Бухгалтерский и налоговый учет факторинга (Е.В. Шоломова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет факторинга

В прошлом номере журнала мы рассказали о юридических аспектах заключения договора факторинга*(1). На этот раз, как и обещали, осветим основные вопросы, которые возникают у бухгалтера при учете и налогообложении факторинговых операций.

На каком счете отражаются операции по уступке денежного требования? Как учитывается при налогообложении прибыли вознаграждение фактора? В каком порядке рассчитывается НДС клиентом (торговой организацией), фактором?

Вкратце изложим основные выводы, к которым мы пришли в прошлом номере журнала. Итак, по договору финансирования под уступку денежного требования уступка требования может производиться путем его покупки либо служить обеспечением исполнения обязательств клиента перед финансовым агентом (п. 1 ст. 824, ст. 831 ГК РФ). Что касается второго вида договора, то согласно доктринальному (научному) толкованию предъявление денежного требования, являющегося предметом уступки, к исполнению не связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением клиентом обязательств перед финансовым агентом. То есть момент уступки денежного требования по такому договору - это момент подписания договора или реестра уступленных требований, либо момент получения финансовым агентом от клиента документов, подтверждающих возникновение права требования к должнику, либо иной момент, определенный сторонами договора. Обеспечительный характер уступки проявляется в следующем. Во-первых, уступленное финансовому агенту денежное требование к должнику является источником поступления средств в погашение долга клиента, а если их окажется недостаточно для погашения долга, остаток долга обязан выплатить клиент (и наоборот, финансовый агент обязан передать клиенту суммы, полученные с должника, которые превышают сумму долга клиента). Во-вторых, поскольку уступка требования осуществляется в целях обеспечения исполнения обязательств клиента, финансовый агент не вправе предъявить уступленное ему требование к исполнению должником ранее наступления срока исполнения соответствующего обязательства клиента (по возврату суммы финансирования, уплате комиссии и т.д.).

По умолчанию клиент не отвечает за неисполнение (ненадлежащее исполнение) должником уступленного финансовому агенту денежного требования (п. 3 ст. 827 ГК РФ). Однако в договоре может быть предусмотрено иное. Так, в договоре финансирования может быть установлена солидарная или субсидиарная ответственность клиента за неисполнение (ненадлежащее исполнение) требования должником. Если эта ответственность представляет собой обязанность клиента уплатить финансовому агенту денежные средства, которые должник не уплатил в срок, то договор факторинга является оборотным. Если же такой обязанности не установлено - безоборотным. Если должник допускает просрочку исполнения обязательства, договором может быть предусмотрена обязанность клиента уплатить финансовому агенту за период просрочки повышенную комиссию. Чтобы клиент, исполнивший требование финансового агента вместо должника, а также уплативший фактору повышенную комиссию за просрочку должника, мог впоследствии взыскать соответствующие суммы с должника, в договоре финансирования должно быть четко прописано, что это форма ответственности клиента за должника, и указано на характер такой ответственности (солидарная, субсидиарная). В таком случае у клиента в силу закона возникнет право регрессного требования к должнику.

Налог на добавленную стоимость

Расчет налога клиентом. Итак, организация уступила финансовому агенту денежное требование к должнику. Должна ли она начислить НДС?

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ при отгрузке товаров, а также при передаче имущественных прав налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как на дату отгрузки товаров, подлежащих налогообложению, так и на дату передачи имущественных прав (при уступке денежного требования или переходе этого требования к другому лицу на основании закона).

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. В свою очередь, согласно п. 1 этой статьи налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Какой из всего изложенного следует вывод? Пунктом 1 ст. 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке денежного требования только для операций по реализации товаров, задолженность по оплате которых является предметом уступки денежного требования. В статье 155 НК РФ нет ни слова о том, как определяется налоговая база первоначальным кредитором при передаче новому кредитору права требования дебиторской задолженности по реализованным товарам. С этим, кстати, соглашается и Минфин (письма от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 16.09.2009 N 03-07-11/227). Означает ли это, что при уступке денежного требования, связанного с оплатой поставленных товаров, налоговая база исчисляется один раз - при отгрузке товаров? По данному вопросу существует две точки зрения.

1. Налоговая база по НДС при уступке денежного требования, вытекающего из договора поставки товаров, определяется единожды - при отгрузке товаров (Письмо УФНС по г. Москве от 04.08.2009 N 16-15/079709). Приведем дополнительные аргументы в пользу этой точки зрения. Передача имущественных прав является самостоятельным объектом обложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по таким операциям установлены ст. 155 НК РФ, но правил, позволяющих определить налоговую базу при первичной уступке требования, в ней нет. Раз так, основания для уплаты НДС при уступке денежного требования первоначальным кредитором (поставщиком) отсутствуют (п. 1 ст. 17 НК РФ).

