Изменения в бухгалтерском учете 2011 года (Е.В. Емельянова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2011 г.)

Изменения в бухгалтерском учете 2011 года

Полным ходом идет процесс совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Минфин еще в 2010 году "порадовал" учетных работников новыми стандартами, а также новыми формами отчетности. Продолжение последовало и в 2011 году. В данной статье обратим внимание на Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов РФ от 15 января 1997 г. N 3" (далее - Приказ N 186н и Изменения).

Начнем, пожалуй, с самого долгожданного новшества в бухгалтерском учете - с повышения лимита стоимости единицы ОС, в пределах которого активы могут отражаться в составе МПЗ. Благодаря пп. 1 п. 3 Изменений в абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" слова "20 000 рублей" заменены на "40 000 рублей". Иначе говоря, теперь активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 40 000 руб. за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. Данное новшество позволит сэкономить на налоге на имущество и сблизить бухгалтерский учет с налоговым (начиная с 2011 года лимит стоимости имущества для признания его амортизируемым был повышен с 20 000 до 40 000 руб.).

Однако было бы заблуждением считать, что только это нововведение достойно внимания бухгалтера. Изменения, утвержденные Приказом N 186н, содержат массу существенных моментов, кардинально меняющих методологию бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности. Именно поэтому комментируемый документ требует тщательного изучения.

Переоценка внеоборотных активов

Напомним: в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческой организации дано право переоценивать группы однородных объектов ОС не чаще одного раза в год. Однако ранее переоценку предписывалось проводить на первое число отчетного года, а результаты переоценки принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и не включались в бухгалтерскую отчетность предыдущего отчетного года (образовывался разрыв между данными на 31 декабря и на 1 января). Согласно Изменениям переоценка должна проводиться на конец отчетного года. Важно, что теперь уценка ОС не отражается на счете 84: по новым правилам сумма уценки относится к финансовому результату в качестве прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 01). Разрыва между показателями отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года и 1 января следующего года также не будет (изменения, обусловленные переоценкой, отражаются в течение отчетного года). Впрочем, если вспомнить форму баланса, утвержденную Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н, по которой следует составлять отчетность в 2011 году*(1), приведенные новшества можно объяснить: теперь в балансе не приводятся данные по состоянию на 1 января отчетного года.

Ключевой момент. Переоценка внеоборотных активов проводится на конец отчетного года. Ее результаты не отражаются на счете 84.

Соответствующие изменения также внесены в п. 43-48 Методических указаний по учету ОС*(2) и п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(3). При этом в п. 46 Методических указаний по учету ОС теперь указано, что исходными данными для переоценки объектов ОС являются первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации и сведения о текущей стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 31 декабря отчетного года, то есть на одну и ту же дату - дату переоценки.

Аналогичные поправки (о проведении переоценки на конец, а не на начало отчетного года и об отнесении суммы уценки на счет учета прочих расходов, а не на счет нераспределенной прибыли (убытка)) появились и в отношении переоценки НМА (скорректированы п. 17, 20, 21 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Объекты недвижимости: капитальные вложения или ОС?

Согласно новой редакции п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из перечня документов, в отсутствие которых затраты на СМР и приобретение объектов ОС относятся к незавершенным капитальным вложениям, исключены документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Как было доказано в статье "Принятие к учету ОС и уплата налога на имущество. Новое прочтение известных правил" (N 2, 2011), акт государственной регистрации возведенного или приобретенного объекта недвижимости нельзя считать фактором, от которого зависит момент перевода объекта из капитальных вложений в состав ОС: объект должен приниматься к учету на счет 01 при выполнении требований п. 4 ПБУ 6/01.

Аналогичным образом фактическая эксплуатация объекта не может влиять на его перевод в состав ОС: в п. 4 ПБУ 6/01 речь идет о том, что объект должен быть предназначен для использования. Поэтому вполне логичным представляется исключение из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности второго абзаца следующего содержания: объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

Ключевой момент. Объект переводится в состав ОС после завершения капитальных вложений и оформления первичных документов. Государственная регистрация права (по недвижимости) и фактическая эксплуатация (ее отсутствие) не влияют на принятие объекта к учету.

