Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 7 мая 2014 г. N 08АП-489/14

город Омск

07 мая 2014 г.

Дело N А81-3634/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 мая 2014 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Шиндлер Н.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-489/2014) общества с ограниченной ответственностью "Роснефтегаз" и (регистрационный номер 08АП-547/2014) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 09.12.2013 по делу N А81-3634/2013 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Роснефтегаз" (ИНН 8903028844, ОГРН 1088903001120) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу, при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, - общества с ограниченной ответственностью "Севержелдортранс", общества с ограниченной ответственностью "Фирма Макс", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, о признании недействительным решения N 47 от 29.12.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Роснефтегаз" - Цапко Андрей Сергеевич по доверенности б/н от 26.04.2014 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округа - Тимченко Евгений Владимирович по доверенности N 03-06/00805 от 24.01.2014 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Давлетова Ольга Геннадьевна по доверенности N 03-06/0353 от 17.03.2014 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от общества с ограниченной ответственностью "Севержелдортранс" - Клешков Алексей Александрович по доверенности N 14/2014 от 22.02.2014 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от общества с ограниченной ответственностью "Фирма Макс" - Хылпус Ольга Ивановна по доверенности б/н от 30.12.2013 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом;

установил:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 4 по ЯНАО) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "Роснефтегаз" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Роснефтегаз") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период деятельности 01.01.2010 по 31.12.2011.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки N 35 от 19.10.2012 (том 1 л.д. 86-129), по результатам рассмотрения которого, а также возражений налогоплательщика по акту проверки и иных материалов выездной налоговой проверки начальником инспекции принято решение N 47 от 29.12.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ООО "Роснефтегаз" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на имущество в виде штрафа в размере 344 руб., в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере 5 233 850 руб., в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 5 629 501 руб., в соответствии со статьей 126 НК РФ за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 5000 руб. Всего налоговых санкций по решению инспекции составило 10 868 695 руб.

Кроме того, решением Межрайонной ИФНС России N 4 по ЯНАО N 47 от 29.12.2012 обществу доначислены и предложены к уплате налог на имущество организаций в общем размере 1722 руб., налог на прибыль организаций в общем размере 13 084 624 руб., налог на добавленную стоимость в общем размере 14 074 053 руб.; всего недоимка по налогам по итогам проверки составила общий размер 27 160 399 руб., а также начислены пени по налогу на имущество организаций в размере 245 руб. 85 коп., по налогу на прибыль организаций в общем размере 2 277 570 руб. 72 коп., по налогу на добавленную стоимость в размере 3 034 766 руб. 27 коп.; всего пени по решению 5 312 582 руб. 84 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО) от 06.05.2013 N 107 решение Межрайонной ИФНС России N 4 по ЯНАО N 47 от 29.12.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Считая решение по выездной проверки незаконным, ООО "Роснефтегаз" обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, в котором просило признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 4 по ЯНАО о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 47 от 29.12.2012.

Решением арбитражного суда от 09.12.2013 по делу N А81-3634/2013 требования налогоплательщика удовлетворены частично, оспариваемый ненормативный правовой акт признан недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 12 820 413 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 18 966 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, в части начисленного штрафа по налогу на прибыль организаций по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 98 098 руб., а также в части доначисленного налога на добавленную стоимость за 2010 год в размере 2 535 382 руб., в части начисленных на указанную сумму НДС пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

С решением суда первой инстанции не согласились как общество, так и налоговый орган, обжаловав его в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

В апелляционной жалобе ООО "Роснефтегаз" изложены доводы о неправильном применении судом первой инстанции норм материального права и неверной оценке имеющихся в материалах дела доказательств в части доначисления налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2010 года в размере 11 538 371 руб., а также штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в размере 4 615 348 руб. и соответствующих сумм пени; привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 5000 руб. В указанной части налогоплательщик просит отменить судебное решение, требования - удовлетворить.

Межрайонная ИФНС России N 4 по ЯНАО в своей апелляционной жалобе изложила позицию, согласно которой суд первой инстанции неправомерно удовлетворил требования заявителя в указанной выше части, просит пересмотреть законность и обоснованность принятого судебного акта и принять новый - об отказе в удовлетворении требований общества.

Налогоплательщик и инспекция представили отзывы на апелляционные жалобы друг друга, в которых изложили свои возражения относительно доводов оппонента в соответствующих частях.

Общество с ограниченной ответственностью "Севержелдортранс" (далее - ООО "Севержелдортранс") и общество с ограниченной ответственностью Фирма "Макс" (далее - ООО Фирма "Макс"), привлеченные к участию в деле в качестве третьих лиц, представили отзывы на апелляционные жалобы, которыми просили удовлетворить требования ООО "Роснефтегаз", так как считают их законными и обоснованными. Указанные третьи лица поддерживают позицию налогоплательщика в полном объеме.

В судебном заседании апелляционного суда участвовали представители налогоплательщика, инспекции, а также обозначенных третьих лиц, поддержавших указанные выше требования и возражения.

Иные участвующие в деле лица (УФНС России по ЯНАО, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу), также привлеченные к участию в процессе в качестве третьих лиц, отзывы на апелляционные жалобы не представили, в судебное заседание своих представителей не направили, ходатайств об отложении рассмотрения дела не заявили, в связи с чем, учитывая их надлежащее уведомление, по правилам статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), дело рассмотрено в отсутствие отзывов и представителей названных лиц.

Суд апелляционной инстанции, заслушав явившихся представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

По эпизоду приобретения ООО "Роснефтегаз" горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) у ООО "Севержелдортранс" (в части доначисления налога на прибыль в сумме 12 820 413 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 11 538 371 руб.).

Налогоплательщиком в 2010 году осуществлялась торговля ГСМ через сеть АЗС.

31.12.2009 между ООО "Роснефтегаз" (Комиссионер) и ООО "Севержелдортранс" (Комитент) заключен договор комиссии N 24/2010 от 31.12.2009, в соответствии с условиями которого Комиссионер принимает на себя обязанность по реализации ГСМ от своего имени, но за счет комитента, который в свою очередь обязуется уплатить Комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере, предусмотренном настоящим договором (п. 1.1. договора). Товары, поступившие к Комиссионеру от Комитента либо приобретенные Комиссионером за счет Комитента, являются собственностью последнего (п. 1.2 договора). Размер комиссионного вознаграждения составляет 0,5% от суммы стоимости реализации ГСМ (п. 4.1 договора).