2. Налоговую базу в рассматриваемой ситуации следует определять дважды: при отгрузке товаров и последующей уступке денежного требования (письма Минфина РФ от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 17.04.2008 N 03-07-11/150). Финансисты рассуждают следующим образом: поскольку специальных правил для определения налоговой базы при первичной уступке требования ст. 155 НК РФ не содержит, применяются общие правила формирования налоговой базы, а именно п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав. При этом они разъясняют, что первоначальный кредитор, уступающий требование дебиторской задолженности, должен выставить счет-фактуру в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 169 НК РФ (Письмо от 16.09.2009 N 03-07-11/227).

Налогоплательщик должен сам решить, будет он начислять НДС при уступке денежного требования или нет, с учетом того, что инспекторы, вероятно, в подобной ситуации будут настаивать на начислении НДС. Однако в суде у налогоплательщика, на наш взгляд, неплохие шансы отстоять свою правоту. Так, в Определении от 14.03.2008 N 10887/07 ВАС указал на то, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ налогообложению подлежат в данном случае не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг). Аналогичное мнение высказал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 08.10.2009 N А40-83081/08-80-312.

Исчисление НДС финансовым агентом. В главе 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ ничего не сказано о вознаграждении финансового агента за услуги, связанные с исполнением им договора факторинга. На практике право требования долга уступается клиентом финансовому агенту за финансирование в размере 100% уступленной задолженности. При этом агент взимает за свои услуги (обработка документов, факторинговое обслуживание, предоставление денежных ресурсов и др.) комиссию. Отметим, суды подтверждают, что договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения. Такой вывод сделан на основе анализа ст. 824 ГК РФ (постановления ФАС СКО от 22.01.2010 N А32-7468/2006-45/193-2007-26/6, ФАС ВСО от 20.01.2010 N А78-2876/2009, ФАС ПО от 02.10.2008 N А55-723/08). Кроме того, в силу п. 3 ст. 423 ГК РФ договор будет возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Все услуги, оказываемые фактором клиенту, облагаются НДС по ставке 18% (Письмо МНС РФ от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22). Причем не имеет значения, если фактором выступает банк: финансирование под уступку денежного требования не относится к освобождаемым от налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ банковским операциям. Не позднее пяти дней со дня оказания соответствующих услуг финансовый агент должен выставить клиенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (п. 3 ст. 168 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является день оказания услуг финансирования под уступку денежного требования (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговые вычеты. Суммы НДС, связанные с вознаграждением финансового агента, возмещаются в обычном порядке. На основании ст. 168 НК РФ финансовый агент при оказании клиенту услуг финансирования под уступку денежного требования обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения финансовым агентом от клиента - поставщика товаров (работ, услуг) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику. Таким образом, если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то суммы налога, уплаченные поставщиком этих товаров (работ, услуг) финансовому агенту, подлежат вычету в общеустановленном порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124). Если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, суммы налога, уплаченные финансовому агенту в составе его вознаграждения, не подлежат вычету, а на основании п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости услуг.

К сведению. До 1 января 2009 года действовал абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ), в котором говорилось: сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Иногда инспекторы высказывались в таком ключе: механизм удержания фактором вознаграждения из платежей дебиторов подпадает под определение взаимных требований. Значит, уплатить фактору сумму НДС клиент должен отдельным платежным поручением в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. Иная позиция у финансистов. Основываясь на п. 1 ст. 824, п. 1 ст. 830 ГК РФ, они разъясняли, что расчеты между финансовым агентом и клиентом в порядке, согласно которому услуги агента оплачиваются в форме удержания агентом своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению клиенту, относятся к расчетам, осуществляемым денежными средствами. Таким образом, при проведении указанных расчетов между финансовым агентом и клиентом норма п. 4 ст. 168 НК РФ применению не подлежала (письма Минфина РФ от 21.10.2008 N 03-07-05/40, от 27.09.2007 N 03-07-11/438, от 25.07.2007 N 03-07-05/44, от 12.04.2007 N 03-07-11/105, от 26.03.2007 N 03-07-11/77).