В том же ключе была сформулирована и новая редакция п. 52 Методических указаний по учету ОС. Приведем эту норму полностью. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Это также подтверждает вывод, что отсутствие государственной регистрации объекта недвижимости не влияет на отнесение его стоимости на счет 01 (естественно, при выполнении всех условий п. 4 ПБУ 6/01). Исходя из п. 52 Методических указаний по учету ОС, главный фактор принятия объекта к учету в составе ОС - окончание капитальных вложений. А с учетом упомянутого выше п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - еще и оформление первичных документов на объект. Именно такой вывод был сформулирован в N 2, 2011.

Расходы будущих периодов

Согласно пп. 14 и 19 п. 1 Изменений из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключены упоминания о расходах и доходах будущих периодов. Так, п. 65, посвященный расходам будущих периодов, был перефразирован. Теперь он звучит следующим образом: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Как видим, затраты, относящиеся к следующим периодам, теперь расцениваются как активы, которые подлежат учету в соответствии со специальными правилами. Действительно, расходы будущих периодов отражаются не в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе.

Теперь организация не вправе самостоятельно квалифицировать затраты, относящиеся к следующим периодам, в качестве расходов будущих периодов и устанавливать порядок их списания (следует руководствоваться лишь прямыми предписаниями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету). В частности, в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами.

Ключевой момент. Затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, квалифицируются как активы, а не как расходы будущих периодов.

По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода. Такое правило содержится в п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Кроме того, в силу п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированных разовых платежей, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Добавим: по самостоятельной статье активов бухгалтерского баланса (в разделе "Внеоборотные активы") отражаются расходы на НИОКР, учитываемые в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Порядок списания данных затрат на расходы по обычным видам деятельности установлен разд. IV ПБУ 17/02. Заметим: до внесения дополнений в Инструкцию по применению Плана счетов (см. Приказ Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н) расходы на НИОКР, которые не могут быть учтены как НМА, учитывались с применением счета 97.

Иных правовых актов, которые бы предусматривали условия признания активов, представляющих собой затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, не существует*(4). При этом ПБУ 17/02 не применяется к расходам на освоение природных ресурсов, пусковым расходам.

Вместе с тем остался неизменным комментарий к счету 97 "Расходы будущих периодов" в Инструкции по применению Плана счетов, на котором предлагается учитывать расходы, связанные с горно-подготовительными работами и работами, подготовительными к производству в связи с их сезонным характером, а также с освоением новых производств, установок и агрегатов и пр. В пункте 94 Методических указаний по учету МПЗ*(5) тоже сказано о зачислении стоимости материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), на счет учета расходов будущих периодов. Кроме того, по-прежнему действует п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации": расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. О переходящих расходах, имеющих отношение к получению доходов в последующих отчетных периодах, сказано также в п. 9 ПБУ 10/99, касающемся порядка формирования себестоимости продаж для целей определения финансового результата по обычным видам деятельности. Следует ли руководствоваться этими положениями в связи с комментируемыми Изменениями?

По нашему мнению, в первую очередь следует определить, к какому периоду относятся конкретные затраты. Если они действительно относятся к последующим отчетным периодам (то есть обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов), организация не вправе списывать их (отражать в отчете о прибылях и убытках) как расходы текущего периода. А это означает необходимость их обособленного учета, для чего по-прежнему целесообразно использовать счет 97 (Инструкция по применению Плана счетов не содержит иных указаний по этому поводу). В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 данные расходы следует признавать в отчете о прибылях и убытках (то есть списывать на финансовый результат) путем обоснованного распределения между отчетными периодами. Так, например, нужно поступать с расходами, непосредственно связанными с бурением разведочных скважин в части проведения разведочного этапа, а также с расходами на приобретение права пользования недрами (см. Письмо Минфина РФ от 22.01.2003 N 16-00-16/5). Внесение поправок в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не изменило сущности данных расходов.

