Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2014 г. N 07АП-3221/14

г. Томск

16 мая 2014 г.

Дело N А27-14194/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 07 мая 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 мая 2014 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Ходыревой Л.Е.,

судей: Павлюк Т.В., Скачковой О.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Казариным И.М. с применением средств аудиозаписи

при участии в заседании:

от заявителя Волков Е.В. по доверенности от 10.02.2014

от ответчика Синкина Е.В. по доверенности от 20.12.2013

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 21 февраля 2014 года по делу N А27-14194/2013 (судья Исаенко Е.В.)

по заявлению закрытого акционерного общества "РегионМарт", Кемеровская область, г. Кемерово, (ОГРН 1074205012782, ИНН 4205132478) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918), Кемеровская область, г. Кемерово, г. Кемерово, ул. Глинки, 19,

о признании частично недействительным требования N 81 "об уплате налога, сбора, пени, штрафа" по состоянию на 01.07.2013 года,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "РегионМарт" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ЗАО "РегионМарт") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным требования N 81 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 01.07.2013 в части предложения к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 446 602 рубля.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 21 февраля 2014 года требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области отменить по следующим основаниям:

- требование выставлено на основании вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; апеллянт со ссылкой на Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 считает, что оспаривание требования возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налогов, пеней, штрафов; действия общества по восстановлению суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) не основаны на нормах права; в нарушение части 2 статьи 170 АПК РФ суд не сослался на доказательства, посредством которых пришел к выводу о восстановлении налогоплательщиком суммы НДС путем указания ее в декларации по НДС; переплата налога отсутствует.

Подробно доводы подателя изложены в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании возражает против доводов Инспекции, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, оспариваемое требование было выставлено налоговым органом на основании решения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "РегионМарт", в ходе которой установлены следующие обстоятельства.

По счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью "Стройтехника" (далее - ООО "Стройтехника") заявитель принял к вычету из бюджета за 3 квартал 2009 года 446 602 рубля НДС.

В 1 квартале 2010 года налогоплательщик восстановил указанную сумму налогового вычета, указал ее в декларации по НДС, уплатил в бюджет, впоследствии к зачету или возврату из бюджета не заявлял.

В 4 квартале 2011 года заявитель вновь заявил указанную сумму налога к вычету по тем же счетам-фактурам.

Обе суммы заявленного вычета 446 602 рубля за 3 квартал 2009 года и 446 602 рубля за 4 квартал 2011 года решением ИФНС России по г. Кемерово N 50 от 09.04.2013 доначислены налогоплательщику как недоимка.

В связи с несоблюдением порядка восстановления вычета инспекцией не принят во внимание факт восстановления налогового вычета в сумме 446 602 рубля и уплата в бюджет данной суммы налога - он восстановлен не в периоде его принятия (3 квартал 2009 года), а позже (в первом квартале 2010 года).

В связи с этим налогоплательщику предложено подать уточненную налоговую декларацию.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области N 333 от 18.06.2013 решение Инспекции N 50 от 09.04.2013 признано законным и утверждено.

Также его законность подтверждена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.10.2012 и постановлением Седьмого Арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 по делу N А27-10800/2013.

Таким образом, НДС в сумме 446 602 руб. на основании одних и тех же счетов-фактур сначала принят к вычету из бюджета, затем восстановлен и уплачен в бюджет, потом снова принят к вычету из бюджета. То есть фактический размер недоимки составляет 446 602 рубля.

На основании решения ИФНС России по г. Кемерово N 50 от 09.04.2013 МИФНС России по КНП N 1 по Кемеровской области выставлено требование N 81 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 01.07.2013 года

В требовании сумма налога 446 602 рубля указана дважды:

по строке 1 требования в составе 447 777 рублей (доначисление за 2009 год);

по строке 2 требования - ровно в сумме 446 602 рубля (доначисление за 2011 год).

Считая указанные требование налогового органа частично незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требование N 81 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 1.07.2013 года в части предложения к уплате НДС в сумме 446 602 рубля.

Принимая судебный акт об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что факт излишней уплаты по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года должен быть учтен инспекцией на стадии исполнения решения ИФНС России по г. Кемерово N 50 от 9.04.2013, в том числе при выставлении требования об уплате налога.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции, исходит из установленных судом обстоятельств дела и следующих норм права.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов государственных органов необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В силу ст. 57 Конституции Российской Федерации, ст. 23 НК РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Пунктами 1 и 2 статьи 69 НК РФ определено, что требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Из пункта 4 статьи 69 НК РФ следует, что в требовании об уплате налога должны содержаться сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. В направленном налогоплательщику требовании об уплате пеней должны быть указаны размер недоимки, дата, с которой начисляются пени, и ставка пеней, то есть данные, позволяющие налогоплательщику убедиться в обоснованности начисления пеней.

В пункте 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 установлено, что досудебное урегулирование спора о взыскании пеней по недоимкам состоит в указании налоговым органом в направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.

