Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2014 г. N 18АП-4818/14

г. Челябинск

05 июня 2014 г.

Дело N А76-13732/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июня 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Малышевой И.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Язовцева Николая Николаевича на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28 февраля 2014 г. по делу N А76-13732/2013 (судья Позднякова Е.А.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Язовцева Николая Николаевича -Язовцева Г.Д. (доверенность от 01.11.2013 N 1Д-809), Язовцев В.Н. (доверенность от 01.05.2014) (до перерыва), Язовцев Н.Н. (паспорт) (после перерыва);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Челябинской области - Захезина Н.С. (доверенность от 02.02.2012 N 1), Ефремов Д.Н. (доверенность от 28.10.2013 N 26).

Индивидуальный предприниматель Язовцев Николай Николаевич (далее - заявитель, ИП Язовцев Н.Н., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.06.2013 N 42 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 28.02.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в виде штрафа в размере 46 516 руб. 76 коп., предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в виде штрафа в размере 1 275 руб. 79 коп., предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 807 руб. 60 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт о полном удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению заявителя, в тексте решения налогового органа отсутствует указание на обстоятельства совершенного правонарушения, а также отсутствуют ссылки на анализ оригиналов документов, на которых основывается инспекция, данные факты являются нарушением процедуры доказывания обстоятельств, связанных с фактами налогового правонарушения в части процентного определения розничного и оптового вида торговли.

Как указывает заявитель, выводы суда о том, что продажа товара муниципальным учреждениям не является розничной, а относится к оптовой торговле, что спорные сделки подлежат налогообложению по УСН, являются неосновательными. Податель жалобы ссылается на непредставление налоговым органом достаточных доказательств, свидетельствующих об оптовом характере торговых операций.

Предприниматель ссылается на предыдущее решение Арбитражного суда Челябинской области от 16.03.2009 по делу N А76-26743/2008, согласно которому по итогам однотипной налоговой проверки за период 2005-2008 гг. решение инспекции о привлечении ИП Язовцева Н.Н. к ответственности признано недействительным.

ИП Язовцев Н.Н. считает, что суд неполно выяснил обстоятельства соблюдения условий процедуры при проведении контроля у контрагентов вне рамок выездной налоговой проверки.

Заявитель полагает, что не извещение его о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля является основанием для признания решения налогового органа недействительным по пункту 14 статьи 101 НК РФ.

Кроме того, заявитель не согласен с тем, что суд отклонил довод предпринимателя о нарушении налоговым органом статьи 94 НК РФ. Суд не изучил всесторонне обстоятельства получения инспекцией книг учета доходов и расходов, послуживших основанием для доначисления налогов.

В дополнениях к апелляционной жалобе предприниматель указывает, что самостоятельно не представлял книгу учетов. Книга учетов была взята собственноручно инспектором Ефремовым Д.Н. с территории налогоплательщика в нарушение статьи 89 НК РФ.

Представители инспекции в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв с 22.05.2014 по 29.05.2014.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, в том числе ЕНВД за период с 01.01.2009 по 30.09.2012, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, налога, уплачиваемого при УСН, за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 28.05.2013 N 21 (т.1, л.д.23-38).

По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом письменных возражений заявителя и в его присутствии, инспекцией вынесено решение от 28.06.2013 N 42, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 47 466 руб. 08 коп. за неуплату налога по УСН, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 301 руб. 52 коп. за неуплату ЕНВД, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 3 615 руб. 20 коп. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ в установленный НК РФ срок.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по ЕНВД за 1-4 кварталы 2009 г., 1-4 кварталы 2010 г. и 1-4 кварталы 2011 г. в размере 27 160 руб. и налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2009-2011 гг. в размере 1 064 081 руб., а также соответствующие пени по ЕНВД и налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в общем размере 292 834 руб. 26 коп., предложено перечислить суммы удержанного, но не перечисленного НДФЛ в размере 5 714 руб. (т.1, л.д.39-49).