Здесь возникает пробел: расходы есть, они относятся к последующим отчетным периодам, однако отсутствуют специальные правовые акты по бухгалтерскому учету, содержащие условия признания соответствующего актива и порядок его списания. Последнее обстоятельство идет вразрез с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в актуальной редакции. Однако, руководствуясь п. 19 ПБУ 10/99, организация тем не менее, по нашему мнению, должна разработать обоснованный способ распределения данных расходов и включать их стоимость в актив баланса. Если показатель несущественен, его можно отнести к прочим активам. Если же сумма существенная, необходимо ввести новую строку в разделе I или II баланса исходя из срока, на который будут распределены расходы (более или менее 12 месяцев). Не исключено, что в будущем появятся специальные бухгалтерские стандарты, посвященные различным видам расходов, квалифицируемых в качестве активов (по подобию ПБУ 17/02).

Доходы будущих периодов

Если п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности был трансформирован, то п. 81, который содержал понятие и порядок учета доходов будущих периодов, был вовсе исключен из данного документа (см. пп. 19 п. 1 Изменений). Однако в Плане счетов счет 98 по-прежнему присутствует.

Кроме того, в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" предусмотрен порядок отражения средств целевого финансирования в качестве доходов будущих периодов. Так, при приобретении внеоборотных активов за счет бюджетных средств в момент их ввода в эксплуатацию средства целевого финансирования учитываются в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации к финансовым результатам организации как прочие доходы. Если же бюджетная помощь выделена на финансирование текущих расходов, в качестве доходов будущих периодов целевое финансирование признается в момент принятия к учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления иных расходов с последующим отнесением к доходам отчетного периода при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (п. 9 ПБУ 13/2000)?*(6). При этом в силу п. 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

Последнее упоминание о доходах будущих периодов содержится в абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС, который устанавливает порядок учета безвозмездно полученных ОС:

- принятие к учету таких активов отражается проводками Дебет 08 Кредит 98 и Дебет 01 Кредит 08;

- финансовые результаты в качестве прочих доходов формируются на величину первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, в течение срока полезного использования (именно так, как описано в Инструкции по применению Плана счетов в комментарии к субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления").

Обращаем внимание, что пп. 2 п. 7 Изменений актуализирована редакция абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС (вместо внереализационных доходов указаны прочие доходы*(7)), а это свидетельствует о том, что у финансистов нет намерений скорректировать порядок учета безвозмездно полученных ОС.

Получается, что как минимум субсчет 98-2 остается востребованным в силу нормативных актов по бухгалтерскому учету. Что касается других поступлений, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются на счете 98 (см. субсчета 98-1, 98-3, 98-4), полагаем, что в отсутствие соответствующей нормы в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что ни план счетов, ни инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций)*(8). Так, например, поступления, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает отражать на субсчете 98-1, следует квалифицировать лишь в качестве средств в расчетах (предоплаты). Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (субсчета 98-3 и 98-4), они должны быть отражены в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Ключевой момент. Доходы будущих периодов можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению Плана счетов не является таким документом.

В свою очередь, субсчет 98-2 может быть использован только для отражения расходования государственной помощи и безвозмездного получения внеоборотных активов. Стоимость же безвозмездно полученных МПЗ не может формировать доходы будущих периодов, поскольку это не предусмотрено правилами бухгалтерского учета.

Резервы предстоящих расходов

Подпунктом 17 п. 1 Изменений признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, который допускал создание резервов в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты отчетного периода. Точно так же из Методических указаний по учету ОС был исключен п. 69, в котором был прописан порядок создания и использования резерва на ремонт ОС (см. пп. 12 п. 7 Изменений).

В отсутствие данных норм признание в бухгалтерском учете расходов до их фактического осуществления (до появления уверенности в уменьшении экономических выгод) противоречит положениям п. 16-19 ПБУ 10/99. Вместе с тем в соответствии с новым бухгалтерским стандартом ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", если на отчетную дату существует обязанность организации понести определенные расходы и выполняются несколько условий, установленных п. 5 данного стандарта, в учете следует признать оценочное обязательство, которое отражается путем формирования расходов (по обычным видам деятельности или прочих в зависимости от характера обязательства) проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 91) Кредит 96. В приложении 1 к ПБУ 8/2010 из примеров анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства четко дается понять, что просто планируемые организацией затраты не порождают оценочное обязательство и поэтому не подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности. Намерения организации понести расходы не являются фактом хозяйственной деятельности.

