Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2014 г. N 19АП-937/14

город Воронеж

29 апреля 2014 г.

Дело N А35-7407/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 апреля 2014 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Осиповой М.Б..,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "ГОТЭК" на решение арбитражного суда Курской области от 30.12.2013 по делу N А35-7407/2013 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "ГОТЭК" (ОГРН 1024601213757) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области об оспаривании решения,

при участии в судебном заседании:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области: Гридасовой Н.И., заместителя начальника правового отдела управления ФНС России по Курской области по доверенности от 09.01.2014 N 03-20/00002;

от закрытого акционерного общества "ГОТЭК": Чертовой Л.В., представителя по доверенности от 11.03.201; Бородиной Н.В., представителя по доверенности от 10.04.2014;

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "ГОТЭК" (далее - общество "ГОТЭК", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 28.06.2013 N 09-12/19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением арбитражного суда Курской области от 30.12.2013 в удовлетворении заявленных требований обществу "ГОТЭК" отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, общество "ГОТЭК" обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права, и принять по делу новый судебный акт об отмене решения инспекции в оспариваемой части.

В обоснование апелляционной жалобы (с учетом уточнений к ней) налогоплательщик ссылается на то, что в связи с расторжением с 01.01.2011 дополнительным соглашением от 02.07.2012 дополнительного соглашения о порядке предоставления стимулирующей премии за выполнение объема закупок от 30.12.2010 к договору поставки от 01.01.2008, заключенному с закрытым акционерным обществом "ГОТЭК-ЦЕНТР" (далее - общество "ГОТЭК-ЦЕНТР"), им правомерно, на основании положений статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Налоговый кодекс, Кодекс), уменьшен размер внереализационных доходов, полученных в этом периоде и включенных в налогооблагаемую базу в целях исчисления налога на прибыль, на сумму включенной в доход премии за выполнение объема закупок 16 803 600 руб., в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год.

При этом налогоплательщик считает ошибочным вывод суда области о том, что в связи с расторжением соглашения о выплате премии в 2012 году право на корректировку размера полученных внереализационных доходов возникло у него в 2012 году, а не в 2011 году, так как этот вывод противоречит подпункту 2 пункта 1 статье 54 Налогового кодекса, согласно которому при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде, перерасчет налоговой базы производится за период, в котором были совершены соответствующие искажения.

Полагая необоснованным вывод суда области о том, что общество в 4 квартале 2011 года должно было принять полученную премию как сумму, уменьшающую цену приобретенного товара и соответственно уменьшить полученный за поставленный товар вычет по налогу на добавленную стоимость (восстановить налог на добавленную стоимость), а затем в 2012 году вправе было отразить в составе налоговых вычетов восстановленный проверкой налог в сумме 3 024 648 руб., общество ссылается на отсутствие оснований для предъявления указанной суммы налога на добавленную стоимость к вычету в 2012 году вследствие принадлежности счета-фактуры к другому налоговому периоду.

Также общество, ссылаясь на условия договора поставки, акт от 30.12.2011 о предоставлении премии, а также на то, что сумма премии фактически была выплачена за выполнение определенного объема закупки, а не предоставлена в форме скидки, указывает, что спорная премия не влияла на цену поставляемого товара и не рассматривалась в качестве скидки ни одной из сторон договора поставки, в связи с чем отсутствовали установленные Налоговым кодексом основания для корректировки сторонами налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость. В подтверждение указанной правовой позиции общество ссылается на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2013 N 13825/12 и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11.

Налоговый орган в представленном отзыве и дополнениях к нему возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Поддерживая вывод суда области в отношении налога на прибыль, инспекция указывает, что, поскольку при методе начисления первичным документом, служащим основанием для уменьшения внереализационных доходов, является дополнительное соглашение от 02.07.2012 к договору поставки, то, с учетом положений статей 248, 250, 271 Налогового кодекса, уменьшение внереализационных доходов на сумму 16 803 600 руб. вследствие расторжения соглашения о выплате премии за выполнение объема закупок могло быть произведено в 3 квартале 2012 года.

Также инспекция со ссылкой на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенную в определении от 02.12.2013 N ВАС-3862/12 по делу N А32-29954/2010, полагает, что первичным документом, на основании которого подлежит восстановлению налог на добавленную стоимость, является акт о предоставлении премии от 30.12.2011, которым фактически уменьшена цена ранее поставленных товаров.