В ходе проведения налоговой проверки установлено, что ООО "Роснефтегаз" была получена выручка от реализации ГСМ юридическим и физическим лицам по безналичному расчету в размере 27 600 287 руб. Данная выручка отражена налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

При этом, согласно представленных налогоплательщиком фискальных отчетов, снятых с контрольно-кассовой техники, установленной на АЗС, карточки счета 50, карточки счета 57, ООО "Роснефтегаз" в 2010 году также была получена выручка от реализации ГСМ за наличный расчет через АЗС в размере 64 102 065 руб. (без учета НДС). Данная выручка не была отражена налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год, что и было отражено в акте проверки - налоговый орган посчитал, что заявителем в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год неправомерно занижены доходы на сумму 64 102 065 руб. (без учета НДС).

После вручения налогоплательщику акта проверки им были представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2010 год и по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года, в которых выручка, полученная в 2010 году, была увеличена на сумму 64 102 065 руб., установленную в ходе проверки как заниженную налогоплательщиком.

Представление указанных уточненных налоговых деклараций налогоплательщик пояснил тем, что, поскольку по результатам выездной налоговой проверки инспекция включила в доходы ООО "Роснефтегаз" выручку комитента ООО "Севержелдортранс", то ООО "Роснефтегаз" вынуждено было составить к договору комиссии дополнительное соглашение, согласно которому полученный от ООО "Севержелдортранс" ГСМ был поставлен уже не по договору комиссии, а по договору купли-продажи.

В качестве подтверждения вышеуказанных доводов обществом с возражениями на акт проверки были представлены договор комиссии от 31.12.2009 N 24/2010, дополнительное соглашение к договору комиссии от 01.10.2010 N1, счета-фактуры, товарные накладные, отчеты комитенту, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.04, 60.01, книга продаж ООО Фирма "Макс" за 1 квартал 2010 года, книги покупок ООО "Роснефтегаз" за налоговые периоды 2010 года.

Согласно дополнительному соглашению N 1 от 01.10.2010 года к договору комиссии N 24/2010 от 31.12.2009 года стороны: ООО "Роснефтегаз" и ООО "Севержелдортранс" решили изменить условия договора: переквалифицировать договор комиссии в договор купли-продажи.

Согласно дополнительному соглашению N 2 от 05.11.2012 года к договору комиссии N 24/2010 от 31.12.2009 стороны: ООО "Роснефтегаз" и ООО "Севержелдортранс" решили считать условие о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи вступившим в силу с 01.01.2010.

Указанными выше уточненными налоговыми декларациями общество по налогу на прибыль заявило расходы на приобретение ГСМ, полученных от ООО "Севержелдортранс", а суммы НДС со стоимости ГСМ, включило в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки, установив следующие обстоятельства: непредставление налогоплательщиком первичных учетных документов, подтверждающих реализацию ГСМ по договору комиссии от 31.12.2009 N 24/2010; непредставление документов, подтверждающих поступление и списание ГСМ, актов инвентаризации остатков ГСМ на начало и на конец 2010 года, якобы полученного в рамках договора комиссии; неотражение операций по договору комиссии в бухгалтерском и налоговом учете; неподтверждение операций по договору комиссии в ходе проведения выездных налоговых проверок ООО Фирма "Макс" и ООО "Севержелдортранс"; непредставление документов, подтверждающих перевозку и передачу ГСМ от ООО "Севержелдортранс" к ООО "Роснефтегаз"; наличие в документах, представленных налогоплательщиком и его контрагентами в подтверждение осуществления операций по договору комиссии, существенных противоречий с учетом взаимозависимости налогоплательщика и его поставщиков, пришел к выводу о создании налогоплательщиком и взаимозависимыми с ним контрагентами формального документооборота при отсутствии реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений по договору комиссии и исключил из состава расходов по налогу на прибыль и состава налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость вышеуказанные суммы по товарным накладным и счетам-фактурам на общую сумму 84 098 776 руб. 96 коп. и НДС - 15 137 779 руб. 88 коп.

Суд первой инстанции в ходе рассмотрения дела посчитал установленным факт реализации налогоплательщиком в проверяемом периоде горюче-смазочных материалов через принадлежащую ему сеть автозаправочных станций. Однако, проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, бухгалтерскую и налоговую отчетность, приняв во внимание обстоятельства изменения налогоплательщиком квалификации договора комиссии, факт взаимозависимости общества и ООО "Севержелдортранс", а также ООО Фирма "Макс", которое поставляло ГСМ в адрес ООО "Севержелдортранс" по договору комиссии, установив отсутствие доказательств оплаты обществом спорного ГСМ, неподтверждение операций по договору комиссии в ходе проведения выездных проверок ООО Фирма "Макс" и ООО "Севержелдортранс", суд первой инстанции пришел к следующим выводам:

- общество не доказало приобретение спорного ГСМ именно у ООО "Севержелдортранс", не представило надлежащих документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, но, учитывая "физическое существование товара" на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ инспекция была обязана определить расходы заявителя расчетным путем.

В рассматриваемом случае доначисление налога на прибыль организаций по итогам проверки в размере 12820413 руб. произведено налоговым органом исходя из налогооблагаемой базы в размере 64 102 065 руб. (том 1 л.д. 51, страница 29 оспариваемого решения)), что составляет размер выручки от реализации ГСМ за наличный расчет через АЗС, то есть без учета расходов на приобретение ГСМ и т.д.