Такое официальное толкование норм налогового права создает для налогоплательщика условия, когда он, исходя из содержания требования об уплате налога, в состоянии четко определить, куда, за какой налоговый период и в каком объеме он должен внести обязательные платежи.

Формальные нарушения требований пункта 4 статьи 69 НК РФ сами по себе не являются основанием для признания требования об уплате налога (сбора), пеней недействительным.

Однако требование может быть признано недействительным в том случае, если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога, либо составлено с существенными нарушениями данной нормы права.

Согласно пункту 13 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.08.2004 г. N 79 требование об уплате недоимки и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными, нарушающими права и законные интересы налогоплательщика.

Исследовав материалы дела, оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленные сторонами в материалы дела доказательства и пояснения, установленные судом обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что оспариваемое требование Инспекции в обжалуемой части не соответствует реальной обязанности налогоплательщика по уплате суммы НДС в размере 446 602 руб. в связи со следующим.

В рамках дела А27-10800/2013 судами установлено, что по данным налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 общество заявило о возмещении 1 962 270 рублей НДС.

08.07.2010 инспекцией принято решение N 1664 о возмещении заявленной суммы НДС.

Судами также установлено, что обществом в 1 квартале 2010 года восстановлена сумма НДС в размере 446 602 на том основании, что в предшествующем налоговом периоде - 3 квартале 2009 года - им необоснованно заявлен налоговый вычет по этому налогу в указанной сумме. Восстановление суммы НДС общество произвело путем включения в книгу покупок за 1 квартал 2010 года соответствующих записей.

Так, судом апелляционной установлено и следует из имеющейся в материалах дела книги покупок за 1 квартал 2010 года налогоплательщиком отражены сторнированные записи (N N 15151, 17223).

Уменьшив сумму налоговых вычетов на 446 602 руб., налогоплательщик тем самым увеличил на 446 602 руб. сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за 1 квартал 2010 г.

В 4 квартале 2011 года заявитель вновь заявил указанную сумму налога к вычету по тем же счетам-фактурам.

Решением ИФНС России по г. Кемерово N 50 от 9.04.2013 обе суммы заявленного вычета 446 602 рубля за 3 квартал 2009 года и 446 602 рубля за 4 квартал 2011 года доначислены налогоплательщику как недоимка (стр.39-41 решения ИФНС - т.1 л.д.80-82). При этом, налоговый орган исходил из того, что Обществом совершено завышение предъявленного к возмещению из бюджета НДС в размере 446 602 руб. за 3 квартал 2009 года и неполная уплата сумм НДС в результате получения необоснованной налоговой выгоды в рамках взаимоотношении с ООО "Стройтехника" за 4 квартал 2011 года.

Налоговый орган указал на неправильное восстановление сумы НДС в указанном размере в 1 квартале 2010 года при несоблюдении установленного порядка.

Суды в рамках рассмотрения дела А27-10800/2013 признали позицию налогового орган правомерной, указали на возможность налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию за надлежащий налоговый период, в связи с чем на правомерность доначисления данной суммы НДС за 3 квартал 2009 года.

Налоговый орган на основании указанного решения выставил оспариваемое требование, в котором предложил уплатить сумму НДС в размере 446 602 руб. за 3 квартал 2009 года.

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, считает, что оспаривание требования возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога.

Указанная позиция налогового органа не может быть признана судом апелляционной инстанции законной и обоснованной применительно к тому, что сам по себе факт законного доначисления налогоплательщику суммы задолженности не свидетельствует об автоматическом выставлении налогоплательщику требования об уплате задолженности и совершения действий о ее взыскании.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12, принятое инспекцией на основании статьи 101 Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам. Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса. Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции.

Исходя из этого, законность доначисления спорной суммы НДС подтверждена вступившим в законную силу судебным актом.

Вместе с тем, исходя из разъяснений Высшего арбитражного суда, имеющаяся на момент вынесения решения налогового органа переплата либо исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате соответствующих сумм налога, исполнение реальных налоговых обязательств, должно быть учтено Инспекцией на стадии исполнения решения налогового органа.

Указанные выводы согласуются и с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12 по делу N А56-48850/2011.

Высший Арбитражный суд РФ указал, что корректировать суммы недоимки на сумму переплаты непосредственно в решении нельзя, их нужно учитывать при исполнении решения. Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного налогоплательщиком налога в счет погашения задолженности по пеням и штрафам должен разрешаться инспекцией самостоятельно на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса.

При этом, в апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на отсутствие такой переплаты и указывает на незаконное восстановление налогоплательщиком сумм НДС в 1 квартале 2010 года.

Вместе с тем, суд первой инстанции в своем решении и не делает обратных выводов, не указывает на законность действий Общества по восстановлению суммы НДС в 1 квартале 2010 года, поскольку данный факт уже являлся предметом оценки судами по иному делу, вместе с тем, сам по себе факт неправильного ведения налогоплательщиком своего учета и отражения восстановленной суммы НДС не в том налоговом периоде не означает, что такая сумма НДС не восстановлена и не уплачена. Напротив, материалами дела установлено, что, уменьшив сумму налоговых вычетов на 446 602 руб., налогоплательщик тем самым увеличил на 446 602 руб. сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за 1 квартал 2010 г.