Основанием для начисления налога по УСН послужили выводы инспекции в части доходов, полученных от реализации муниципальным учреждениям товара от деятельности, по которой заявителем применялась система налогообложения в виде ЕНВД (как по розничной торговле), в то время как инспекцией установлено осуществление оптовой торговли.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 09.08.2013 N 16-07/002078 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (т.1, л.д.90-95).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ (действовавшие в спорный период) по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 346.13 НК РФ на основании заявления о переходе на УСН от 21.11.2005 ИП Язовцеву Н.Н. выдано уведомление от 12.12.2005 N 1355 о возможности применения с 01.01.2006 УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, уменьшенные на величину расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В проверяемом периоде предприниматель применял специальные режимы налогообложения в виде ЕНВД и УСН.

Предприниматель квалифицировал деятельность по поставке товаров муниципальным учреждениям как розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, в отношении которой применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктами 1, 2 статьи 346.29 НК РФ (в соответствующей редакции) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2009-2011 гг., являлась розничная торговля.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

По смыслу приведенных выше норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна: носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Понятие "договора розничной купли-продажи" приведено в пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которому по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, домашним, семейным и иным подобным использованием.

Согласно пункту 2 статьи 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506-523 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ.

При этом согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Кроме того, следует иметь в виду, что в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности, указанных в статье 426 ГК РФ, и согласно Федеральному закону от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N94-ФЗ) заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным потребителям.

Учитывая изложенное, деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным организациям на основе договоров поставки, а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.3 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации суду в совокупности с иными документами сделок необходимо исходить из указанных выше признаков договора поставки, практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, действительного экономического смысла совершаемых операций, позволяющих судить о характерных особенностях фактически сложившихся отношений.

Согласно пункту 1.7 общих положений акта налоговой проверки в рассматриваемый период ИП Язовцев Н.Н. осуществлял розничную торговлю пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия, через объекты торговой сети, а также по заключенным договорам поставки государственным (муниципальным) контрактам в адрес государственных (муниципальных) бюджетных учреждений.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговым органом выявлено занижение дохода за 2009-2011 гг., указанного в декларациях по УСН, в сравнении с фактически полученным доходом за товар (продукты питания), реализованный в адрес юридических лиц - бюджетных учреждений (детские сады, общеобразовательные учреждения, учреждения здравоохранения).

При анализе документов ИП Язовцева Н.Н. и организаций - контрагентов (покупателей) (полный список которых приведен на страницах 3-4 оспариваемого решения), подтверждающих взаимоотношения с ИП Язовцевым Н.Н., и книг доходов и расходов, установлено, что доходы, полученные от вышеперечисленных организаций в период с 2009-2011 гг. ИП Язовцев Н.Н. отражает не в полном объеме.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ИП Язовцев Н.Н. в проверяемый период осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации бюджетным учреждениям продуктов питания, реализация продуктов питания производилась во исполнение условий контрактов, на основании товарных накладных.

В соответствии с условиями заключенных договоров (контрактов) поставщик (ИП Язовцев Н.Н.) обязуется поставить заказчикам (государственным, муниципальным учреждениям) продукты питания по номенклатуре, ценам и в количестве, установленным в спецификациях (приложениях), а получатели (заказчики) обязуются принять и оплатить товар в порядке и на условиях, предусмотренных договорами (контрактами). Поставщик обязуется осуществить поставки в срок согласно заявок, предоставленных получателем товара, и передать совместно с поставленным товаром сопроводительную техническую и товарно-сопроводительную документацию (паспорт, сертификат качества, счета-фактуры, товарные накладные и т.п.).

Договоры поставки, муниципальные контракты предусматривают: сроки и порядок поставки (периодичность поставки), цену товара, порядок и форму расчетов за поставляемые товары, качество продукции. Передача (сдача-приемка товара) осуществляется в пункте поставки, указанном получателем. Цена товара определяется спецификацией. Цена определена с учетом стоимости ее доставки заказчику (покупателю).

