предоставления коммунальной услуги отопления как непрерывной деятельности исполнителя, заключающейся в обеспечении комфортных условий проживания граждан в жилых помещениях путем поддержания определенной температуры воздуха в помещении и обслуживания внутридомовых инженерных систем.

*(5) Подробнее см. статью "Плата за отопление: особенности налогообложения", N 4, 2009.