Налогообложение прибыли

Уступка требования. Объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Под прибылью российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). В целях гл. 25 НК РФ к доходам, в частности, относится выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ. Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость имущественных прав, которая определяется как цена приобретения данных прав плюс сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Однако это общее правило не может применяться в отношении права требования долга, ведь налогоплательщик не покупает его и не несет расходов, обусловленных его приобретением. Поэтому в силу абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественного права - права требования долга налоговая база по налогу на прибыль определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

Уступка продавцом товаров (применяющим метод начисления) права требования долга третьему лицу
До наступления срока платежа по договору поставки товаров (п. 1 ст. 279 НК РФ)	После наступления срока платежа по договору поставки товаров (п. 2 ст. 279 НК РФ)
Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком налогоплательщика	Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика
Размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором поставки товаров	Убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: - 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; - 50% суммы убытка - в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования

Таким образом, если продавец товаров уступает право требования долга покупателя с убытком для себя, он должен признавать этот убыток в порядке, закрепленном в ст. 279 НК РФ. Как уже было отмечено выше, на практике обычно такой ситуации не возникает, поскольку право требования долга уступается клиентом финансовому агенту за финансирование в размере 100% уступленной задолженности (например, 1 млн. руб. дебиторской задолженности покупается за 1 млн. руб.). В этом случае не появляется отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара. Выгода фактора здесь заключается не в дисконте с номинальной стоимости дебиторской задолженности, а в получении вознаграждения за факторинговое обслуживание. Возникает вопрос: применяются ли положения ст. 279 НК РФ к указанному вознаграждению? Ответ Минфина отрицательный (письма от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33). Большинство арбитров также придерживается мнения, что налогообложение вознаграждения фактора не регулируется нормами ст. 279 НК РФ (постановления ФАС СКО от 22.01.2010 N А32-7468/2006-45/193-2007-26/6, ФАС СЗО от 25.10.2010 N А05-464/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2008 N 09АП-4636/2008-АК).

Вознаграждение финансового агента. Как мы уже говорили, обычно по договору факторинга клиент выплачивает агенту определенное вознаграждение согласно тарифам последнего. Составляющих этого вознаграждения может быть несколько: это и фиксированный сбор за обработку каждой поставки, и комиссия за факторинговое обслуживание, и комиссия за предоставление денежных средств клиенту за каждый день, и другие комиссии.

Несомненно, все перечисленные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Вопрос в другом: в полном ли размере? Этот вопрос возник неслучайно. Дело в том, что некоторые комиссионные вознаграждения рассчитываются как процент от определенной суммы. А Минфин, к нашему величайшему изумлению, придерживается мнения о нормировании процентов по долговым обязательствам (п. 1 ст. 269 НК РФ) практически по всем расходам, рассчитываемым в процентах от какой-либо базы. Это и плата банку за обслуживание кредита, за проведение расчетов по аккредитиву, и вознаграждение агента по договору факторинга, и др. Чиновники утверждают, что если вознаграждение установлено в процентах, оно нормируется, а если в твердой сумме - нет. Тот факт, что проценты для целей налогообложение - это расходы исключительно по долговым обязательствам, их, видимо, не смущает (письма Минфина РФ от 13.05.2009 N 03-07-11/136, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116). Так, по мнению Минфина, расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования по день поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 269 НК РФ (письма Минфина РФ от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772, от 29.11.2005 N 03-03-04/1/380). При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, исчисляется согласно правилам, установленным указанной статьей, и определяется исходя из суммы комиссии без учета НДС (Письмо Минфина РФ от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597). Суммы факторингового вознаграждения сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, не признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529).

Ключевой вывод. По мнению Минфина, расходы предприятия-клиента в виде комиссионного вознаграждения финансовому агенту, размер которого выражен в процентном отношении, учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы в виде процентов.

В то же время имеет место иная точка зрения, которая, кстати, также озвучена специалистами Минфина (письма от 29.11.2005 N 03-03-04/1/380, от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91). Заключается она в том, что в отношении расходов в виде комиссии за факторинговое обслуживание положения ст. 269 НК РФ следует применять, если организация-клиент согласно заключенному договору должна возвратить фактору ранее перечисленную ей сумму в случае непогашения должником дебиторской задолженности, а плата за факторинговое обслуживание исчисляется в установленном заранее порядке исходя из суммы, ранее перечисленной на счет клиента. То есть указанная статья Налогового кодекса применяется в том случае, когда представляется возможным рассматривать обязательства организации по факторинговому договору в качестве долговых обязательств и, соответственно, выраженную в процентах плату за факторинговое обслуживание как обычную плату за пользование денежными средствами, аналогичную процентам по договору займа, кредита, иным долговым обязательствам. Стало быть, расходы в виде процентов, начисленных за предоставление в пользование организации средств на определенный срок на условиях возвратности и начисления процентов по договору, могут учитываться согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов организации для целей налогообложения при соблюдении требований ст. 269 НК РФ.

