Ремонт или реконструкция? (А. Мишина, "Расчет", N 5, май 2011 г.)

Ремонт или реконструкция?

Любая компания на определенном этапе хоздеятельности сталкивается с необходимостью починить или обновить принадлежащие ей объекты. Чтобы усовершенствовать основное средство проводят ремонт или реконструкцию. В критериях разграничения этих понятий разбиралась Анна Мишина.

Важные отличия

Бухгалтеру необходимо четко разграничивать, когда осуществлялся ремонт основного средства, а когда - его реконструкция. Ведь в первом случае в объекте просто устраняются недостатки и образовавшиеся за время работы погрешности, а в последнем - свойства объекта совершенствуются. Соответственно, при реконструкции (а также достройке, модернизации или техническом перевооружении) изменяется и стоимость основного средства, а расходы на ремонт первоначальную стоимость не увеличивают (см. п. 14, 26, 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 67 Методических указаний по учету основных средств).

Кроме того, если исходить из упомянутых выше Методических указаний, то реконструкция основного средства связана с тем, что, например, в итоге увеличивается срок полезного использования объекта или возрастает его мощность. Они могут быть вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования или здания, повышенными нагрузками или другими новыми качествами, тогда как ремонт - это только поддержание основных средств в рабочем состоянии, а не улучшение их первоначальных показателей.

Разный учет

По-разному учитываются и расходы компаний на ремонт и реконструкцию. Все, что касается ремонта, учитывается для целей налогообложения в соответствии со статьей 260 НК РФ. Такие расходы рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 27 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 260 НК РФ).

Расходы же на реконструкцию (а также на достройку, модернизацию или техническое перевооружение) увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01, а также статьями 256-259 НК РФ. Таким образом, понятно, что суммы, израсходованные на приобретение каких-либо новшеств и обновлений, лучше единовременно списать, чем включать в первоначальную стоимость. Поэтому компаниям выгоднее именно ремонтировать основные средства. Налоговикам же "интереснее", чтобы предприятия реконструировали или модернизировали принадлежащие им объекты.

Замена системы управления

При рассмотрении споров о том, реконструкции или ремонту подвергся объект, как показывает судебная практика, арбитражные судьи анализируют два момента. Во-первых, - содержание проведенных работ; во-вторых, - влияние последних на объект основного средства. Если в результате свойства объекта не улучшились, то такие работы не относятся к реконструкции (модернизации или техническому перевооружению) и, соответственно, не увеличивают его стоимость. В качестве примера будет интересно рассмотреть спор, возникший между фирмой и налоговиками при отладке грузоподъемного механизма.

По мнению инспекторов, фирма, решившая привести в порядок принадлежащий ей подъемник, а именно - восстановить работоспособность его электропривода, неправомерно отнесла на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на ремонт основного средства. Поэтому налоговики доначислили компании чуть больше полутора миллионов рублей налога на прибыль. Кроме того, предприятию предстояло уплатить соответствующие пени и штраф. Посчитав такое решение налоговиков незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29 апреля 2010 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 августа 2010 г. N КА-А40/14268-10, заявленные требования общества были удовлетворены. Налоговики попытались обжаловать поддержанное на обоих уровнях решение в кассации, но и здесь им не улыбнулась удача.

Арбитры указали инспекторам, что проведенные компанией работы - это ремонт, а не реконструкция, потому как характер проведенных работ по восстановлению работоспособности электропривода перегружателя прямо обозначен в договоре на поставку электрооборудования и выполнение соответствующих услуг, указан в перечне работ и следует из акта о выполнении монтажных работ и акта приемки-сдачи работ. Результатом ремонта стала замена системы управления указанного объекта. При этом (что очень важно!) предназначение, технические параметры, объем в физическом выражении и срок эксплуатации подъемного устройства не изменились - это было подтверждено заключением территориального надзорного органа Ростехнадзора о характере работ, произведенных в ходе ремонта перегружателя.