Кроме того, данными договорами предусматривалась ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты.

Оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика (в стоимость контракта были включены все расходы поставщика, связанные с выполнением контракта, включая стоимость продуктов, затрат на доставку).

Доставка товаров согласно условиям договоров производится силами и за счет средств поставщика по адресу покупателя.

Момент передачи товара и его оплаты по договорам не совпадает. Об оптовом характере свидетельствуют также регулярность поставок и значительные объемы реализуемой продукции.

Согласование наименования, количества и цены товара стороны производили именно путем подписания накладных (спецификации и т.п.), что подтверждается письменными документами, а не выдачей кассового или товарного чека, как это предусмотрено условиями договора розничной купли-продажи (статья 493 ГК РФ).

Длительность поставочных отношений нашла свое отражение и в составлении с покупателями актов сверки взаимных расчетов между покупателями и заявителем.

Кроме того, признаки публичности договора розничной купли-продажи, указанные в статье 426 ГК РФ, предполагают заключение договора с каждым, и недопустимость предпочтения к кому-либо из покупателей. Между тем в рассматриваемом случае, даже при заказе товара работником учреждения через магазин, продавец знал, каким именно учреждением осуществляется покупка товара, кому и по какому договору следует передать товар.

Приведенные выше особенности договоров в совокупности являются характерными именно для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

Систематичность приобретения товара дополнительно должна была вызывать у заявителя очевидную определенность относительно целей и характера приобретения товара - для использования в уставной деятельности учреждений.

Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" относительно квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации.

В отношении покупателей инспекцией проведены встречные проверки, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения с предпринимателем. На требование налогового органа контрагентами представлены: договоры, счета-фактуры, накладные, объяснения по обстоятельствам покупок, доставки и оплаты.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля согласно документам (информации), представленным в соответствии со статьей 93.1 НК РФ, и проведенным в соответствии со статьей 90 НК РФ допросам свидетелей установлено, что в проверяемом периоде в адреса бюджетных учреждений по заключенным договорам (государственным, муниципальным контрактам) ИП Язовцевым Н.Н. осуществлялись поставки продуктов питания. Все поставки продуктов питания в адреса бюджетных учреждений в 2009-2011 гг. осуществлялись только в соответствии с условиями заключенных договоров (контрактов) на поставку товаров.

Предварительные заявки на ассортимент, количество и срок (дату) поставки получаемой продукции по фиксированным ценам, указанных в договорах (контрактах) делались по телефону. Заявки делались со ссылкой на конкретный заключенный договор (контракт). Через объекты стационарной (нестационарной) торговой сети и в магазинах розничной торговли, принадлежащих ИП Язовцеву Н.Н., бюджетными учреждениями и уполномоченными лицами товары по заключенным договорам на поставку товаров не приобретались. Самовывоз товара не осуществлялся, доставка осуществлялась самим поставщиком (ИП Язовцевым Н.Н.), стоимость доставки была включена в стоимость продукции (т.20, л.д.2, т.28, л.д.2, 86, т.30, л.д.1, 40, 42, 132, т.31, л.д.1, 77, 117, т.33, л.д.2, 61, т.34, л.д.1, т.35, л.д.73, т.36, л.д.115, т.37, л.д.2, 36, 84, 103, т.38, л.д.1, 6, 9, 15, 18, 22, 26, 29 оборот, 35, 70, т.39, л.д.19).

В суде первой инстанции заявителем не оспаривался факт доставки товара покупателям, в том числе в детские сады N N 34, 92, 81 (т.39, л.д.14).

Апелляционный суд отмечает, что налоговый орган включил в доходы только те суммы, которые получены заявителем от тех бюджетных учреждений, по которым установлена доставка товара заявителем, а не реализация с передачей товара в объекте стационарной торговли (магазине).