Суд признал недостоверным размер налогового обязательства по налогу на прибыль организаций за 2010 год, вмененный инспекцией заявителю, а именно в размере 12 820 413 руб., в связи с чем признал недействительным оспариваемый ненормативный правовой акт в части дополнительного начисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 12 820 413 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ

- при исчислении налога на добавленную стоимость невозможно применение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ о расчетном способе определения расходов налогоплательщика, в связи с чем именно общество обязано доказать размер примененного налогового вычета. Однако, учитывая наличие взаимозависимости, выводы о непредставлении доказательств приобретения спорного ГМС именно у ООО "Севержелдортранс", отсутствие доказательств оплаты указанного ГСМ, учитывая обстоятельства, свидетельствующие о неотражении факта реализации ГСМ в документации ООО "Севержелдортранс", а также ввиду непредставления доказательств уплаты ООО Фирма "Макс" налога на добавленную стоимость со стоимости ГСМ, приобретенного обществом, суд признал недоказанным обоснованность заявления обществом налоговых вычетов по НДС в 1-4 квартале 2010 года по сделкам с ООО "Севержелдортранс".

В апелляционной жалобе общества последнее не соглашается с выводами суда первой инстанции относительно не подтверждения заявителем факта несения расходов на приобретение ГСМ у ООО "Севержелдортранс" в размере 62 440 746 руб. Считает установленный факт взаимозависимости не имеющим правового значения для целей подтверждения расходов на приобретение ГСМ у ООО "Севержелдортранс". Также указывает, что судом не приняты во внимание и не оценены в совокупности представленные в материалы дела документы: реестр перечислений, произведенных ООО "Роснефтегаз", платежные поручения, акт сверки расчетов за 2010 год, оборотно-сальдовую ведомость по счету 62.04 за 2010 год ООО "Севержелдортранс".

В части применения вычетов по НДС заявитель ссылается на представление в материалы дела товарных накладных, подтверждающих получение ГСМ, и счетов-фактур, которые являются основанием для получения налоговой выгоды. Полагает неправомерным применение судом первой инстанции к рассматриваемым отношения положений Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", поскольку данный нормативный документ не действовал в период осуществления спорных хозяйственных операций.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе высказывает доводы, согласно которым у инспекции не было правовых оснований в определении затрат с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку инспекция не сделала вывода о представлении налогоплательщиком ненадлежащих документов. В данном случае, как излагается в апелляционной жалобе, налоговый орган пришел к выводу о безвозмездном получении обществом ГСМ от ООО "Севержелдортранс", ООО Фирма "Макс".

Проанализировав изложенные обстоятельства и доводы участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в указанной части оставляет без изменения.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии со статьей 9 Федерального Закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, основанием для отнесения на налоговые вычеты сумм НДС, равно как основанием для отнесения расходов по налогу на прибыль, являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые, в свою очередь, должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике -покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности расходов, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

В соответствии с Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пункты 3, 4 данного постановления предусматривают, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, в пункте 7 названного выше Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из названных норм Кодекса и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды по налогу на прибыль, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в соответствии с которыми налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих его расходы, связанные с получением дохода, заявленного в налоговых декларациях, а также при установлении недостоверности представленных обществом документов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных обществом затрат следовало определить с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Данная норма подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу.

Это следует из задач налогового контроля, который призван объективно установить размер налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

В пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом, как верно отмечено судом первой инстанции, необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Применительно к рассматриваемому случаю из материалов дела следует, что инспекция исключила из состава расходов по налогу на прибыль затраты на приобретение ГСМ по товарным накладным и счетам-фактурам на общую сумму 84098776 руб. 96 коп. (НДС - 15137779 руб. 88 коп.) и произвела доначисление налога на прибыль организаций по итогам проверки в размере 12820413 руб. исходя из налогооблагаемой базы в размере 64 102 065 руб. (том 1 л.д. 51, страница 29 оспариваемого решения)), что составляет размер выручки от реализации ГСМ за наличный расчет через АЗС, то есть без учета расходов на приобретение ГСМ и т.д.

Налоговый орган по итогам выездной налоговой проверки пришел к выводу о непредставлении налогоплательщиком первичных учетных документов, подтверждающих реализацию ГСМ по договору комиссии от 31.12.2009 N 24/2010; непредставление документов, подтверждающих поступление и списание ГСМ, актов инвентаризации остатков ГСМ на начало и на конец 2010 года, якобы полученного в рамках договора комиссии; неотражение операций по договору комиссии в бухгалтерском и налоговом учете; неподтверждение операций по договору комиссии в ходе проведения выездных налоговых проверок ООО Фирма "Макс" и ООО "Севержелдортранс"; непредставление документов, подтверждающих перевозку и передачу ГСМ от ООО "Севержелдортранс" к ООО "Роснефтегаз"; наличие в документах, представленных налогоплательщиком и его контрагентами в подтверждение осуществления операций по договору комиссии, существенных противоречий с учетом взаимозависимости налогоплательщика и его поставщиков.

Между тем, из материалов проверки усматривается, что в проверяемый период ООО "Роснефтегаз" осуществляло розничную торговлю моторным топливом, оптовую торговлю прочим жидким и газообразным топливом.

При этом, розничную торговлю моторным топливом общество осуществляло через автозаправочные станции.

Судом первой инстанции установлено и заинтересованным лицом не опровергнуто "физическое существование товара", так как таковой (ГСМ) реализовывался налогоплательщиком посредством применения контрольно-кассовой техники за наличный расчет.

Межрайонная ИФНС России N 4 по ЯНАО в нарушение требований статей 65, 200 АПК РФ не доказала, что в рассматриваемом случае имел место безвозмездный характер передачи товара (ГСМ) в пользу заявителя, либо ООО "Роснефтегаз" осуществляло реализацию ГСМ собственного производства и т.д.

Доводы апелляционной жалобы о безвозмездном характере приобретения топлива носят предположительный характер.

Поскольку, через АЗС реализовывался реально существующий товар - ГСМ, а также из материалов проверки не следует вывода и не представлены соответствующие доказательства о том, что в рассматриваемом случае имел место безвозмездный характер передачи товара (ГСМ) в пользу заявителя, либо ООО "Роснефтегаз" осуществляло реализацию ГСМ собственного производства и т.д., в силу изложенных обстоятельств суд считает необходимым признать, что в 2010 году ООО "Роснефтегаз" также понесло расходы на приобретение ГСМ, который впоследствии был реализован за наличный расчет через АЗС.