Исходя из вышеизложенного, арбитры единогласно сделали вывод, что работы, выполненные в рамках вышеуказанного договора, являются именно ремонтом. А подобные затраты, в свою очередь, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Примечание. Подтверждающие документы

"Уже неоднократно упоминалось, что налоговики зачастую пытаются переквалифицировать ремонтные работы в модернизацию и обвинить фирму в занижении налоговой базы по налогу на прибыль, - отмечает Екатерина Коновалова, главный бухгалтер торгового предприятия. - Поэтому особое внимание нужно уделить документам, которые подготавливают сверх "стандартного набора" бумаг. Как раз они-то и подтвердят, что компании был необходим только ремонт, и что именно его предприятие произвело. В данном случае убедительно будет выглядеть дефектная ведомость, где будут указаны все обнаруженные дефекты основного средства и предложения по их устранению. Поскольку унифицированной формы такого документа нет, можно составить его в произвольной форме. Главное, чтобы он содержал обязательные реквизиты первичных документов, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Уместно будет выглядеть и служебная записка (как это уже было отмечено) с описанием поломки и рекомендацией ответственного сотрудника о ее скорейшем устранении. Кроме того, "на руках" должен быть приказ руководителя на проведение ремонта. Помогут подтвердить затраты на ремонт планы, графики ремонтов, сметы расходов. А после окончания ремонта составляется акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств по форме N ОС-3".

Починка не влияет на стоимость

Впрочем, вопрос, касающийся реконструкции, тоже не остался "висеть в воздухе". Арбитры указали, что к реконструкции относится переустройство основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения ассортимента продукции. В случае произведения реконструкции (а также достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения) изменяется первоначальная стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Что касается этого спора, то в данном случае инспекторы не смогли доказать, что была произведена именно реконструкция, которая действительно повлекла переустройство существующих объектов основных средств и изменение их стоимости. При этом арбитры обратили внимание на то, что изменение основных технических характеристик подъемника (т.е. его реконструкция) требует обязательной перерегистрации механизма в государственных органах технического надзора. Однако компания не обращалась к чиновникам с подобной просьбой - замена системы управления грузоподъемным устройством не требует такой перерегистрации, поскольку изменения основных технических характеристик при этом не происходит. А ссылка инспекторов на то, что работы по восстановлению работоспособности перегружателя выполнялись на основании технических условий, что, по мнению инспекторов, позволяет их квалифицировать как работы по реконструкции, признана несостоятельной. Ведь по ТУ и техпроекту может производиться как ремонт, так и реконструкция, и определяющей роли данный показатель не имеет (постановление Госгортехнадзора РФ от 31 декабря 1999 г. N 98).

Таким образом, затраты на ремонт подъемника были отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, абсолютно правомерно, и наказывать компанию, починившую одно из своих основных средств, не за что (постановление ФАС Московского округа от 13 декабря 2010 г. N КА-А40/14268-10).

Не переоснащение, а мелкое вмешательство

Отдельно стоит остановиться на вопросе модернизации и ремонта компьютеров. В данном случае определяющим критерием будет не изменение эксплуатационных характеристик машины, а положительный ответ на следующий вопрос: была ли в самом деле необходима произведенная замена деталей, клавиатуры или монитора? Например, замена комплектующих в ЭВМ на аналогичные, но с другими характеристиками (установка большего по объему жесткого диска или увеличение оперативной памяти) не приводит к появлению новых функций. Например, замена сгоревшего обычного монитора на жидкокристаллический вправе считаться ремонтом, несмотря на то что характеристики объекта явно усовершенствовались. Ведь ЭВМ продолжает выполнять те же функции, хотя вы и приобрели более совершенную модель монитора. С такой точкой зрения согласны и чиновники (см. письмо Минфина России от 9 октября 2006 г. N 03-03-04/4/156).

Между тем, как было отмечено выше, осуществить ремонт ЭВМ компании выгоднее, чем заняться его реконструкцией или модернизацией. Поэтому в данном случае посоветовать можно следующее. Постарайтесь избегать любого упоминания о модернизации в первичных документах. Речь должна идти исключительно о ремонте. А для того чтобы оправдать его проведение в глазах налоговиков, попросите, чтобы сотрудник, ответственный за состояние и работоспособность компьютерной техники, подготовил служебную записку с заявлением об обнаруженной неполадке и необходимости ее устранения. А затем, на основании соответствующего приказа директора компании, приступайте к запланированному ремонту (постановление ФАС Московского округа от 7 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/223-02).

Примечание. Внимание - на "первичку"

"Понимать разницу между ремонтом и реконструкцией мало: необходимо еще и правильно отразить ее в первичных документах, - предупреждает Вероника Гардовская, главный бухгалтер одного из московских автосервисов. - Имейте в виду: перечень документов при ремонте и реконструкции одинаков, поэтому на него ориентироваться не стоит. Гораздо полезнее будет, например, следить за тем, чтобы в "первичке" не подменялись понятия. Учтите, что если обыкновенный ремонт в актах и сметах будет назван "реконструкцией", то налоговики при очередной проверке остановятся именно на последнем определении".

А. Мишина

"Расчет", N 5, май 2011 г.