Ключевой момент. Начиная с 2011 года организация не вправе создавать резервы предстоящих (планируемых) расходов. Одновременно ее обязанностью является отражение в учете и отчетности оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010.

Получается, что формирование в учете расходов в виде резервов во всех случаях, кроме предусмотренных ПБУ 8/2010, не соответствует правилам бухгалтерского учета, действующим начиная с 2011 года, и, следовательно, делает бухгалтерскую отчетность недостоверной (это не касается оценочных резервов).

В связи с изложенным также нужно ответить на вопрос, какая информация раскрывается в статье "Резервы предстоящих расходов" бухгалтерского баланса по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ N 66н, тогда как сами резервы законодательство о бухучете теперь не предусматривает. В статье "Условные и оценочные обязательства: подробнее о новом ПБУ 8/2010" (стр. 36) автор пришел к выводу, что оценочные обязательства отражаются в строке "Резервы под условные обязательства" пассива баланса, поскольку они пришли на смену предусмотренных ранее одноименных резервов (см. утратившее силу ПБУ 8/01). Однако следует учитывать, что статья "Резервы под условные обязательства" размещена в разделе IV "Долгосрочные обязательства", тогда как оценочные обязательства могут иметь предполагаемый срок исполнения как свыше, так и менее 12 месяцев после отчетной даты (см., например, п. 20 ПБУ 8/2010 и примеры определения величины оценочного обязательства, приведенные в приложении 2 к данному ПБУ). В связи с этим, по нашему мнению, организация вправе отражать оценочные обязательства со сроком исполнения менее 12 месяцев в статье "Резервы предстоящих расходов" раздела V "Краткосрочные обязательства".

Вступление в силу Приказа N 186н

Согласно п. 3 данного приказа он вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года. Однако документ был зарегистрирован в Минюсте лишь 22.02.2011 и может привести к правовым последствиям только после официального опубликования*(9) (см. п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Понятно, что в течение как минимум двух месяцев 2011 года бухгалтерский учет был организован в соответствии с прежними правилами, отмененными (измененными) Приказом N 186н. В то же время, поскольку рассматриваемый документ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года, вся отчетность (и годовая, и промежуточная) должна быть составлена с его учетом. А это значит, что факты хозяйственной деятельности, возникшие с 1 января 2011 года, подлежат отражению в учете и отчетности с применением Приказа N 186н.

Принятие Приказа N 186н является основанием для изменения учетной политики организаций, утвержденной на 2011 год (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). С нашей точки зрения, локальный акт о внесении изменений в учетную политику следует издать незамедлительно после опубликования Приказа N 186н. Какие поправки могут быть внесены в учетную политику? Например, если документ содержал положения о формировании резервов предстоящих расходов либо о порядке признания доходов будущих периодов, прямо не предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету соответствующие положения должны быть исключены из учетной политики. Впрочем, даже если этого не будет сделано, указанные положения не могут применяться как противоречащие законодательству. В отношении диспозитивных норм организация вправе сделать выбор в новой редакции учетной политики. Так, она может поменять лимит стоимости ОС (повысить в пределах 40 000 руб.) либо оставить его неизменным. Одновременно с внесением поправок в учетную политику бухгалтер должен скорректировать все записи, составленные начиная с 1 января 2011 года и идущие вразрез с законодательством о бухгалтерском учете в редакции Приказа N 186н.

Пример

Согласно учетной политике организации, принятой на 2011 год, лимит стоимости ОС утвержден в размере 20 000 руб. В январе к учету был принят объект стоимостью 35 000 руб., а в феврале по нему была начислена амортизация в сумме 1000 руб. После опубликования Приказа N 186н организация внесла изменения в учетную политику на 2011 год, увеличив указанный лимит до 40 000 руб.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2011 года
Отражено приобретение актива	08	60	35 000
Актив включен в состав ОС	01	08	35 000
В феврале 2011 года
Начислена амортизация по активу	20	02	1000
После внесения изменений в учетную политику
Скорректированы записи по принятию актива к учету	01	08	(35 000)
Скорректирована запись по начислению амортизации	20	02	(1000)
Актив принят к учету в составе МПЗ	10	08	35 000
Списана стоимость актива, переданного в эксплуатацию	20	10	35 000

Резерв по сомнительным долгам

В соответствии с новой редакцией п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(10) у организации уже нет права выбора, создавать резервы сомнительных долгов или нет. Теперь абз. 1 указанного пункта звучит так: организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Как видим, установлена обязанность создания резерва, причем из нормативного акта исключено правило о том, что резерв может быть создан только в части долгов по расчетам с контрагентами за продукцию, товары, работы и услуги. Следовательно, любая дебиторская задолженность (независимо от ее характера) может быть признана сомнительной.