И наконец, существует мнение, что договор факторинга вовсе не относится к договорам, перечисленным в п. 1 ст. 269 НК РФ, а значит, и вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, перечисленным в п. 1 ст. 269 НК РФ. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2008 N 09АП-4636/2008-АК указано, что под долговыми обязательствами в силу п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от форм их оформления. Расходом в силу пп. 2 п. 265 НК РФ признаются проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. Из анализа положений ст. 807, 819, 822, 823, 850 ГК РФ следует, что под заимствованием понимается предоставление одной стороной (заимодавец, кредитор) другой стороне (заемщик) денежных средств или иных вещей на возвратной основе с уплатой процентов за пользование займом (кредитом) или без таковой уплаты. Финансирование под уступку денежного требования в силу положений гл. 43 ГК РФ не является заимствованием, поскольку не предполагает возврат полученных в счет переданного (уступленного) финансовому агенту требования к третьему лицу (должник) денежных средств (необходимое условие любого заимствования, установленное в гл. 42, 44, 45 ГК РФ), соответственно, вознаграждение, выплаченное финансовому агенту по договору факторинга, не является процентами по долговым обязательствам, а выступает как оплата услуг финансового агента, связанных с финансированием в счет передаваемого требования. Указанное вознаграждение принимается в составе внереализационных расходов в полном объеме на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, и ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, на него не распространяются. Аналогичной позиции придерживается ВАС в определениях от 01.08.2008 N 9583/08, от 31.01.2008 N 501/08.

Итак, мы привели несколько позиций о применении (неприменении) положений ст. 269 НК РФ к факторинговому вознаграждению. Однако, по мнению автора, ни одна из них не является абсолютно верной. Рассмотрим проблему под несколько иным углом. Снова повторимся: существует два вида договора финансирования под уступку денежного требования: первый - уступка требования производится путем его покупки, второй - уступка служит обеспечением исполнения обязательств клиента перед финансовым агентом. Если требование долга куплено финансовым агентом, то можно ли здесь говорить о долговом обязательстве клиента? Конечно же, нет. В случае с так называемым "обеспечительным факторингом" (второй вид договора) у клиента действительно возникает долговое обязательство перед финансовым агентом, ведь если денег, полученных от должника в счет исполнения требования, окажется недостаточно, чтобы покрыть сумму финансирования клиента, клиенту придется выплатить остаток долга (и наоборот, излишки сумм, полученных от должника, в сравнении с суммой финансирования клиента, фактор обязан перечислить на счет клиента). При этом не имеет никакого значения, является договор факторинга оборотным или безоборотным. Как уже говорилось, юридически обязательство клиента исполнить уступленное денежное требование в случае неисполнения его должником представляет собой ответственность клиента за неисполнение (ненадлежащее исполнение) требования должником. Введение в отношении клиента такой ответственности по договору факторинга не означает возникновение у клиента долгового обязательства перед фактором. Иное положение вещей выглядит абсурдно. Итак, долговое обязательство клиента перед фактором возникает, по мнению автора, только в одном случае - если уступка требования по договору факторинга производится в целях обеспечения исполнения обязательств клиента. При этом к вознаграждению фактора, исчисляемому в процентах от определенной базы, должны применяться положения ст. 269 НК РФ.

Относительно признания расходов на факторинговое обслуживание в виде фиксированного сбора вопросов не возникает: такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованны. Так, фиксированный сбор за обработку каждого документа (за обработку реестров) можно в полном объеме включить в расходы на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, а расходы на дополнительные услуги финансового агента могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ*(2), или в составе внереализационных расходов, на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Экономическая обоснованность расходов. Все расходы организации по договору факторинга должны быть экономически обоснованными, только в этом случае их можно беспрепятственно учитывать в целях налогообложения прибыли. Между тем претензии по поводу экономической необоснованности расходов по факторингу у проверяющих возникают часто. Дело вот в чем. В сравнении с обычным кредитом факторинг принято считать дорогой услугой. Однако вопрос, насколько действительно дороги услуги фактора, является весьма спорным. Стоимость факторинга обычно складывается из стоимости средств, которые фактор выплачивает поставщику авансом, комиссии за обработку документов и стоимости факторинговых сервисов. Деньги, которые авансом получает поставщик, как правило, стоят дешевле банковского кредита. Стоимость факторинга повышается за счет комиссии за управление дебиторской задолженностью (0,3-3,3%) и за услугу страхования дебиторской задолженности (0,1-1,5%). Комиссии рассчитываются от стоимости накладных. Как правило, отдельно выплачивается фиксированный тариф за обработку поставочных документов (10-100 руб. за комплект). Размер вознаграждения за услуги фактора, как правило, не превышает 3% от суммы поставки. То есть вполне закономерно, что за финансирование оборота без залогов и гарантий, страхование рисков, управление дебиторской задолженностью, взыскание долгов и предоставление независимой информации о платежеспособности покупателей поставщик платит несколько дороже, чем если бы воспользовался обычным банковским кредитом.