Право же на отражение суммы восстановленного налога на добавленную стоимость 3 024 648 руб. в 3 квартале 2012 года основано на положениях пункта 13 статьи 171 Налогового кодекса и связано с увеличением в июле 2012 года (то есть после заключения дополнительного соглашения от 02.07.2012 к договору поставки) стоимости приобретенных обществом "ГОТЭК" товаров.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и пояснениях по делу, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области была проведена выездная налоговая проверка общества "ГОТЭК" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 31.05.2013 N 09-08/17.

Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, исполняющий обязанности начальника инспекции вынес решение от 28.06.2013 N 09-12/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу "ГОТЭК" доначислено 3 024 648 руб. налога на добавленную стоимость, а также 275 977 руб. пеней за неуплату налога на добавленную стоимость по состоянию на 28.06.2013 (пункты 1 и 4 резолютивной части).

Кроме того, указанным решением общество с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, было привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 302 465 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость (пункты 2 и 3 резолютивной части).

Пунктом 5 резолютивной части решения на 812 369 руб. была уменьшена сумма налога, излишне заявленная налогоплательщиком к возмещению.

Пунктом 6 обществу было предложено уплатить суммы налога, пени и налоговой санкции, доначисленные решением.

Пункт 7 резолютивной части решения обязывал налогоплательщика внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (в том числе уменьшить остаток не перенесенного убытка на конец 2011 года по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций на 16 803 600 руб.).

Пунктом 8 решения обществу было разъяснено право на уменьшение размера внереализационных доходов за 2012 год на 16 803 600 руб. и на отражение в составе налоговых вычетов в 3 квартале 2012 года восстановленного проверкой налога на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб., соответствующих пеней и санкций, а также для уменьшения суммы налога, заявленной к возмещению, явился вывод налогового органа о неисполнении обществом "ГОТЭК" обязанности по восстановлению к уплате в бюджет в декабре 2011 года ранее предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость в той же сумме по товарам, приобретенным у общества "ГОТЭК-ЦЕНТР", вследствие того, что в этом периоде цена приобретенного товара была уменьшена продавцом на сумму выплаченной покупателю премии за выполнение объемов закупок этого товара.

Одновременно налоговый орган сделал вывод о том, что данную сумму налога налогоплательщик вправе включить в состав налоговых вычетов в 3 квартале 2012 года, то есть в периоде, когда условие о выплате премии было расторгнуто и премия возвращена.

Делая вывод о завышении убытка за 2011 год на сумму 16 803 600 руб., инспекция исходила из того, что обществом занижены внереализационные доходы в уточненной налоговой декларации (корректировка N 3), представленной за этот период, в то время как право на уменьшение внереализационных доходов, исходя из даты заключения соглашения об отмене условия о выплате премии за выполнение объема закупок, возникло у него лишь в 2012 году.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 12.08.2013 N 238 решение инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика на решение инспекции - без удовлетворения.

Полагая, что решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области о привлечении к ответственности от 28.06.2013 N 09-12/19 не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать данное решение недействительным в части пунктов 1, 3, 4, 6, 7, 8.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, касающейся уменьшения размера внереализационных доходов в 2011 году, суд области исходил из того, что на основании положений статьи 271 Налогового кодекса, согласно которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества работ, услуг) и имущественных прав, общество, определяющее доходы и расходы по методу начисления, в связи с заключением им дополнительного соглашения от 02.07.2012 к договору поставки от 01.01.2008 N 36-08 Г, вправе было уменьшить размер полученных им внереализационных доходов в периоде, когда было заключено дополнительное соглашение, то есть в 2012 году, а не в периоде, когда фактически были получены внереализационные доходы.

В части восстановления налога на добавленную стоимость суд области, основываясь на положениях подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, введенного Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ и действующего с 01.10.2011, а также исходя из дат акта о предоставлении премии и дополнительного соглашения о расторжении условия о премии, сделал вывод о том, что при получении премии сторонами договора поставки была изменена в сторону уменьшения стоимости поставленных товаров, что влекло возникновение у покупателя - общества "ГОТЭК" обязанности восстановить сумму ранее заявленных налоговых вычетов по этим товарам. Поскольку указанная обязанность обществом исполнена не была, то, как посчитал суд, соглашаясь с решением налогового органа, это повлекло неуплату в бюджет налога за 4-й квартал 2011 года в сумме 3 024 648 руб.