Если ранее в абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности было четко сказано, что сомнительной признается "дебиторка", которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, то теперь организации следует еще до наступления указанных сроков оценивать возможность того, что задолженность не будет погашена вовремя. Если степень такой вероятности высока, задолженность также является сомнительной. Положение абз. 4 рассматриваемого пункта осталось неизменным: величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга (полностью или частично).

Обращаем особое внимание, что фактически никаких кардинальных изменений в порядке бухгалтерского учета не произошло. Напомним читателям о ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", вступившем в силу с 01.01.2009 и предписывающем всем организациям признавать в бухгалтерском учете изменения оценочных значений путем включения в доходы или расходы организации (то есть перспективно). В свою очередь, величина резерва по сомнительным долгам наряду с другими оценочными резервами (например резервом под снижение стоимости МПЗ) является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008). В силу п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Ключевой момент. Резерв по сомнительным долгам является оценочным резервом и должен создаваться в обязательном порядке.

Иначе говоря, величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением, изменение которого влияет на размер актива - дебиторской задолженности (согласно п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" дебиторская задолженность включается в бухгалтерский баланс за вычетом такого резерва). Изменение резерва обусловлено появлением новой информации о платежеспособности дебиторов и оценкой вероятности своевременного погашения долга.

В силу абз. 5 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года. Под использованием резерва подразумевается списание за его счет задолженности, нереальной для взыскания (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Однако если задолженность списывается рано (ее еще нельзя признать нереальной для взыскания), являясь между тем просроченной, организации, по нашему мнению, не следует восстанавливать резерв. Сумма резерва должна быть присоединена к финансовым результатам отчетного года, только если есть уверенность в том, что задолженность не является сомнительной (например, если поступила информация об улучшении платежеспособности должника либо долг был фактически погашен).

Учет расчетов по налогу на прибыль

Приказом N 186н*(11) были изменены некоторые положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В частности, было исправлено первое предложение абз. 4 п. 14 данного бухгалтерского стандарта: произведение вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, представляет собой не отложенные налоговые активы (ОНА) (как было раньше), а их изменение (в новой редакции). Аналогичная поправка внесена и в абз. 3 п. 15 в отношении изменения отложенных налоговых обязательств (ОНО). Обратим внимание, что в отчете о прибылях и убытках отражению подлежат также не ОНА и ОНО, а их изменения (см. обновленный п. 24 ПБУ 18/02). Впрочем, эти поправки носят, скорее, технический характер, поскольку и до их принятия в отчет о прибылях и убытках, в котором информация представлена в виде интервальных показателей, включались именно изменения рассматриваемых величин за отчетный период (разница между оборотами по кредиту и дебету счетов 09 и 77).

Еще одна существенная поправка, затронувшая п. 14 и 15 ПБУ 18/02, связана с порядком отражения в бухгалтерском учете пересчета ОНА и ОНО в связи с изменением ставок налога на прибыль. Теперь в бухгалтерском стандарте четко прописано, что пересчет производится на дату, предшествующую дате начала применения новых ставок. Таким образом, поскольку такие ставки вводятся с начала нового налогового периода (с 1 января), пересчет осуществляется 31 декабря предшествующего года, то есть подлежит отражению в отчетности предыдущего года. Обратим внимание, что ранее Минфин давал другие разъяснения: с учетом пересчета на условиях измененной ставки налога на прибыль величины ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (Письмо Минфина РФ от 29.01.2009 N 07-02-18/01). Иначе говоря, пересчет проводился в межотчетном периоде и показатели по состоянию на 31 декабря отчетного года не совпадали с показателями на 1 января следующего года.

