Комментарий к письму Минфина РФ от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и к письму ФНС РФ от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 11, июнь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и к письму ФНС РФ от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475

По правилам п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет "входного" НДС, если в одном налоговом периоде наряду с облагаемой налогом деятельностью он совершает операции, не облагаемые этим налогом.

При этом названной нормой закреплено исключение, позволяющее не применять положение о раздельном учете. В частности, абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Поскольку в указанном абзаце упоминается лишь о расходах на производство, из буквального толкования этой нормы следует, что данной льготой не вправе воспользоваться те налогоплательщики, основным видом деятельности которых являются торговые операции. Именно таким образом и рассуждают некоторые налоговики на местах, начисляя штрафные санкции торгующим организациям, применяющим так называемое правило пяти процентов.

Вместе с тем Минфин в письмах от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 29.01.2008 N 03-07-11/37 высказал мнение, что данное правило может применяться и в отношении торговой деятельности (правда, при этом ничем не обосновал данный вывод). На возможность применения нормы, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, в отношении торговых операций финансисты указали и в Письме от 22.04.2011 N 03-07-11/106.

При этом чиновники Минфина в последнем письме пояснили, что под совокупными расходами на производство в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организаций"*(1) понимаются расходы по обычным видам деятельности, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Данными расходами также считают расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Кроме того, финансисты процитировали положения п. 7 ПБУ 10/99, которыми, в частности, установлено: расходы по обычным видам деятельности формируют в том числе расходы, возникающие непосредственно в процессе выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров, включая коммерческие и управленческие расходы.

Однако ФНС настаивает на буквальном толковании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому право на применение данного положения возникает у тех налогоплательщиков, которые производят и реализуют по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняют работы по договорам о выполнении работ, оказывают услуги по договорам об оказании услуг. Такая точка зрения отражена в Письме от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475. В обоснование своей позиции чиновники налогового ведомства сослались на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08, в котором коллегия судей (согласившись с позицией судов трех инстанций) указала, что положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ касаются исключительно производственных расходов на товары (работы, услуги), которые изготавливаются и реализуются самим налогоплательщиком без учета НДС.

Принимая во внимание наличие двух прямо противоположных мнений налогового и финансового ведомств, полагаем, что налогоплательщик, осуществляющий торговую деятельность, оценивая возможные риски, вправе самостоятельно определить для себя возможность применения "правила пяти процентов", предусмотренного положением абз. 9 п. 4 ст. 176 НК РФ.

В судебной практике есть решения, в которых судьи пришли к выводу, что организация, занимающаяся продажей и ремонтом автомобилей, при расчете указанных 5% могла включить в состав совокупных расходов на производство расходы на предпродажную подготовку автомобилей, несмотря на то что она не изготавливала продаваемые автомобили (постановления ФАС СЗО от 30.03.2011 N А56-24085/2010, от 22.12.2010 N А56-29465/2010, от 13.12.2010 N А56-29461/2010). Другими словами, по мнению судей, торговые компании должны считать совокупными расходами расходы не на производство, а на реализацию товаров. Если в итоге такие расходы составляют не более 5% общей суммы затрат торговой компании, раздельный учет "входного" НДС вести не надо (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Однако есть и иная точка зрения, которая представлена в постановлениях ФАС ЦО от 31.10.2008 N А48-3912/07-2*(2), ФАС ВВО от 14.06.2007 N А82-6804/2005-99.

К сведению. Согласно правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 30.11.2011 N 4350/10*(3), следование письменным разъяснениям о порядке исчисления налога, опубликованным в справочных системах и СМИ, на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Кроме того, в комментируемом письме чиновники ФНС разъяснили порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов на не облагаемые НДС операции в объеме совокупных расходов. Причем выводы, сделанные налоговым ведомством по этому вопросу, являются более благосклонными по отношению к налогоплательщикам, нежели разъяснения о применении "правила пяти процентов".

Отметим: ранее налоговое ведомство считало, что при расчете доли расходов на не облагаемые НДС операции надо включать в нее часть общехозяйственных расходов (Письмо от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@). Аналогичные выводы сделаны Минфином в Письме от 29.12.2008 N 03-07-11/387. Иными словами, прежде чем определить процент расходов по не облагаемым НДС операциям в совокупных расходах, общехозяйственные (косвенные) расходы следует распределить между облагаемыми и не облагаемыми этим налогом операциями.

Заметим, что в подобных рекомендациях прослеживается фискальный интерес контролирующих органов. Ведь включение общехозяйственных расходов в себестоимость необлагаемых операций неизбежно приводит к повышению удельного веса совокупных расходов, приходящихся на вид деятельности, не облагаемый НДС, значит возникает риск несоблюдения "правила пяти процентов".

Вместе с тем гл. 21 НК РФ не предусмотрен такой порядок определения совокупных производственных расходов. А правилами бухгалтерского учета организациям предоставлено право выбора порядка списания общехозяйственных расходов (либо распределять их между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями, либо списывать как условно-постоянные).

Например, в Постановлении от 23.07.2008 N А06-333/08 ФАС ПО признал правомерными действия организации, которая учитывала только прямые расходы при определении доли производственных расходов на осуществление операций, не облагаемых НДС, закрепив такой способ в налоговой учетной политике.

Теперь право налогоплательщика на самостоятельное установление порядка определения доли общехозяйственных (косвенных) расходов в объеме совокупных расходов признали и чиновники налогового ведомства. На это указано в Письме N КЕ-4-3/4475. Главное - закрепить названный порядок в учетной политике для целей налогообложения.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 11, июнь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(2) Определением ВАС РФ от 05.03.2009 N ВАС-3302/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Дополнительно см. статью "Президиум ВАС о разъяснениях чиновников" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, 2011.