В рассматриваемом случае возникла ситуация, когда налоговый орган признал ненадлежащими документы по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, в связи с чем и руководствуясь указанными выше нормами права и разъяснениями ВАС РФ, расходы по этим операциям необходимо было определить налоговому органу по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Судом первой инстанции установлено и заинтересованы лицом не опровергается, что по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расходы налогоплательщика не были определены. Вместо этого, инспекцией сумма подлежащего уплате обществом налога на прибыль организаций за 2010 год была исчислена только из суммы дохода, без учета неизбежно имевших место расходов на приобретение и транспортировку реализуемых горюче-смазочных материалов.

Такой подход, безусловно, повлек искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по уплате налога в бюджет и, как следствие, неверное исчисление сумм пени и штрафов.

Указанные обстоятельства повлекли формулирование правомерного и обоснованного вывода суда первой инстанции о незаконности спорного ненормативного правового акта в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в общем размере 12 820 413 руб. (64102065 руб. х20%), а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Налоговый орган в апелляционной жалобе высказал позицию о неправомерном применении судом первой инстанции к рассматриваемому спору выводов, сформулированных в решении по иному делу (решение от 17.01.2013 по делу N А81-3680/2012), в рамках которого налогоплательщик также не представил документов, подтверждающих произведенные расходы по налогу на прибыль.

С данной позицией апелляционный суд согласиться не может, поскольку:

во-первых, решением арбитражного суда от 17.01.2013 года по делу N А81-3680/2012, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2013 года, постановлением Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 15.08.2013 года, принятым по спору между обществом и инспекцией об оспаривании решения от 07.06.2011 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в отношении налогоплательщика по итогам проверки деятельности за 2009 год, суд пришел к выводу о неправомерности исчисления инспекцией суммы подлежащего уплате обществом налога на прибыль организаций за 2009 год только из суммы дохода, без учета неизбежно имевших место расходов на приобретение и транспортировку реализуемых горюче-смазочных материалов;

во-вторых, при рассмотрении настоящего спора указанное выше решение судом учтено при формулировании выводов о необходимости налоговому органу определить налоговые обязательства заявителя расчетным путем, используя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В данном случае рассматриваемый судебный акт по иному делу не повлек для рассмотрения настоящего дела выводов суда о доказанности спорных расходов по налогу на прибыль, в связи с чем доводы налогового органа на существо обжалованного решения не влияют и никоим образом не отменяют верных выводов суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду.

Одним из доводов налогового органа, является неправомерное отклонение судом первой инстанции выводов проверяющих об отсутствии у заявителя необходимости в приобретении ГСМ в 2010 году, так как отчет ООО "Роснефтегаз" по ГСМ по состоянию на 01.01.2010, по мнению инспекции, свидетельствует об отсутствии необходимости приобретения топлива

Указанный довод подлежит отклонению по тем же основаниям, по которым таковой не был принят судом первой инстанции при вынесении обжалуемого решения. А именно, отсутствие необходимости в получении от ООО "Севержелдортранс" моторного топлива в 2010 году не свидетельствует о его неполучении заявителем именно в 2010 году. В нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган не представил суду соответствующих доказательств, из которых с достоверностью усматривался бы факт реализации в 2010 году ГСМ, полученных налогоплательщиком в налоговые периоды, датированные до 01.01.2010.

Вместе с тем, Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ неприменима в отношении вычетов по НДС, поскольку специальные правила приобретения права на вычет предусмотрены статьями 169, 172 НК РФ.

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации N 499-О-О от 21.04.2011 и N 1292-0-0 от 29.09.2011 указано, что из взаимосвязанных положений статей 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для вычета по налогу на добавленную стоимость является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в учете у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, соответственно, при соблюдении налогоплательщиком предусмотренных налоговым законодательством требований ему не может быть отказано в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость.

Положения вышеназванных норм права предполагают возможность применения налоговых вычетов при наличии доказательств реальности осуществления хозяйственных операций.

Таким образом, выводы, ранее сформулированные по налогу на прибыль (в части рассматриваемого эпизода) о том, что при условии "физического существования товара" налоговый орган должен был определить расчетным путем расходы налогоплательщика, не применимы к отношениям по применению вычетов по НДС.

Обоснованность применения налоговых вычетов по НДС должен доказать именно заявитель как налогоплательщик, заявивший о применении налоговой выгоды. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06 указал, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено, что заявитель не доказал обоснованность заявления налоговых вычетов по НДС в 1-4 квартале 2010 года по сделкам с ООО "Севержелдортранс".

Указанный вывод апелляционная коллегия поддерживает в полном объеме.

Доказательствами приобретения ГСМ, по убеждению заявителя, являются следующие документы:

товарная накладная N 640 от 30.03.2010 г., счет-фактура N Д0002266 от 31.03.2010 г. на сумму 15 672 363,27 руб., в том числе НДС в сумме 2 390 699,48 руб.;

товарная накладная N 657 от 30.06.2010 г., счет-фактура N Д0002267 от 30.06.2010 г. на сумму 6 061 239,14 руб., в том числе НДС в сумме 924595,81 руб.;

товарная накладная N 658 от 30.09.2010 г., счет-фактура N Д0002268 от 30.09.2010 г. на сумму 15 003 133,81 руб., в том числе НДС в сумме 2288613,64 руб.;

товарная накладная N 659 от 30.12.2010 г., счет-фактура N Д0002269 от 30.12.2010 г. на сумму 56 438 581,48 руб., в том числе НДС в сумме 8609275,14 руб.

Кроме того, обществом с возражениями на акт проверки были представлены договор комиссии от 31.12.2009 N 24/2010, дополнительное соглашение к договору комиссии от 01.10.2010 N1, счета-фактуры, товарные накладные, отчеты комитенту, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.04, 60.01, книга продаж ООО Фирма "Макс" за 1 квартал 2010 года, книги покупок ООО "Роснефтегаз" за налоговые периоды 2010 года.

Из представленных ООО "Севержелдортранс" дополнительно документов следует, что ООО "Севержелдортранс" спорный ГСМ получен от поставщика - ООО Фирма "Макс" согласно договору комиссии N 02/08 от 25.07.2008, по условиям которого "Севержелдортранс" (Комиссионер) принимает на себя обязанность по реализации ГСМ от своего имени, но за счет Комитента -ООО Фирма "Макс", который в свою очередь обязуется уплатить Комиссионеру комиссионное вознаграждение.