Приведем интересный пример из арбитражной практики по спору об экономической обоснованности расходов по факторингу - Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 N А75-7670/2010.

Суть претензий налоговой инспекции: расходы в виде вознаграждения за факторинговые услуги нельзя признать обоснованными, так как они не направлены на получение дохода. Такой вывод сделан по итогам сравнительного анализа сумм затрат, произведенных компанией по договорам факторинга, в сопоставлении с суммами, которые могли быть уплачены по кредитному договору, в ходе которого установлено, что фактически компания уплатила банку вознаграждение по договорам факторинга в размере 30 569 179 руб., что в 4,4 раза превышает сумму затрат, которая была бы произведена в случае привлечения денежных средств путем заключения кредитных договоров, при условии уплаты банку самых высоких процентов, поскольку в случае привлечения необходимых оборотных средств по кредитным договорам сумма вознаграждения кредитной организации состояла бы лишь из процентов, рассчитанных за период фактического пользования денежными средствами. По условиям же договоров факторинга компания фактически уплачивала банку вознаграждение в размере 13%, начисленных на всю сумму финансирования, вне зависимости от времени фактического использования привлеченных денежных средств. Поскольку компания не представила подтверждения экономической целесообразности и производственной необходимости заключения договоров факторинга, налоговый орган сделал вывод, что расходы в виде вознаграждения за факторинговые услуги, учтенные при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, понесены в результате заключения сделок, не обусловленных разумными и иными экономическими причинами (целями делового характера), и не направлены на получение дохода.

Позиция налогоплательщика: договоры факторинга заключались компанией в целях пополнения оборотных средств. Использование факторинга позволило обществу привлечь денежные средства, необходимые для оплаты закупаемых ТМЦ, и своевременно выполнить обязательства по заключенным договорам. Использование факторинга позволило избежать возможных издержек по уплате штрафных санкций, размер которых превышал размер вознаграждения финансового агента по договору факторинга. Компания неоднократно обращалась в кредитные организации за получением кредита, но ей было отказано. Согласно маркетинговому исследованию оценки ситуации на рынке кредитования и факторинга в 2006 - 2007 годы и оценки соответствия условий привлечения финансовых средств в 2006-2007 годах условиям контракта компании деятельность общества в 2006 году не отвечала условиям банков. В частности, налогоплательщик не располагал достаточными внеоборотными активами для обеспечения залога, уровень рентабельности и прибыли не обеспечивал покрытие потребности в финансовых средствах, кроме того, наблюдался низкий уровень показателей ликвидности и платежеспособности. Отсутствие возможности привлечения кредитных средств, наличие значительного числа дебиторов определило целесообразность обращения к услугам факторинга. При этом условия заключенных договоров факторинга расценены аналитиками как привлекательные. По результатам исследования соответствия вознаграждения банка по договорам компании рыночной стоимости факторинговых услуг в 2006-2007 годах, проведенного по заказу общества, составлен отчет, из которого следует, что финансовое состояние и активы налогоплательщика не позволяли рассчитывать на получение кредита, факторинг являлся единственно возможным инструментом, обеспечивающим финансирование предприятия, необходимое для его нормальной работы. Стоимость факторинговых услуг (13%) с учетом всего комплекса услуг, оказываемых банком, соответствует рыночным расценкам.

Позиция суда: действия общества были направлены на получение дохода, заключение договоров факторинга экономически оправданно.