Указанные выше обстоятельства, сопровождавшие заключение, оформление и исполнение сделок с соответствующим документооборотом, были очевидными для предпринимателя. Договоры, спецификации имеют печати и подписи сторон, основания не принимать их во внимание и считать "формальными" отсутствуют.

То обстоятельство, что договоры поставки заключены с бюджетными и некоммерческими организациями, правового значения не имеет.

Осуществление деятельности, связанной с реализацией товаров не через объекты стационарной торговой и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.27 НК РФ, а по договору поставки и (или) по государственным (муниципальным) контрактам путем доставки этого товара до покупателя относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, либо в соответствии с УСН.

С учетом изложенного по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ) суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что такая продажа не подлежит обложению ЕНВД, следовательно, обоснованно доначислил налог по УСН, пени в порядке статьи 75 НК РФ и применил соответствующие налоговые санкции за неуплату налога (пункт 1 статьи 122 НК РФ).

В пункте 1.9 общих положений акта проверки отражено, что по степени охвата документации проверка проведена сплошным, а не выборочным методом.

По правильности определения инспекцией суммы дохода заявитель не спорит, все доначисления основаны исключительно на документах, представленных к проверке налогоплательщиком, и полученных в ходе мероприятий налогового контроля, то есть на основе реально совершенных хозяйственных операций.

В письме от 28.03.2013 налоговому органу заявитель пояснил, что расходы, относимые к УСН, определяются путем умножения общего объема расходов на процентное содержание доходов, относимых к УСН, в общем объеме доходов (т.7, л.д.88).

Данный порядок распределения расходов не противоречит статье 346.18 НК РФ.

По расходной части инспекцией согласно данным книг учета доходов расходов и материалам проверки учтены материальные расходы, расходы на оплату труда и на обязательное страхование, проценты за пользование денежными средствами, расходы на оплату услуг банков и др. Голословные доводы апеллянта о непринятии части расходов не нашли своего документального обоснования и подтверждения, ранее, в том числе в возражениях на акт налоговой проверки и в административной процедуре обжалования, такие доводы со ссылками на конкретные документы не приводились. Согласно расчету суммы доходов и расходов, составленному налоговым органом на основе пропорционального распределения, полученному под роспись заявителем и не оспоренному им по правильности конкретными ссылками и контррасчетами, расходы к доходам по УСН составляют от 81 до 88 % (т.38, л.д.150).

В судебном заседании представитель заявителя просил приобщить к материалам дела дополнительные документы. С учетом части 2 статьи 268 АПК РФ, разъяснений, данных в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", апелляционным судом не установлено уважительных (объективно не зависящих от заявителя) причин невозможности получения и представления дополнительных документов в суд первой инстанции, в связи с чем отказано в их приобщении на стадии апелляционного производства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.32 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2013) сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - ОСС), обязательное медицинское страхование (далее - ОМС), обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена на сумму указанных в настоящем пункте расходов более чем на 50 процентов.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в результате неправильного исчисления (завышения) сумм страховых взносов на ОПС, ОСС, ОМС и фиксированных платежей, уплаченных налогоплательщиком в течение налогового периода, ИП Язовцевым Н.Н. не уплачен в бюджет ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., 2010 г., 2011 г. в суммах 6 950 руб., 13 800 руб., 6 410 руб., соответственно.

По результатам проверки налоговым органом установлено, что сумма исчисленных и уплаченных ИП Язовцевым Н.Н. страховых взносов на ОПС, ОСС, ОМС за 1, 2, 3,4 кварталы 2009 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 г. составила в размерах 13 861 руб., 15 681 руб. 60 коп., 16 616 руб., 13 083 руб., 12 496 руб., 12 496 руб., 12 926 руб., 14 009 руб., 26 212 руб., 23 272 руб., 18 557 руб., 30 148 руб., соответственно.

В связи с невозможностью разделения расходов по суммам уплаченных страховых взносов на ОПС, ОСС, ОМС, исчисляемым по УСН и ЕНВД, при исчислении суммы ЕНВД за периоды 2009-2011 гг. указанные взносы правомерно распределены налоговым органом пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных налогоплательщиком при применении специальных режимов налогообложения в виде ЕНВД и УСН.