Из указанных документов следует, что ООО Фирма "Макс" являясь собственником ГСМ, заключило договор комиссии с ООО "Севержелдортранс", в соответствии с которыми последнее обязалось реализовать ГСМ от своего имени.

Затем, между ООО "Севержелдортранс" и ООО "Роснефтегаз" заключен договор комиссии, в рамках которого общество как комиссионер обязалось реализовать ГСМ от своего имени.

В ходе проведения выездной налоговой проверки, после получения акта проверки налогоплательщик произвел переквалификацию договора комиссии, считая его договором купли-продажи.

Учитывая, что ООО "Роснефтегаз" и ООО "Севержелдортранс" осуществили переквалификацию договора комиссии в договор купли-продажи, суд первой инстанции обоснованно указал на необходимость заявителю в подтверждение действительно имевшихся отношении в рамках договора купли-продажи представить не только доказательства поставки товара - ГСМ в его адрес, но и доказательства оплаты указанного товара в пользу ООО "Севержелдортранс".

Чего сделано не было.

Представленные ООО "Роснефтегаз" в материалы дела платежные поручения в количестве 53 штук на общую сумм 65 769 834 руб. 08 коп. судом первой инстанции правомерно в качестве доказательств оплаты поставленного ООО "Севержелдортранс" ГСМ, который впоследствии был реализован за наличный расчет через АЗС, не приняты.

Так, лишь три платежных поручения (N 78 от 03.06.2010 года на сумму 142000 руб., N 56 от 05.04.2010 года на сумму 585000 руб., N 38 от 22.03.2010 года на сумму 100 000 руб.; всего на сумму 827000 руб.) свидетельствуют о перечислении денежных средств ООО "Роснефтегаз" в пользу ООО "Севержелдортранс" за поставленное дизельное топливо.

Все остальные платежные поручения не подтверждают перечисление денежных средств ООО "Роснефтегаз" в пользу ООО "Севержелдортранс" за поставленный ГСМ, в том числе:

- 4 платежных поручения: N 19 от 25.02.2010 года на сумму 175260 руб. 18 коп., N 103 от 18.06.2010 года на сумму 149000 руб., N 82 от 04.06.2010 года на сумму 53950 руб., N 16 от 18.02.2010 года на сумму 172231 руб. 36 коп.; всего на сумму 550 441 руб. 36 коп. подтверждают перечисление ООО "Роснефтегаз" денежных средств за ООО "Севержелдортранс" в адрес ОАО "ТЭК "Пуровское МРО за электроэнергию, ОАО "Ямальская железнодорожная компания" за грузовые перевозки, ООО "НГ-Сервис" за ТНВД, ОАО "Уренгойгорводоканал" за водоснабжение.

- 10 платежных поручений на общую сумму 6 426 000 руб., свидетельствуют о перечислении ООО "Роснефтегаз" в пользу ООО "Корпорация Роснефтегаз" (ИНН 8904038997) кредиторской задолженности, задолженности по оплате ГСМ. При этом, в указанных платежных поручениях в разделе "назначение платежа" отсутствуют сведения относительно перечисления долга за ООО "Севержелдортранс".

- 13 платежных поручения на общую сумму 15 455 300 руб. свидетельствуют о перечислении ООО "Роснефтегаз" в пользу ООО "Корпорация "Роснефтегаз" (ИНН 8904054830) задолженности за ГСМ по письмам. При этом, в указанных платежных поручениях в разделе "назначение платежа" отсутствуют сведения относительно перечисления долга за ООО "Севержелдортранс".

- 20 платежных поручений на общую сумму 27032638 руб. 50 коп. свидетельствуют о перечислении ООО "Роснефтегаз" в пользу ООО Фирма "Макс" задолженности за дизельное топливо, за грузовые перевозки, кредиторской задолженности, за газовый конденсат, предоплата по договору, возврат займа. При этом, в указанных платежных поручениях в разделе "назначение платежа" отсутствуют сведения относительно перечисления долга за ООО "Севержелдортранс".

- 2 платежных поручения на общую сумму 10900000 руб. свидетельствуют о перечислении ООО "Роснефтегаз" в пользу ОАО "Газпромнефть-Тюмень" задолженности по договору за ГСМ с доставкой железной дорогой. При этом в назначении платежа указано "за ООО "Корпорация Роснефтегаз"".

Иных платежных документов, свидетельствующих о перечислении ООО "Роснефтегаз" в пользу ООО "Севержелдортранс" денежных средств за поставленное дизельное топливо в материалы дела заявителем не представлено.

Доводы о том, что перечисление денежных средств за поставленный ООО "Севержелдортранс" ГСМ осуществлялась, в том числе, в адрес третьих лиц по соответствующим письмам в виду наличия у ООО "Севержелдортранс" долгов перед указанными третьими лицами, судом апелляционной инстанции во внимание не могут быть приняты, поскольку в материалах дела отсутствуют соответствующие письма ООО "Севержелдортранс".

Более того, судом первой инстанции учтено, что все платежные поручения датированы 2010 годом, в то время как отношения между ООО "Роснефтегаз" и ООО "Севержелдортранс" в 2010 году складывались в рамках договора комиссии N 24/2010 от 31.12.2009 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990, пунктом 1 статьи 996, статьей 999 Гражданского кодекса Российской Федерации ООО "Роснефтегаз" за принятый от ООО "Севержелдортранс" на комиссию товар (ГСМ) денежных средств не уплачивал, поскольку к этому не было никаких правовых оснований.

Так называемая переквалификация договора комиссии в договор купли-продажи произошла после проведения выездной налоговой проверки и составления акта проверки, то есть в 2012 году, а именно в возражениях на акт проверки заявитель указал на переквалификацию договора и представил соответствующие уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость, в которых учел полученную через ККТ выручку от продажи ГСМ в составе полученных доходов, а также учел имевшие место расходы (вычеты).

Таким образом, следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что платежи, которые были осуществлены заявителем в 2010 году по спорным платежным поручениям, не могут подтверждать расходы на приобретение ГСМ, который был якобы получен от ООО "Севержелдортранс" в 2010 году по договору комиссии.