При этом суд, опираясь на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженную в постановлении Президиума от 07.02.2012 N 11637/11, указал, что в силу того, что спорная премия непосредственно связана с поставками товара, предусмотрена дополнительным соглашением к договору поставки, то она является формой торговой скидки, применяемой к стоимости товара. В результате предоставления поставщиком премии по итогам отгрузок товаров за период, определенный в дополнительном соглашении к договору поставки, произошло уменьшение стоимости товара.

Апелляционная коллегия не может согласиться с указанными выводами суда области, исходя при этом из следующего.

Как следует из материалов дела, обществом "ГОТЭК" (покупатель) у общества "ГОТЭК-ЦЕНТР" (продавец) по договору поставки от 01.01.2008 N 36-08 Г приобретались товары в ассортименте, количестве, в сроки и по ценам, согласованным в заказах-спецификациях, являвшихся неотъемлемой частью договора (т.1 л.д.79-82).

Согласно разделу 2 договора, цена товара включает в себя стоимость товара и транспортные расходы, согласовывается сторонами путем подписания заказов-спецификаций либо протоколов согласования цен, которые являются неотъемлемой частью договора. Общая сумма договора определяется суммой поставок по заказам-спецификациям.

30.12.2010 между обществами "ГОТЭК" и "ГОТЭК-ЦЕНТР" было заключено дополнительное соглашение к договору о порядке предоставления премии, которым было установлено, что в случае, если общая суммарная стоимость товара без учета налога на добавленную стоимость, приобретенного покупателем по договору поставки от 01.01.2008 N 36-08 Г, составит сумму более 1 500 000 тыс. руб., поставщик выплачивает покупателю премию в размере 1 % от стоимости приобретенного в 2011 году товара (без учета налога) в срок, определяемый в акте о предоставлении премии (т.1 л.д.83).

Обществом "ГОТЭК-ЦЕНТР" в адрес общества "ГОТЭК" в 2011 году производились поставки согласно спецификациям от 28.12.2010, от 28.01.2011, от 25.02.2011, от 30.03.2011, от 29.04.2011, от 27.05.2011, от 29.06.2011, от 29.07.2011, от 30.08.2011, от 29.09.2011, от 28.10.2011, от 29.11.2011 за январь-декабрь соответственно. Фактическая поставка товара осуществлялась согласно счетам-фактурам и товарным накладным, представленным обществом "ГОТЭК" в материалы дела.

В связи с тем, что стоимость приобретенного товара в 2011 году превысила оговоренную дополнительным соглашением от 30.12.2010 сумму 1 500 000 тыс. руб., актом о предоставлении премии от 30.12.2011 стороны договора согласовали размер премии за выполнение объема закупок в сумме 16 803 600 руб. (т.1 л.д.85).

Указанная премия была перечислена продавцом на расчетный счет покупателя - общества "ГОТЭК" платежными поручениями от 15.02.2012 N 443 на сумму 1 493 264 руб., от 16.02.2012 N 451 на сумму 7 000 000 руб. и от 17.02.2012 N 475 на сумму 8 310 336 руб.

Сумма полученной премии включена обществом "ГОТЭК" в состав внереализационных доходов и отражена в налогооблагаемой базе в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год, представленной налоговому органу 23.03.2012, что не оспаривается налоговым органом.

Впоследствии, а именно - 02.07.2012 стороны заключили дополнительное соглашение к договору поставки от 01.01.2008 N 36-08 Г, которым в соответствии с пунктом 2 статьи 425 и подпунктами 3, 4 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) расторгли с 01.01.2011 дополнительное соглашение от 30.12.2010 о порядке предоставления премии за 2011 год в размере 1 % от стоимости приобретенного товара (т.1 л.д.84).

В связи с расторжением соглашения о порядке предоставления премии сумма ранее перечисленной премии подлежала возврату и была фактически перечислена обществом "ГОТЭК" на расчетный счет контрагента платежным поручением от 23.07.2012 N 123194 на сумму 16 803 600 руб. с указанием в качестве назначения платежа "Возврат премии по доп. соглашению от 02.07.2012 по договору 36-08 Г от 01.01.2008" (т.2 л.д.25).