То обстоятельство, что налогоплательщик сторнировал спорный вычет в ненадлежащем налоговом периоде, как раз свидетельствует об исчислении НДС за 1 квартал 2010 г. в завышенном размере.

По налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 г. к уплате в бюджет был исчислен НДС в сумме 21 688 291 руб. и полностью оплачен, что не оспаривается представителем налогового органа. При этом, налогоплательщик не оспаривает того, что восстановление им суммы НДС произошло не в установленном законом порядке, соответствующие суммы НДС к уплате не отражены в отдельной строке декларации за 1 квартала 2010 года, вместе с тем, книгой покупок за указанный период подтверждается уменьшение суммы налоговых вычетов именно на 446 602 руб.

Действительно, в данном случае налогоплательщиком установленный порядок восстановления суммы НДС не соблюден - заявлен не в том налоговом периоде и при неверном отражении в декларации и книге покупок, вместе с тем, вопрос нарушения Обществом правил ведения бухгалтерского учета и налоговой отчетности не является предметом заявленных требований, и в данном конкретном случае не влияет на существо исполненного налогоплательщиком налогового обязательства, что должно быть учтено Инспекцией именно на стадии исполнения решения. Доводы налогового органа о том, что НДС в сумме 446 602 руб. фактически не восстановлен не основан на позиции судов в рамках дела А27-10800/2013, из которых не следует выводов о факте не восстановления НДС, а установлен факт его восстановления с нарушением Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11, излишней уплатой налога признается исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, размер которой превышает его действительные обязательства.

В противном случае получается, что в решении N 50 от 09.04.2013 года инспекция доначисляет налогоплательщику сумму НДС и за 3 квартал 2009 в размере 446 602 руб.( как не восстановленную), и за 4 квартал 2011 года (как необоснованно предъявленную, что не оспаривается Обществом), тогда как лишь констатирует факт неправомерно восстановления суммы НДС в этом же размере в 1 квартале 2010 года, не уменьшая ее к уплате в 1 квартале 2010 года.

В связи с изложенном в данном случае речь идет даже не столько о возникновении переплаты у налогоплательщика, что ставится под сомнение налоговым органом, а об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате суммы НДС в бюджет, в противном случае при исполнении требования Инспекции произойдет двойное взыскание одной и той же суммы с налогоплательщика, что не может быть признано законным.

При этом, говоря об отсутствии двойного взыскания в рамках дела А27-10800/2013, суды оценивали данный довод применительно к правомерности действий инспекции лишь по начислению задолженности за 3 квартал 2009 года, тогда как в рамках настоящего дела разрешается вопрос о возможности взыскания такой задолженности при исследовании факта ее уплаты.

Между тем, на восстановление спорного налогового вычета к уплате в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 г. налогоплательщик указал в возражениях на акт проверки. Данный довод был проверен инспекцией в порядке п.8 ст. 101 НК РФ и подтвержден на стр.41 решения.

То обстоятельство, что налоговый орган в нарушение требований ст.32 НК РФ не отразил в своем внутреннем учете, а также в справке о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом спорную сумму как уплаченную ЗАО "РегионМарт" по НДС за 1 квартал 2010 г., не уменьшило ее к уплате за период 1 квартал 2010 года в своем решении, лишь сославшись на несоблюдение порядка восстановления налога, не должно влечь негативных последствий для налогоплательщика.

При этом, пунктом 3 статьи 78 Кодекса установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам, подлежащих уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится налоговым органом самостоятельно путем принятия в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога решение о зачете.

Следовательно, в случае если на момент вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения имеются основания для проведения зачета, налоговый орган на основании пункта 3 статьи 78 Кодекса проводит соответствующий зачет, что исключает возможность отражения в требовании об уплате налога, сбора, пеней и штрафа сумм, в отношении которых такой зачет был осуществлен.

Изложенная правовая позиция приведена в определении ВАС РФ от 13.02.2013 N ВАС-15638/12 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" и поддержана Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16.04.2013.

С учетом данной правовой позиции отражение в требовании от 01.07.2013 N 81 недоимки по НДС в сумме 446 602 рубля при наличии у налогоплательщика уплаты по НДС в такой же сумме в составе расчетов за 1 квартал 2010 года является незаконным и не соответствует его реальным налоговым обязательствам, в указанной части позиция апеллянта о законности требования Инспекции как не нарушающего его права, несостоятельна.

Остальные доводы подателя, изложенные в жалобе, не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций по существу рассмотренного дела, а выражают несогласие с ними, что не является основанием для отмены оспариваемого судебного акта. Само по себе несогласие Инспекции с выраженной судом оценкой представленным доказательствам и сформулированными на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам не может считаться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21 февраля 2014 года по делу N А27-14194/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Е. Ходырева

Судьи

Т.В. Павлюк О.А. Скачкова