Судом первой инстанции также правомерно учтено, что в представленной ООО "Севержелдортранс" в ходе выездной налоговой проверки (копия представлена УФНС РФ по ЯНАО в адрес суда 02.12.2013 года) книге продаж за 2010 год, ООО "Роснефтегаз" не числится в качестве покупателя.

Судом установлено, что в отношении ООО "Севержелдортранс" Межрайонной ИФНС России N 2 по ЯНАО была проведена выездная налоговая проверка, при этом предметом проверки являлся также 2010 год. Согласно представленному заявителем в материалы дела решению Межрайонной ИФНС России N 2 по ЯНАО от 11.10.2012 N 12-30/46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятому в отношении ООО "Севержелдортранс" (том 15 л.д. 64-119), (страница 7 решения) за 2010 год ООО "Севержелдортранс" задекларировал доходы в общем размере 715 821 782 руб., в том числе 657 639 112 руб., что составляет выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и 58 182 670 руб. - выручка от реализации покупных товаров.

Полученная ООО "Севержелдортранс" от ООО "Роснефтегаз" в 2010 году выручка от продажи ГСМ в общем размере 64 102 065 руб. не может являться выручкой от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, т.к. собственником ГСМ являлось ООО Фирма "Макс", - выручка от реализации покупных товаров, задекларированная в налоговой декларации за 2010 год (58 182 670 руб.) - меньше размера полученной выручки от заявителя (64 102 065 руб.)

При реализации комиссионером товара покупателю плательщиком НДС является комитент, поскольку право собственности на товар принадлежит в данном случае ему, а не комиссионеру (пункт 1 статьи 39, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации, при реализации ООО "Севержелдортранс" товара - ГСМ покупателю - ООО "Роснефтегаз" плательщиком НДС является комитент, то есть ООО Фирма "Макс", поскольку право собственности на товар принадлежит в данном случае ему, а не комиссионеру (ООО "Севержелдортранс").

ООО Фирма "Макс" являясь собственником товара (комитент), получив от комиссионера (ООО "Севержелдортранс") денежные средства от продажи покупателям ГСМ, обязано уплатить налог на добавленную стоимость, исчисленный в стоимости товара.

Таким образом, в рассматриваемом случае именно ООО Фирма "Макс" "формирует" источник для возмещения ООО "Роснефтегаз" налога на добавленную стоимость из бюджета в виде уплаты налога в бюджет поставщиком товара.

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что из имеющихся в деле доказательства не усматривается выполнение указанного условия ООО Фирмой "Макс".

Правилами главы 21 НК РФ (налог на добавленную стоимость) установлено, что на основании выставленных счетов-фактур, отраженных в книге продаж, ООО фирма "Макс" обязано указанные в счетах-фактурах суммы НДС учитывать при определении налоговой базы по НДС за соответствующий налоговый период, к которому относится счет-фактура и обязан уплатить полученный от покупателя НДС в бюджет.

В свою очередь, у покупателя товара, в рассматриваемом случае это ООО "Роснефтегаз", в отношении перечисленного в составе цены товара НДС на основании выставленного счета-фактуры, возникает право возместить указанный НДС из бюджета.

Поставка товара осуществлялась в течение 2010 года. По каждой поставке товара выставлялись к уплате соответствующие счета-фактуры, датированные соответственно 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 30.12.2010.

Оплата товара, собственником которого является ООО Фирма "Макс", означает обязанность последнего учесть его стоимость в составе налогооблагаемой базы по НДС, а полученный от покупателя налог - отразить в декларации и уплатить в бюджет. При этом, налог на добавленную стоимость подлежит уплате не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НУ РФ), а налоговым периодом в соответствии со статьей 163 НК РФ устанавливается как квартал.

Таким образом, у ООО Фирма "Макс" обязанность по уплате НДС могла возникнуть на основании первичных документов, а именно выставленных счетов-фактур. Счета-фактуры в адрес заявителя были выставлены в 1-4 кварталах 2010 года, поэтому у ООО фирма "Макс" не могло возникнуть обязанности по уплате НДС ранее выставления счетов-фактур, в том числе в 1 квартале 2010 года за весь 2010 год как это пытается доказать налогоплательщик.

Судом первой инстанции проанализированы и правомерно отклонены доводы заявителя, согласно которым ООО Фирма "Макс" сформировало источник возмещения НДС в 1 квартале 2010 года.

Уплата налога в счет будущих периодов, то есть в отсутствие правовых оснований, является излишней уплатой (переплатой). Однако, указанных выводов из материалов выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО Фирма "Макс" не следует (том 15 л.д. 42). Весь полученный доход от ООО "Севержелдортранс" в 1 квартале 2010 года и задекларированный в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года подтверждается первичными документами, а именно соответствующими счетами-фактурами. Межрайонная ИФНС России N 2 по ЯНАО не выявила фактов излишней уплаты НДС ООО Фирма "Макс" в 1 квартале 2010 года.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно отметил, что ООО Фирма "Макс" суммы НДС, полученные от покупателя в бюджет не уплачивало, что в свою очередь свидетельствует о том, что источник возмещения из бюджета НДС в данном случае не сформирован.

Помимо изложенного, апелляционный суд считает возможным учесть факт взаимозависимости рассматриваемых участников хозяйственного оборота, на что также обратил внимание суд первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, перечень оснований, по которым физические лица и (или) организации могут быть признаны взаимозависимыми, не является закрытым, установление взаимозависимости осуществляется с учетом конкретных отношений сторон.

Судом установлено и указанные обстоятельства не оспариваются заявителем, что учредителями ООО "Роснефтегаз", ООО "Севержелдортранс", ООО "Корпорация Роснефтегаз" ИНН 8904054830 является одно и тоже юридическое лицо ООО "Корпорация Рост нефти и газа" ИНН 8904038997.

Доля участия ООО "Корпорация Рост нефти и газа" в ООО "Роснефтегаз" составляет -75%, в ООО "Севержелдортранс" - 75%, в ООО "Корпорация Роснефтегаз" ИНН 8904054830 - 100%.

Кроме того, учредителем ООО "Корпорация Рост нефти и газа" и ООО Фирма "Макс" является ООО "МЧС Противопожарная служба". Доля участия данного юридического лица в ООО "Корпорация Рост нефти и газа" составляет 10%, в ООО Фирма "Макс" - 90 %.