20.02.2013 обществом была представлена налоговому органу уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2011 год (номер корректировки 3), в которой сумма ранее включенных в налогооблагаемую базу внереализационных доходов уменьшена на 16 803 600 руб.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Статьей 247 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным главой 7 Налогового кодекса "Объекты налогообложения" (соответственно статьи 38 - 41) и внереализационные доходы, устанавливая одновременно, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, с учетом положений главы 25 Налогового кодекса.

Согласно положениям пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса, к внереализационным доходам относятся, в том числе, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен в статье 271 Налогового кодекса.

В силу данной статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается, в том числе, дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и по иным аналогичным доходам.

На основании статьи 274 Налогового кодекса денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, признается налоговой базой, подлежащей налогообложению для целей исчисления налога на прибыль. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 274 Кодекса). При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Кодекса.

Из статей 286 и 315 Налогового кодекса следует, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные: период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом); сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде; сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации; прибыль (убыток) от реализации, в том числе: сумма внереализационных доходов; сумма внереализационных расходов, в частности; прибыль (убыток) от внереализационных операций; итоговая налоговая база за отчетный (налоговый) период за вычетом суммы убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.

В силу статьи 289 Налогового кодекса налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном названной статьей.

Из изложенных правовых норм следует, что налоговая база по налогу на прибыль определяется и сумма подлежащего уплате в бюджет налога исчисляется налогоплательщиком в налоговой декларации, представляемой налоговому органу по итогам налогового периода, определяемого статьей 285 Налогового кодекса как календарный год, при этом статья 271 Налогового кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором им будут учтены суммы полученных доходов, в том числе, внереализационных доходов, определяя порядок признания доходов в целях налогообложения для организаций, применяющих метод начисления.

Статья 80 Налогового кодекса (ее пункт 1) под налоговой деклараций понимает письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.

Аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса, в силу которого при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Совокупный анализ положений статьи 54 Налогового кодекса, регулирующей общие вопросы исчисления налоговой базы, и статей 248, 250 и 271 Налогового кодекса, определяющих особенности определения момента учета доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, в том числе внереализационных доходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, позволяет сделать вывод о том, что перерасчет налоговой базы в случае обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль производится за тот же налоговый период, в котором допущена соответствующая ошибка.

Следовательно, поскольку акт о предоставлении премии на основании соглашения от 30.12.2010 за соблюдение объема закупок в 2011 году был подписан сторонами 30.12.2011, то налоговым периодом, в котором обществом "ГОТЭК" получен внереализационный доход и в котором у него возникла обязанность включить сумму внереализационного дохода в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является 2011 год.

Вместе с тем, поскольку впоследствии соглашение о предоставлении премии за соблюдение объема закупок между обществами "ГОТЭК" и "ГОТЭК-ЦЕНТР" было расторгнуто соглашением от 02.07.2012, и обществом "ГОТЭК" была возвращена обществу "ГОТЭК-ЦЕНТР" ранее полученная от него премия за соблюдение объема закупок в 2011 году в сумме 16 803 600 руб., то в связи с отпадением обязанности по включению данной суммы в доход в целях исчисления налога на прибыль налогооблагаемая база за указанный период была завышена обществом на сумму 16 803 600 руб.

В указанной связи налогоплательщик, осуществляющий в соответствии с принятой учетной политикой (приложение N 1 к приказу от 30.12.2010 N 973) признание доходов и расходов по методу начисления, обосновано, исходя из положений статей 54 и 271 Налогового кодекса, осуществил корректировку налоговых обязательств за тот период, в котором было допущено искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сторону завышения, то есть за 2011 год.

В материалы рассматриваемого дела налогоплательщиком при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции были представлены, в том числе, копии регистров по учету внереализационных доходов и налоговых декларации по налогу на прибыль, которыми общество подтвердило фактическую корректировку налоговых обязательств в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, апелляционная коллегия полагает, что вывод суда области о правомерности решения инспекции от 28.06.2013 N 09-12/19 в части содержащегося в пункте 7 резолютивной части предложения уменьшить остаток неперенесенного убытка на конец 2011 года по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций на 16 803 600 руб., необоснован.

Признавая необоснованными выводы суда области в отношении отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа от 28.06.2013 N 09-12/19 в части доначисления 3 024 648 руб. налога на добавленную стоимость, а также пеней и налоговых санкций по данному налогу, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В силу подпункта 2 статьи 153 и подпункта 1 статьи 154 Налогового кодекса поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 166 Налогового кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Статьей 171 Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

На основании статьи 172 Налогового кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ) глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления налога на добавленную стоимость как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров, действующими с 01.01.2011.

