Использование личного автомобиля работника в служебных целях (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.)

Использование личного автомобиля работника в служебных целях

Практически каждому предприятию общественного питания необходим автомобиль. При этом не все могут его приобрести. Неплохой выход из сложившейся ситуации - заключить соглашение с работником на использование им своего автомобиля в служебных целях. Как оформить документы? Каков порядок учета и налогообложения данной операции? Об этом - в настоящей статье.

Трудовое законодательство

В силу ст. 188 ТК РФ при использовании работником в интересах работодателя и с его согласия личного имущества ему выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Соответственно, предприятию предоставлено право самостоятельно определять порядок и размер выплат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. С этой целью оформляется дополнительное соглашение к трудовому договору. Также подтверждением использования личного автомобиля для служебных целей будут являться приказ руководителя предприятия с указанием размеров компенсации, путевые листы, чеки на приобретенный бензин и иные документы. В Письме от 13.04.2007 N 14-05-07/6 Минфин рекомендует работнику для получения компенсации представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и вести учет служебных поездок в путевых листах.

Заметим, что в отношении путевых листов у арбитров другая точка зрения (см., например, Постановление ФАС ЦО от 25.05.2009 N А62-5333/2008). Судьи сослались на п. 3 Письма Минфина РФ от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок", в котором установлено, что в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации личного автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и ремонт), а также предусмотрено, что основанием для выплаты компенсации является приказ руководителя предприятия. Соответственно, выписывать путевой лист работнику, использующему личный автотранспорт в служебных целях и не являющемуся водителем, общество не обязано, поскольку путевые листы применяются организациями в целях учета работы принадлежащего ей автотранспорта и не предназначены для учета поездок работников на своих личных автомобилях, даже если эти поездки осуществляются в служебных целях.

Налог на прибыль

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данным постановлением установлены следующие нормы расходов:

- на легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно - 1 200 руб., а свыше 2 000 куб. см - 1 500 руб.;

- на мотоциклы - 600 руб.

В составе расходов компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей при методе начисления учитывается на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом если работник, использующий автомобиль в интересах организации, управляет данным автомобилем по доверенности, то, по мнению Минфина, расходы на вышеназванные компенсации также могут быть учтены в составе расходов в соответствии с положениями пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 27.12.2010 N 03-03-06/1/812). В отношении грузовых автомобилей финансовый орган разъясняет, что расходы на компенсацию за их использование гл. 25 НК РФ не предусмотрены (Письмо от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150). Вместе с тем, учитывая, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, Минфин считает, что суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного грузового транспорта, поименованного в ст. 188 ТК РФ, для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. При этом уточняется: ввиду того, что ст. 188 ТК РФ предусматривает компенсацию за использование принадлежащего работнику имущества, в целях гл. 25 НК РФ такое грузовое транспортное средство должно принадлежать работнику на праве собственности.

Если работник организации направляется в служебную командировку на личном автомобиле, по мнению Федеральной налоговой службы, расходы на компенсацию можно учесть в расчете налога на прибыль в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92 (Письмо от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199).

Заметим, что в ситуации, когда согласно договору с работниками им оплачивается 1 200 (1 500) руб. ежемесячно в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 92, а также стоимость ГСМ (например, не более 10 л в сутки), при предоставлении путевых листов учесть в расходах при расчете налога на прибыль стоимость ГСМ, по мнению ВАС, нельзя на том основании, что предприятие несет не расходы на приобретение топлива, а компенсирует расходы работника за использование личного автомобиля, в том числе и затраты на ГСМ (Определение от 29.01.2009 N ВАС-495/09).

Налог на доходы физических лиц

В силу п. 3 ст. 217 НК РФ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм) освобождаются от обложения НДФЛ. К ним относятся в том числе компенсации, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

По мнению ФНС, поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсации при использовании личного имущества в интересах работодателя и не предусматривает порядок их установления, то для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями Трудового кодекса: освобождаются от налогообложения суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов, в соответствии с соглашением сторон трудового договора (Письмо от 27.01.2010 N МН-17-3/15@). При этом должны иметься документы, подтверждающие:

- принадлежность используемого имущества налогоплательщику;

- фактическое использование имущества в интересах работодателя и осуществление расходов на эти цели;

- суммы произведенных в связи с этим расходов.

Аналогичные разъяснения дает и финансовый орган (Письмо от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327). Заметим, ранее Минфин считал, что в налоговую базу по НДФЛ не включается компенсация только в пределах установленных норм, а все, что выше, - облагается данным налогом (Письмо от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87).