Как видим, если организация прибегает к факторингу и плата за услуги факторинга значительно превышает затраты, которые она понесла бы по кредитному договору, целесообразно заранее заготовить ответ на возможный вопрос проверяющих: "Почему выбран именно факторинг?". Для этого необходимо выделить те преимущества факторинга перед кредитом, которые важны компании, а также составить некий экономический расчет эффекта от применения факторинга.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для отражения операций по договору факторинга следует использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом никаких специальных положений, указаний или иных нормативных документов, регламентирующих порядок их отражения, не существует. Единственное, есть достаточно давние разъяснения Минфина (Письмо от 30.08.2004 N 07-05-14/221) о порядке бухгалтерского учета в конкретной ситуации, когда договором финансирования под уступку будущего денежного требования предусмотрена оплата услуг финансового агента в виде дисконта с полной суммы стоимости уступленного денежного требования.

Финансисты объясняют, что средства, полученные от финансового агента по договору финансирования под уступку будущего требования, - это аванс от агента, который оформляется так: Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом".

Впоследствии, после отражения выручки от реализации товаров, возникшее денежное требование к покупателю списывается с баланса как перешедшее к финансовому агенту (основание - п. 2 ст. 826 ГК РФ): Дебет 76 субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно сумма ранее полученного аванса засчитывается в уменьшение дебиторской задолженности фактора: Дебет 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 76 субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом".

Получение от финансового агента оставшейся части финансирования отражается как погашение его дебиторской задолженности в сумме полученных средств записью: Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом".

Оплата услуг финансового агента в виде дисконта со стоимости уступленного денежного требования признается прочим расходом и отражается в следующем порядке: в момент перехода к финансовому агенту уступленного денежного требования составляются записи Дебет 76 субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 62 - на сумму стоимости переданного требования за минусом суммы дисконта (оплаты агенту); Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 - на сумму дисконта (оплаты агенту).

Отметим несколько важных моментов.

Во-первых, приведенные выше разъяснения финансистов не универсальны (даны для конкретной ситуации).

Во-вторых, считаем, что операции по уступке денежного требования следует "проводить" по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Дело в том, что права требования являются частью имущества организации (п. 2 ст. 132 ГК РФ), а посему порядок ведения бухгалтерского учета уступки денежного требования должен быть аналогичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации. При уступке денежного требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов организации. Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, признаются прочими доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - прочими расходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). То есть поступления от выбытия дебиторской задолженности покупателя продукции признаются в бухгалтерском учете прочими доходами, а стоимость уступленного требования (сумма дебиторской задолженности за отгруженные товары) учитывается в составе прочих расходов организации. В проводках это выглядит так: Дебет 76 субсчет "Расчеты с финансовым агентом по договору факторинга" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - отражена уступка финансовому агенту денежного требования; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - списано денежное требование, уступленное финансовому агенту. При такой схеме проводок на счете 91 отражается реализация дебиторской задолженности, формируются обороты по прочим доходам и прочим расходам и финансовый результат от уступки денежного требования.

В-третьих, услуги, оказываемые факторинговыми организациями (неважно, каким образом определяется их стоимость, - в виде дисконта или иным образом), по нашему мнению, следует относить к прочим расходам по обычным видам деятельности клиента и отражать по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" в зависимости от учетной политики предприятия. Связано это с изменениями в ПБУ 10/99 "Расходы организации", вступившими в силу с бухгалтерской отчетности за 2007 год (Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н), то есть уже после издания (2004 год) Письма Минфина РФ N 07-05-14/221.

Пример

ООО "Трейдинг НН" заключило договор факторинга с банком. Общество реализовало покупателю продукцию на сумму 600 000 руб. с отсрочкой платежа (30 дн.); начислило и уплатило в бюджет НДС в сумме 91 525 руб. На следующий день после отгрузки продукции покупателю ООО получило от банка финансирование в сумме 600 000 руб. под уступку требования долга покупателя (уступка посредством покупки требования по его номинальной стоимости - 600 000 руб.). При перечислении клиенту средств финансирования банк удержал свое вознаграждение в размере 18 000 руб. (в том числе НДС - 2746 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Трейдинг НН" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отгружены товары покупателю	62	90	600 000
Начислен НДС со стоимости товаров	90	68	91525
Денежное требование по оплате товаров передано банку	91	62	600 000
Признана задолженность банка по перечислению средств в счет уступки требования	76	91	600 000
Начислено вознаграждение банка по договору факторинга	26 (44)	76	15 254
Принят к учету НДС по вознаграждению банка	19	76	2746
Принят к вычету НДС с суммы вознаграждения банку	68	19	2746
Получено финансирование от банка за вычетом вознаграждения	51	76	582 000

Е.В. Шоломова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Правовое регулирование договора факторинга".

*(2) Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097.