Учредителем ООО Фирма "Макс" является также ООО "Росгазпром" (доля участия - 90%), учредителем которого также является ООО "Корпорация Рост нефти и газа".

Все указанные организации ООО "Роснефтегаз", ООО "Севержелдортранс", ООО "Корпорация Роснефтегаз" ИНН 8904054830, ООО "Корпорация Рост нефти и газа" ИНН 8904038997, ООО Фирма "Макс", ООО "МЧС Противопожарная служба", ООО "Росгазпром" находятся по одному адресу: ЯНАО, г. Новый Уренгой, ул.Сибирская, 71.

Ситников Олег Афанасьевич, являющийся одним из учредителей ООО "Роснефтегаз" (доля участия 25%), является учредителем ООО "Корпорация Рост нефти и газа" ИНН 8904038997 (доля участия 90%), которое, в свою очередь, является учредителем ООО "Севержелдортранс" (доля участия 75%).

Кроме того, руководителем ООО "Севержелдортранс", ООО Фирма "Макс", ООО "Корпорация Роснефтегаз" ИНН 8904054830, ООО "Корпорация Рост нефти и газа" является Савельева Галина Анатольевна.

Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости ООО "Роснефтегаз", ООО "Севержелдортранс", ООО Фирма "Макс", ООО "Корпорация Роснефтегаз" ИНН 8904054830, ООО "Корпорация Рост нефти и газа", отношения между которыми в проверяемом периоде влияли на результаты сделок по реализации ГСМ между указанными организациями.

Приняв во внимание перечисленные обстоятельства в совокупности, суд первой инстанции правомерно критически отнесся к представленным показаниям общества и взаимозависимых лиц о реальности заключения договоров комиссии, договора купли-продажи и передачи денежных средств, а также к документам бухгалтерского учета, в которых отражены спорные операции, в том числе к акту сверки, на наличие которого указывает общества в апелляционной жалобе.

Совокупность этих же фактов, не опровергнутых в апелляционном суде, явилось правомерным основанием для заключения судом первой инстанции вывода о недоказанности обществом обоснованности заявленных налоговых вычетов по НДС за 1-4 кварталы 2010 года по сделкам с ООО "Севержелдортранс".

Решение суда первой инстанции по указанному эпизоду подлежит оставлению без изменения.

В апелляционной жалобе налогоплательщика изложены доводы о незаконности его привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2010.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на его привлечение к ответственности по пункту 3 статьи 123 НК РФ, в то время как ответственность за неуплату налога предусмотрена статьей 122 НК РФ. Кроме того, пункт 3 статьи 122 Кодекса предусматривает ответственность за совершение правонарушения с умышленной формой вины, чего в данном случае доказано не было.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция доводы налогоплательщика опровергает, ссылаясь на наличие опечатки, а также на доказанность материалами дела умышленных действий ООО "Роснефтегаз" по представлению документов на получение вычетов по НДС с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей.

Апелляционная коллегия доводы жалобы налогоплательщика отклоняет, оставляя решение суда первой инстанции в данной части без изменения.

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пунктом 1 названной статьи установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, для целей привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ следует установить факт умышленной неуплаты налогоплательщиком сумм налога в бюджет.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 110 Кодекса виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

С учетом установленных по делу обстоятельств, в том числе противоречивость позиции налогоплательщика, занятая при рассмотрении дела судом первой инстанции в части объема полученной выручки и затрат по сделке с ООО "Севержелдортранс" (страницы 19-20, 24 решения суда первой инстанции), изменение юридической квалификации сделки по факту предъявления налоговым органом претензий к исполнению обществом свои налоговых обязательств, непредставление доказательств обоснованности применения вычетов, противоречивость сведений, содержащихся в материалах дела, взаимозависимость участников хозяйственного оборота в совокупности свидетельствуют о том, что, заявляя вычеты по НДС за 1-4 кварталы 2010 года, общество осознавало отсутствие правовых оснований для получения налоговой выгоды.

Указанные действия влекут применение ответственности в повышенном размере, предусмотренном пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Установив указанные обстоятельства в ходе судебного разбирательства по делу, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерном привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, предусматривающему ответственность за умышленную неполную уплату налога в результате неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Доводы о неправомерном применении статьи 123 НК РФ следует отклонить.

В соответствии со статьей 123 НК РФ является наказуемым невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. При этом, в указанной статьей отсутствует пункт 3.

Ответственность за неуплату (не полную уплату) налога (в данном случае НДС) налогоплательщиком, что имеет место быть в рассматриваемом эпизоде, предусмотрена статьей 122 НК РФ. Ссылку на статью 123 НК РФ следует считать опечаткой, в том числе поскольку актом проверки по указанным выше основаниям предложено привлечь общество к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ. Наличие опечатки подтверждает налоговый орган.

Апелляционный суд полагает, что при указанных обстоятельствах данная опечатка не могла ввести налогоплательщика в заблуждение и каким-либо образом повлиять на соблюдение его гарантий защиты.

По эпизоду привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ.

Решением Межрайонной ИФНС России N 4 по ЯНАО N 47 от 29.12.2012 ООО "Роснефтегаз" привлечено к налоговой ответственности по статьи 126 НК РФ за непредставление в ходе проверки документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 5000 руб. (25 шт. х200 руб.).

В суде первой инстанции обществом были заявлены доводы о необоснованном привлечении к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ по тем основаниям, что за непредставление в налоговый орган в установленный законом срок расчетов по налогу на имущество организаций ответственность предусмотрена статьей 119 НК РФ, а также в виду отсутствия в решении итоговой суммы штрафа, подлежащей взысканию с предприятия.

Судом указанные доводы отклонены. В том числе суд указал, что поскольку общество не представило расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, а не декларации по указанному налогу, постольку привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ является правомерным. По статье 119 НК РФ квалифицируются правонарушения в виде непредставления именно налоговых деклараций.

В части отсутствия в решении налогового органа итоговой суммы штрафа, суд указал, что данное обстоятельство, с учетом указания количества не представленных заявителем документов, а также размера санкции за каждый не представленный документ, позволяет путем несложных арифметических действий определить итоговую сумму штрафа по статье 126 НК РФ. Судом не усмотрено в данном обстоятельстве нарушения действующего законодательства, а также прав налогоплательщика.