Сумма исчисленных и уплаченных страховых взносов на ОПС, ОСС, ОМС за налоговый период (в пропорции долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении специальных налоговых режимов ЕНВД и УСН), уменьшающих сумму ЕНВД, составила за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 г. в размерах 4 036 руб., 1 451 руб., 4 478 руб., 1 162 руб., 1 157 руб., 2 223 руб., 2 046 руб., 1 166 руб., 5 292 руб., 2 837 руб., 3 459 руб., 3 606 руб., соответственно.

В результате необоснованного уменьшения налогоплательщиком общей суммы ЕНВД на сумму страховых взносов, исчисленных в завышенном размере, налоговым органом правомерно доначислен ЕНВД за проверяемый период в общей сумме 27 160 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112 НК РФ, пункта 3 статьи 114 НК РФ, статьи 113 НК РФ).

Доводы, несогласия относительно вышеуказанных нарушений в заявлении и в апелляционной жалобе приведены не были.

Кроме того, оспариваемым решением ИП Язовцев Н.Н. привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 457 руб. 12 коп. за неправомерное неперечисление суммы исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 01.01.2009 по 17.10.2011, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 20 680 руб.; к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 3 158 руб. 08 коп. за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок суммы НДФЛ за период с 02.09.2010 по 17.10.2011, подлежащего перечислению в бюджет, в размере 39 476 руб.

Факт совершения указанных правонарушений ИП Язовцевым Н.Н. в суде первой инстанции не оспаривался. При этом предприниматель просил суд снизить размер штрафных санкций, ссылаясь на наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

Налоговый орган в своем решении уменьшил размер штрафов по статьям 122, 123 НК РФ в 2, 5 раза.

Суд посчитал возможным на основании статей 112, 114 НК РФ снизить размер правомерно начисленных штрафов по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ смягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговое правонарушение в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Такая же позиция изложена в пункте 19 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Инспекцией были установлены и применены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность. Так, инспекция приняла во внимание наличие на иждивении у налогоплательщика несовершеннолетнего ребенка, а также, что за проверяемый период предприниматель к ответственности не привлекался, и снизила суммы штрафов в 2,5 раза.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.

Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 АПК РФ, статьям 137, 138 НК РФ.

Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, имеет карательно-превентивный характер, что требует учета действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.

Закрепленное в законе право суда оценивать условия совершения правонарушения, его характер, степень общественной опасности, последствия в целях возможного дифференцированного подхода при применении наказания, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства - возможность уменьшать штраф - согласуется с конституционными принципами гарантии судебной защиты прав и свобод, справедливости наказания и его соразмерности тяжести совершенного нарушения.

Оспариваемым решением к заявителю применена санкция штрафного характера, то есть на заявителя возложена обязанность произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением. Такой штраф с учетом характера совершенного правонарушения, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств может быть снижен правоприменителем.

В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

С учетом конкретных обстоятельств дела суд первой инстанции, исходя из положений статей 112, 114 НК РФ, правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, материального положения заявителя, наличия на иждивении малолетнего ребенка, посчитал возможным уменьшить сумму штрафов по статье 122 НК РФ в 50 раз, а по статье 123 НК РФ в 2 раза, в связи с чем решение инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в виде штрафа в размере 46 516 руб. 76 коп., предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату ЕНВД, в виде штрафа в размере 1 275 руб. 79 коп., предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 807 руб. 60 коп.

Оснований для переоценки указанных выводов суда первой инстанции у коллегии судей апелляционного суда не имеется. Доводов относительно большего снижения размера начисленных штрафов апелляционная жалоба не содержит. В части применения судом смягчающих ответственность обстоятельств и снижения размера штрафов со стороны инспекции возражений не заявлено.