Несмотря на то, что позиция финансового органа изменилась, арбитражная практика показывает, что на местах контролирующие органы иногда продолжают придерживаться прежней точки зрения (см., например, Постановление ФАС УО от 17.01.2011 N Ф09-10769/10-С2). В данном судебном споре налоговый орган решил, что хотя установление специальных норм компенсаций работникам за использование личного транспорта для целей обложения НДФЛ Налоговым кодексом не предусмотрено, использование в этих целях норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 92, не противоречит положениям п. 3 ст. 217 НК РФ. Соответственно, размер компенсации за использование личного транспорта, превышающий установленные нормы, подлежит обложению НДФЛ. При этом налоговики также решили, что работодатель не подтвердил размер фактически понесенных работниками расходов.

Суд первой инстанции данные доводы поддержал. Однако апелляционная и кассационная инстанция встали на сторону налогоплательщика, определив, что компенсации выплачивались обществом на основании трудовых договоров, заявлений работников, свидетельств о регистрации транспортных средств установленного образца и приказов генерального директора общества. Расчеты (калькуляции) компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях определялись применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 км, количества рабочих дней в месяц, пробега автомобиля. При таких обстоятельствах было признано обоснованным освобождение от обложения НДФЛ сумм, выплаченных обществом работникам в виде компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенным соглашением сторон трудового договора.

Аналогичная ситуация - поездка в командировку на личном автомобиле (Постановление ФАС СЗО от 02.11.2010 N А56-53764/2009). В данном случае налоговый орган включил в облагаемый НДФЛ доход работника сумму, превышающую 1 200 руб., начислил обществу пени и штраф. Суд с контролирующим органом не согласился, указав, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за его использование, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. В связи с этим, учитывая доказанность понесенных расходов работника (затраты на бензин), арбитры не нашли оснований для включения оспариваемой суммы в его доход, начисления пеней и применения штрафных санкций к обществу.

Страховые взносы

В силу пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ*(1) все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных законодательством), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей, освобождены от обложения страховыми взносами. Таким образом, компенсация, выплачиваемая работнику за использование им личного транспорта в служебных целях в пределах сумм, определенных соглашением между организацией и ее сотрудником, взносами не облагается (п. 2 Письма ПФ РФ от 29.09.2010 N 30-21/10260). Минздравсоцразвития в письмах от 06.08.2010 N 2538-19, от 26.05.2010 N 1343-19 уточняет при этом, что сумма компенсации не облагается страховыми взносами только в том случае, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели поездок). При расчете суммы компенсации рекомендуется учитывать степень износа используемого личного имущества работника, а также срок его полезного использования, который может быть определен на основании технической документации на него.

Аналогичное правило действует и в отношении страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ*(2)).

Упрощенная система налогообложения

При применении УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в силу пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе полученные доходы уменьшить на сумму расходов на содержание служебного транспорта, а также на расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 92.

Бухгалтерский учет

Выплата компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей в бухгалтерском учете признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3)). В силу п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Данная операция отражается бухгалтерской записью: Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (Инструкция по применению Плана счетов*(4)).

Пример

Общество заключило дополнительное соглашение к трудовому договору с заведующим производством Ивановым К.О. о выплате ему компенсации за использование личного легкового автомобиля (с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см) в служебных целях в размере 3 000 руб. в месяц.

В бухгалтерском учете общества будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях	44	73	3 000
Выплачена компенсация работнику из кассы	73	50	3 000
Отражено постоянное налоговое обязательство*	99	68	200
* В связи с тем, что в налоговом учете в расчет налога принимается норма, установленная Постановлением Правительства N 92, - 2 000 руб., в силу п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(5) возникает постоянное налоговое обязательство: 200 руб. ((3 000 - 2 000) руб. х 20%). Заметим также, что из-за разных моментов признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть временные разницы (например, компенсация, начисленная в бухгалтерском учете за март 2011 года, но выплаченная работнику только 10 апреля 2011 года, в налоговом учете будет принята в расходы в апреле 2011 года).

* * *

Итак, мы определили, что при использовании автомобиля работника в служебных целях для исключения споров с контролирующими органами большое внимание следует уделить подтверждающим данные расходы документам. В качестве таких документов могут выступать дополнительное соглашение к трудовому договору с работником, заверенные копии документов на автомобиль, приказ руководителя предприятия, путевые листы и др.

В налоговую базу по налогу на прибыль сумма компенсации за автомобиль включается только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92. В доход работника, облагаемый НДФЛ, не входит вся сумма компенсации, определенная соглашением между организацией и ее сотрудником. Также в полном размере не включается компенсация и в налоговую базу по страховым взносам во внебюджетные фонды и взносам на травматизм.

О.А. Фролова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.