В частности, согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

При этом в соответствии с пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.

Согласно пункту 10 статьи 172 Налогового кодекса указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В свою очередь, покупатель в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, с 01.01.2011 налоговое законодательство содержит положения, предписывающие налогоплательщикам корректировать свои налоговые обязательства при изменении условий совершаемых ими гражданско-правовых сделок, касающихся количества, цены и стоимости реализованных товаров.

Вместе с тем, применение приведенных нормативных положений должно осуществляться с учетом смысловой направленности и содержания внесенных изменений.

В этой связи, обществом "ГОТЭК" обоснованно были приняты во внимание разъяснения, данные Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при принятии решения от 11.01.2013 N 13825/12 по результатам рассмотрения заявления об оспаривании положений постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, в частности, в отношении случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами.

Апелляционная коллегия также обращает внимание на то, что изменения, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, рассчитаны на случаи изменения условий о количестве, цене и стоимости товара в соответствии с соглашением сторон.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

При этом, несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 Налогового кодекса в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 Кодекса, тогда как нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара, отсутствуют в главе 21 Налогового кодекса.

Поощрительные операции, осуществляемые в рамках договора поставки, не подразумевают со стороны поставщика реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в адрес покупателя, а действия последнего по наращиванию товарооборота в рамках конкретного договора не соответствуют понятиям работы и услуги, приведенным в статье 38 Налогового кодекса.

Проанализировав договор поставки, соглашение о выплате премии и акт о предоставлении премии от 30.12.2011, на основании которых обществом в 2011 году была получена премия в сумме 16 803 600 руб., по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации о толковании условий договоров, апелляционная коллегия полагает, что в связи с выплатой премии за соблюдение объема закупок изменения цены товаров, поставленных по договору поставки от 01.01.2008 N 36-08 Г, не происходило.

Так, согласно условиям договора поставки от 01.01.2008 N 36-08 Г цена товара согласовывается сторонами путем подписания заказов-спецификаций либо протоколов согласования цен, которые являются неотъемлемой частью договора.

Из дополнительного соглашения от 30.12.2011 о порядке предоставления премии, являющегося неотъемлемой частью договора поставки, усматривается, что премия выплачивается поставщиком за выполнение покупателем объема закупок, определяемого как общая суммарная стоимость приобретенного покупателем товара без налога на добавленную стоимость. Основанием для определения фактического объема закупок является общая сумма в соответствии с суммой поставок по заказам-спецификациям.

В материалы дела обществом "ГОТЭК" представлены спецификации к договору поставки от 01.01.2008 N 36-08 Г, в которых сторонами договора ежемесячно согласовывалась цена поставляемых в 2011 году товаров.

Согласно книгам покупок за 2011 год общество "ГОТЭК" приобрело у общества "ГОТЭК-ЦЕНТР" товары на общую сумму 2 025 269 562,39 руб., включая налог на добавленную стоимость 308 939 426,90 руб., что соотносится со стоимостью товара, указанного в спецификациях к договору поставки от 01.01.2008 N 36-08 Г.

При этом ни из дополнительного соглашения от 30.12.2011, ни из дополнительного соглашения от 02.07.2012 не следует намерение сторон изменить стоимость поставленного товара в сторону уменьшения или увеличения.

Продавцом - обществом "ГОТЭК-ЦЕНТР" не выставлялись обществу "ГОТЭК" корректировочные счета-фактуры на уменьшение или увеличение стоимости поставленных товаров.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика отсутствовали основания для применения в отношении перечисленной ему, а затем возвращенной премии положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ), обязывающего налогоплательщика восстановить налог на добавленную стоимость в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Полагая необоснованной ссылку суда области на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженную в постановлении Президиума от 07.02.2012 N 11637/11, апелляционная коллегия исходит из того, что при ее применении следует учитывать то обстоятельство, что изменение стоимости поставленных покупателю товаров влечет необходимость отражения указанного обстоятельства обеими сторонами договора поставки в первичных учетных документах и в документах бухгалтерского и налогового учета в согласованных и одинаковых размерах, а не различным образом у поставщика и покупателя.

До момента действительного согласования сторонами договора изменения стоимости поставленного товара и оформления поставщиком скорректированных счетов-фактур с отражением в них указанной информации оснований для корректировки покупателем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сторону уменьшения не возникает.