Кроме того, начиная с 2011 года разница, возникшая в результате пересчета, относится на счет учета прибылей и убытков (согласно Инструкции по применению Плана счетов это счет 99 "Прибыли и убытки"), тогда как ранее для данной цели ПБУ 18/02 предписывалось использовать счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Как видим, финансисты исключили возможность использования счета 84 для еще одной операции - пересчета ОНА и ОНО в связи с изменением налоговой ставки (в прошлом номере мы описывали аналогичные новшества в порядке отражения результатов переоценки основных средств).

Ключевой момент. Разницы, возникшие вследствие пересчета ОНА и ОНО в связи с изменением налоговой ставки, как и результаты переоценки ОС и НМА, с 2011 года отражаются без использования счета 84.

Следующая поправка касается возможности отражения в бухгалтерском балансе сальдированных (свернутых) сумм ОНА и ОНО (п. 19 ПБУ 18/02). Начиная с 2011 года единственное обстоятельство, которое препятствует реализации данной возможности, - это установленное законодательством о налогах и сборах раздельное формирование налоговой базы. Напомним: налоговая база по налогу на прибыль определяется налогоплательщиком отдельно, во-первых, если применяются отличные от общей налоговые ставки (п. 2 ст. 274 и п. 2-5.1 ст. 284 НК РФ), а во-вторых, если в состав организации входят подразделения, осуществляющие связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств деятельность (ст. 275.1 НК РФ). В этих случаях в балансе обе статьи (в активе и пассиве) должны быть заполнены развернуто.

Актуализация правил бухгалтерского учета

Пункт 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности приведен в соответствие с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений": вложения организации в акции других компаний, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости. Фактически данная норма теперь повторяет положение п. 20 ПБУ 19/02, регулирующее порядок последующей оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Резерв же под обесценение финансовых вложений, о котором шла речь в прежней редакции п. 45, создается лишь для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, только в случае устойчивого существенного снижения их стоимости.

Из пункта 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключен абз. 7, формулировка которого несколько расходилась с нормами п. 17 и 23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В частности, период консервации основных средств может не превышать трех месяцев, однако начисление амортизации приостанавливается, только если консервация длится больше указанного срока.

Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности были удалены п. 50-53, посвященные малоценным и быстроизнашивающимся предметам. Например, теперь в законодательстве нет положения, согласно которому можно относить к МПЗ спецодежду независимо от срока ее полезного использования и стоимости (абз. 4 пп. "в" п. 50).

Пункты 55 и 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в новой редакции не противоречат ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" в части порядка учета организационных расходов и деловой репутации. Так, согласно абз. 3 п. 4 ПБУ 14/2007 организационные расходы не учитываются в составе НМА (соответствующая поправка внесена в п. 55). В свою очередь, порядок списания отрицательной деловой репутации (абз. 9 п. 56) приведен в соответствие с п. 45 ПБУ 14/2007, диктующим необходимость единовременно отнести ее к расходам. Точно так же из п. 56 исключен абз. 5 (предписывающий устанавливать нормы амортизационных отчислений в расчете на 20 лет для НМА, срок полезного использования которых определить невозможно), поскольку в силу п. 23 ПБУ 14/2007 по НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Правило о том, что годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года, исключено из п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности как не соответствующее норме п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Аналогичным образом приведен в соответствие ст. 16 этого закона и п. 90 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в части крайнего срока публикации бухгалтерской отчетности (не позднее 1 июля).

В ряде нормативных актов по бухгалтерскому учету понятия внереализационных и операционных расходов заменены термином "прочие расходы" (например, п. 152, 166, 190 Методических указаний по учету МПЗ*(12), п. 28, 33, 35 Методических указаний по учету спецодежды*(13), п. 29, 36, 86 Методических указаний по учету ОС*(14)).