Иные доводы апеллянта относительно нарушения положений пункта 14 статьи 101 НК РФ, а именно, необеспечения ему права участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, неизвещения о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также нарушений статьи 94 НК РФ в части получения книг учетов дохода и расходов были рассмотрены и правомерно отклонены судом первой инстанции в силу следующего.

Для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2011 N 15726/10). В свою очередь, под мероприятиями дополнительного контроля заявитель понимает проведение допросов свидетелей, получение документов в ходе встречных проверок.

Однако в суде первой инстанции было установлено и предпринимателем не оспаривалось, что инспекцией было обеспечено присутствие представителей предпринимателя при рассмотрении всех материалов проверки и возражений налогоплательщика, что подтверждается протоколом рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 27.06.2013 N 61. Доводов о неознакомлении с какими-либо документами не было заявлено, как и не было заявлено соответствующих доводов при подаче предпринимателем апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Поскольку предприниматель реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявлял и фактически ранее обладал соответствующей информацией, у суда отсутствуют основания для признания факта нарушения прав и законных интересов предпринимателя, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения.

Довод предпринимателя о нарушении налоговым органом положений статьи 94 НК РФ и незаконной выемке оригиналов книг учета доходов и расходов за 2009-2011 гг. отклоняется, как противоречащий материалам дела.

Из материалов дела следует, что инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки выемка документов не производилась.

Документы, на которые предприниматель ссылается как на незаконно изъятые, были им представлены самостоятельно в налоговый орган во исполнение требования от 23.10.2012 N 6488 о представлении документов. При этом в суде первой инстанции установлено, что книги учета доходов и расходов за 2009-2011 гг. были представлены в налоговый орган в виде надлежащим образом заверенных копий, сшитые предпринимателем в тома и содержащие оттиск фирменной печати предпринимателя на сшивке.

Помимо оспариваемого заявителем сопроводительного письма в передаче книг инспекции 13.11.2012 (т.3, л.д. 79), в материалах дела имеются иные доказательства.

Так, в письме от 28.03.2013 налоговому органу заявитель сослался на сдачу для проверки книг доходов и расходов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 (т.7, л.д.88). В письме от 07.02.2014 в налоговый орган заявитель указал, что в ходе выездной налоговой проверки за 2009-2011 гг. по запросу инспекции сдал книги учета доходов и расходов (т.39, л.д.98).

Замечания заявителя относительно невозврата оригиналов указанных книг не относятся к основаниям налоговых начислений и предмету оспаривания в настоящем деле, заявитель не ссылается на недостоверность использованных инспекцией документов и данных.

Ссылка предпринимается на решение Арбитражного суда Челябинской области от 16.03.2009 по делу N А76-26743/2008, в котором рассматривались отношения 2005-2008 гг., неосновательна к настоящей проверке, поскольку в каждом деле суд принимает решение на основе конкретных материалов и обстоятельств с учетом, в том числе, правовых позиций, формулируемых по применению (толкованию) норм материального права в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Письмо инспекции об отзыве кассационной жалобы не является разъяснением порядка применения норм главы 26.3 НК РФ. С учетом изложенного довод налогоплательщика об отсутствии вины по причине выполнения письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 111 НК РФ) не находит своего документального обоснования.

Риски предпринимательской деятельности включают и риск негативных налоговых последствий вследствие неверного налогового планирования и применения ненадлежащей системы налогообложения к конкретным в том или ином периоде деятельности условиям предпринимательской деятельности.

Таким образом, решение суда по существу является правильным, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы произведена уплата госпошлины в размере 200 руб. (чек-ордер от 24.03.2014), то есть, в большем размере, нежели предусмотрено подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в пункте 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", - излишне уплаченная госпошлина в размере 100 руб. подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 28 февраля 2014 г. по делу N А76-13732/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Язовцева Николая Николаевича - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Язовцеву Николаю Николаевичу из федерального бюджета 100 руб. излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова И.А. Малышева