В данном случае документальное подтверждение получения обществом от своего контрагента первичных документов, свидетельствующих об изменении в 4 квартале 2011 года цены и стоимости товара, отгруженного в течение 2011 года по договору поставки от 01.01.2008 N 36-08 Г, отсутствует.

Более того, материалами дела доказано, что сторонами договора поставки дополнительное соглашение от 30.12.2011 расторгнуто и сумма полученной на его основании премии возвращена обществом "ГОТЭК" продавцу.

Данное обстоятельство налоговым органом установлено при проведении проверки.

Также апелляционной коллегией принимается во внимание то, что в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция не предприняла мер по выяснению, каким образом спорные сделки приняты для целей бухгалтерского и налогового учета обществом "ГОТЭК-ЦЕНТР", осуществлялась ли им корректировка своих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость после выплаты контрагенту стимулирующей премии и после возврата этой премии, либо операции, связанные с выплатой и возвратом премии, учитывались в составе внереализационных доходов и расходов при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, налоговым органом при проведении проверки не установлены обстоятельства, которые свидетельствовали бы о достигнутом между сторонами договора поставки соглашении об изменении цены договора и не представлены суду соответствующие доказательства законности сделанного в решении о привлечении к налоговой ответственности вывода о возникновении у налогоплательщика обязанности по восстановлению в 4 квартале 2011 года налога на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб., обоснованно предъявленной ранее к вычету по товарам, приобретенным у общества "ГОТЭК-Центр", и о занижении подлежащего уплате в бюджет налога вследствие неисполнения этой обязанности.

Вместе с тем, налогоплательщиком доказано соблюдение всех обязательных требований для принятия налога на добавленную стоимость к вычету в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, что подтверждено представленными в материалами дела счетами-фактурами, товарными накладными, книгами покупок и книгами продаж.

В связи с этим суд апелляционной инстанции полагает, что у общества не возникло обязанности восстановить суммы налога на добавленную стоимость, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров при последующем получении стимулирующего премирования, не влияющего на цену таких товаров.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для вывода о необходимости восстановления обществом налога на добавленную стоимость в 4 квартале 2011 года, а, соответственно, и оснований для доначисления налогоплательщику по результатам налоговой проверки налога на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб. и для уменьшения суммы налога, заявленной к вычету, на 812 369 руб.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб., у налогового органа также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 275 977 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового Кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.

Так как материалами дела не доказан факт занижения налогоплательщиком налоговой базы при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, то в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса - неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 302 465 руб.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает, что решение арбитражного суда Курской области от 30.12.2013 по делу N А35-7407/2013 подлежит отмене, поскольку у суда области отсутствовали основания для отказа налогоплательщику в удовлетворении его требований о признании недействительным решения инспекции от 28.06.2013 N 09-12/19.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины, понесенные обществом при обращении в суд первой инстанции, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса) в сумме 4 000 руб.

Также в связи с тем, что при обращении с апелляционной жалобой обществом уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 1 000 руб., излишне уплаченная пошлина подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "ГОТЭК" удовлетворить, решение арбитражного суда Курской области от 30.12.2013 по делу N А35-7407/2013 отменить.

Признать решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области от 28.06.2013 N 09-12/19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения закрытого акционерного общества "ГОТЭК" (ЗАО "ГОТЭК") ИНН 4633000037 КПП 46330100" недействительным в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб. (пункт 1 резолютивной части решения), штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 302 465 руб. (пункт 3 резолютивной части решения), пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 275 977 руб. (пункт 4 резолютивной части решения);

- предложений уплатить суммы налога, пеней и штрафа, указанные в пунктах 1, 3, 4 резолютивной части решения (пункт 6 резолютивной части решения), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (в том числе уменьшить остаток неперенесенного убытка на конец 2011 года по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций на 16 803 600 руб.) (пункт 7 резолютивной части решения), уменьшить размер внереализационных доходов за 2012 год на 16 803 600 руб. и отразить в составе налоговых вычетов в третьем квартале 2012 года восстановленный проверкой налог на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб. в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса (пункт 8 резолютивной части решения).

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области в пользу закрытого акционерного общества "ГОТЭК" 5 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Выдать закрытому акционерному обществу "ГОТЭК" справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1 000 руб., уплаченной по платежному поручению от 27.01.2014 N 140389.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова Н.А. Ольшанская