Положение абз. 6 п. 24 Методических указаний по учету ОС приведено в соответствие с п. 8 ПБУ 6/01 в редакции Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н (исключено правило о том, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление ОС являются регистрационные сборы). Из пункта 43 Методических указаний по учету ОС удален абз. 3, которым запрещалось проводить переоценку земельных участков и объектов природопользования (воды, недр, других природных ресурсов). ПБУ 6/01 как документ, имеющий большую юридическую силу, подобного ограничения не устанавливает, поэтому теперь организации могут не сомневаться в своем праве переоценивать подобные объекты ОС. Признан утратившим силу абз. 7 п. 53 Методических указаний по учету ОС по причине расхождения с нормами действующего законодательства (напомним: в этом абзаце речь шла о единовременном списании объектов ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также книг, брошюр и т.п.).

Из ПБУ 14/2007 в части отражения в учете и отчетности корректировок, связанных с изменением оценочных значений, а именно с уточнением срока полезного использования и способа определения амортизации НМА (п. 27, 30), исключены нормы, противоречащие ПБУ 21/2008. Так, из стандарта, регулирующего порядок учета НМА, исключена норма об отражении указанных корректировок на начало отчетного года. Теперь организации должны руководствоваться п. 4 ПБУ 21/2008, то есть признавать изменение оценочного значения путем включения в состав доходов или расходов периода, в котором произошло такое изменение (иначе говоря, в котором была получена новая информация, обусловившая это изменение).

Иные поправки

Пункт 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности был дополнен новым абзацем: при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Таким образом, бухгалтерские стандарты имеют приоритет над Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Точно так же согласно обновленному п. 79 названного документа бухгалтерская прибыль (убыток) выявляется на основании бухучета и оценки статей баланса по правилам, принятым в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (а не в силу Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, как было предусмотрено ранее).

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы, полученные от списания объектов ОС с бухгалтерского учета, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. Нормы, излишне детализирующие это правило, были удалены:

- из п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (в отношении материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию ОС);

- из п. 79 (о деталях, узлах и агрегатах выбывающего объекта ОС, пригодных для ремонта других объектов ОС, а также об иных материалах) и п. 84 Методических указаний по учету ОС (в отношении пошагового алгоритма составления бухгалтерских записей, связанных с выбытием объекта ОС).

Поправка, внесенная в абз. 3 п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, будет интересна организациям, занятым розничной торговлей и учитывающим товары по продажным ценам. Так, если ранее данная норма предписывала показывать торговую наценку (разницу между стоимостью приобретения и стоимостью товаров по продажным ценам (скидки, накидки)) в отчетности отдельной статьей, то теперь она раскрывается в качестве величины, корректирующей стоимость товаров. Иначе говоря, в балансе товары должны быть отражены в любом случае по цене приобретения (продажная цена корректируется на указанную разницу).

Уточнена формулировка п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности о порядке оценки в бухгалтерском балансе отгруженных товаров, сданных работ и оказанных услуг. Очевидно, что необходимость показать стоимость данных активов именно в балансе возникает в ситуации, когда выручка от их реализации еще не признана. Именно это дополнение и внесено в указанную норму.

Изменения в п. 19 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" будут интересны компаниям, которые ведут деятельность за пределами РФ. Ранее из данной нормы следовало, что разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, подлежит зачислению на финансовые результаты в общем порядке, то есть в составе прочих доходов или расходов. Начиная же с 2011 года такая разница отражается как добавочный капитал и только после прекращения деятельности за пределами РФ присоединяется к финансовому результату в качестве прочих доходов или расходов (см. новый абз. 3 п. 19 ПБУ 3/2006).

Е.В. Емельянова,

редактор журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Новая форма баланса была подробно рассмотрена на стр. 37 N 2, 2011.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Впрочем, в широком смысле нормы п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности можно распространить на все виды активов организации, стоимость которых списывается на затраты не сразу (на основные средства, незавершенное производство и т.д.).

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(6) В МСБУ (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов).

*(7) Напомним: еще в 2006 году вместо деления расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные было введено общее понятие "прочие расходы", однако соответствующие поправки были внесены не во все нормативные акты по бухгалтерскому учету. Приказ N 186н исправляет эту ситуацию.

*(8) См. преамбулу к Инструкции по применению Плана счетов.

*(9) На момент написания статьи Приказ N 186н не был опубликован.

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(11) Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов РФ от 15 января 1997 г. N 3" (опубликован в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 13, 28.03.2011).

*(12) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(13) Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(14) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.