ООО "Роснефтегаз" в апелляционной жалобе с выводами суда не соглашается в части отсутствия в спорном ненормативном правовом акте итоговой суммы штрафа по статье 126 НК РФ, полагая, что данное обстоятельство является нарушением пункта 8 статьи 101 НК РФ, в связи с чем решение налогового органа в данной части является недействительным.

Суд апелляционной инстанции с доводами заявителя не может согласиться и считает верной и обоснованной позицию суда относительно настоящего эпизода.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в определенный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений по статьям 119, 129.4 НК РФ.

Судом первой инстанции сформулирован правильный вывод о том, что непредставление расчетов по авансовым платежам, в том числе по налогу на имущество, является основанием для привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ. Данный вывод в апелляционной жалобе не оспаривается налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям, предусмотренным главой 16 НК РФ, и в порядке, установленном главами 14 и 15 настоящего Кодекса, а налоговый орган обязан соблюдать этот порядок при осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в том числе указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 Кодекса может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов дела следует, что в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ налоговый орган не указал итоговую сумму штрафа, примененного к налогоплательщику за правонарушение, предусмотренное статьей 126 НК РФ.

Вместе с тем, данное обстоятельство не является свидетельством нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, равно как нарушением, способным привести к принятию неправомерного решения.

Как верно установлено судом первой инстанции, в акте выездной налоговой проверки на странице 30 (том 1 л.д. 115) зафиксирован факт несвоевременного представления в адрес инспекции документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Так, Межрайонной ИФНС России N 4 по ЯНАО в адрес налогоплательщика было выставлено требование о предоставлении документов, необходимых для осуществления налогового контроля N 1 от 02.04.2012. В соответствии с требованием срок его выполнения установлен - до 16.04.2012.

Необходимые документы представлены налогоплательщиком в адрес инспекции сопроводительным письмом исх. N 07 от 01.06.2012, то есть с пропуском срока.

Количество несвоевременно представленных документов составило 22 документа. Их перечень приведен в приложении N 7 к акту проверки, а также в приложении N 6 к решению (том 1 л.д. 68).

Размер штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ определен - 200 руб. за каждый непредставленный в установленный срок документ. Применительно к рассматриваемому спору размер штрафа составляет 4400 руб. (22х200 руб.).

С учетом непредставления обществом расчетов по налогу на имущество, размер штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ по итогам проверки составил 5000 руб. (600 руб. +4400 руб.).

В резолютивной части оспариваемого решения указан расчет штрафа: 25х200 руб.

Путем несложных арифметических действий в рассматриваемом случае заявитель самостоятельно мог определить итоговый размер штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Более того, итоговый размер штрафов, наложенных на заявителя (10868695 руб.), включает также размер штрафа п. 1 ст. 126 НК РФ (5000 руб.).

Таким образом, суд первой инстанции не усмотрел в рассматриваемом случае оснований для признания спорного решения недействительным в части привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, с чем соглашается апелляционная коллегия. Указанным обстоятельством не было допущено нарушения прав заявителя. В данной части доводы апелляционной жалобы необоснованны и подлежат отклонению.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, о неверном определеним судом первой инстанции суммы доначисленного налога подлежит отклонению.

Налоговый орган полагает, что судом не учтены факты представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции доводы инспекции считает не имеющими правового значения и отклоняет их, поскольку судом были рассмотрены вопросы правомерности дополнительного начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в том числе в части сделки по приобретению обществом ГСМ у ООО "Севержелдортрнас".

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль по данной сделке составила 64 102 065 руб. Доначисление налога на прибыль в размере произведено налоговым органом исходя из указанного размера налогооблагаемой базы. Судом были рассмотрены вопросы правомерности отказа инспекции в признании расходов, приходящихся на обозначенную сумму.

В части налога на добавленную стоимость сумма налога в размере 11 538 371 руб. была также исчислен от налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то есть приходящаяся на указанную сумму НДС (6410265 руб. х 18%), с чем налоговый орган не спорит.

Всего по налогу на добавленную стоимость обществу было начислено 14 073 753 руб.

В оставшейся сумме начислений НДС - 2 535 382 руб. (14 073 753 руб. - 11 538 371 руб.) суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии решения инспекции установленным НК РФ требованиям к описанию события вмененного правонарушения и его обстоятельств (суд не смог установить каким образом и на основании каких документов инспекцией были получены цифровые показатели, положенные в основу доначисления).

Указанные выводы в апелляционной жалобе налогового органа также не опровергаются и не оспариваются.

Доводы о наличии решений по камеральным проверкам представленных после вручения акта проверки уточненных налоговых деклараций заявителя правового значения для рассмотрения настоящего спорна не имеют, в связи с чем подлежат отклонению.

Иных доводов и оснований для признания незаконным решения суда первой инстанции участвующими в деле лицами не было заявлено, что, с учетом положений части 5 статьи 268 АПК РФ, означает отсутствие оснований для его пересмотра в необжалованной части. В том числе инспекция и заявитель не просили пересмотреть законность и обоснованность решения суда в части дополнительного начисления налога на имущество; налога на прибыль в сумме 245 246 руб. в результате включения в состав расходов по налогу на прибыль необоснованных затрат за услуги по предоставлению персонала в размере 1 226 229 руб.; налога на прибыль в сумме 18 966 руб. в результате занижения налогооблагаемой базы на 94 830 руб.; в части дополнительно заявленных к возражениям на акт проверки расходов по аренде АЗС в общем размере 3 000 000; в части дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 535 382 руб.; в части выводов суда о наличии оснований для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество.

При таких обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы налогоплательщика по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в связи с отказом в ее удовлетворении отнесены на заявителя.

Налоговый орган в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобожден от уплаты государственной пошлины, в том числе при подаче апелляционной жалобы по делам, в которых инспекция является заинтересованным лицом.

Руководствуясь статьями 269, 271 АПК РФ, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Роснефтегаз" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 09.12.2013 по делу N А81-3634/2013 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Н.А. Шиндлер А.Н. Лотов