Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 мая 2014 г. N 19АП-1359/14

город Воронеж

20 мая 2014 г.

Дело N А35-6234/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 мая 2014 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Ольшанской Н.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бугоренко Евгении Флоровны на решение арбитражного суда Курской области от 24.01.2014 по делу N А35-6234/2013 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Бугоренко Евгении Флоровны (ОГРНИП 307463230400151, ИНН 462901409271) о признании незаконным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области и об обязании произвести действия по возврату из бюджета переплаты по налогу, пеням, штрафу

третье лицо: межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области,

при участии в судебном заседании:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области: Качкиной Т.М., главного специалиста-эксперта правого отдела по доверенности от 22.04.2014 N 18;

от индивидуального предпринимателя Бугоренко Евгении Флоровны: Меринова М.Н., представителя по доверенности от 26.11.2012; Савченко А.Б., представителя по доверенности от 05.05.2014;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области - представители не явились, надлежаще извещена,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Бугоренко Евгения Флоровна (далее - предприниматель Бугоренко, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Курской области с требованием о признании незаконным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области (далее - налоговый орган, инспекция N 5 по Курской области) от 25.04.2013 N 4097 об отказе в осуществлении зачета (возврата), а также об обязании инспекции N 5 по Курской области произвести действия по возврату из бюджета переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 142 157 руб., пеням в сумме 44 323,75 руб. и штрафам в сумме 27 431,40 руб., а всего - в сумме 214 912,15 руб. на расчетный счет предпринимателя.

Определением арбитражного суда Курской области от 05.09.2013 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена инспекция Федеральной налоговой службы по Дятьковскому району Брянской области, реорганизованная в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области (далее - инспекция N 5 по Брянской области).

Решением арбитражного суда Курской области от 24.01.2014 в удовлетворении требований налогоплательщику было отказано в полном объеме.

Не согласившись с указанным решением арбитражного суда, предприниматель Бугоренко обратилась с апелляционной жалобой на него, ссылаясь на то, что выводы суда области не основаны на законе и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем просит решение арбитражного суда Курской области от 24.01.2014 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Как указывает предприниматель Бугоренко, переплата по налогу на добавленную стоимость возникла у нее в связи с подачей налоговых деклараций по названному налогу за 4 квартал 2007 года и за 2 квартал 2008 года с суммами налога к возмещению соответственно 52 860 руб. и 167 962 руб.

При этом, по утверждению предпринимателя, правом на возврат указанных сумм налога она не могла воспользоваться до окончания споров с налоговым органом как об обоснованности заявления ею налога к возмещению, так и об обоснованности произведенных налоговым органом доначислений по результатам выездной налоговой проверки за те же периоды, за которые были сданы декларации с суммами налога к возмещению.

В указанной связи, как считает предприниматель, при рассмотрении спора о возврате налога из бюджета суд области должен был учесть правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08, согласно которой при определении момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникновении у него переплаты по налогу, следует учитывать совокупность всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налога, в том числе, наличие судебных споров с налоговым органом.

Так как о реальном состоянии уплаты налога предпринимателю стало известно лишь после рассмотрения судом дел N N А35-6143/2009, А35-6144/2009 и А35-8901/2010, а также после проведения 23.11.2011 сверки с инспекцией N 5 по Брянской области по состоянию на 01.01.2011, то, как считает предприниматель, трехлетний срок на обращение в суд за возвратом налога следует исчислять не ранее, чем с ноября 2011 года, когда вступил в силу последний судебный акт по делу N А35-8901/2010 (07.11.2011) и составлен последний акт сверки (23.11.2011), следовательно, он не был нарушен, так как заявление о возврате налога подано в суд 31.07.2013.

С учетом того, что по результатам сверки налоговым органом был признан факт наличия переплаты по налогу в сумме 142 157 руб., пеням в сумме 44 323,75 руб. и штрафу в сумме 27 431,40 руб., а всего - в сумме 214 912,15 руб., налогоплательщик считает, что им обоснованно указанная сумма заявлена к возврату из бюджета.

При этом, как считает налогоплательщик, переплата по пеням в сумме 44 323,75 руб. и штрафу в сумме 27 431,40 руб. образовалась вследствие зачета налоговым органом сумм налога 52 860 руб. и 167 962 руб., заявленных к возмещению, в счет уплаты пеней и штрафа.

Инспекция N 5 по Курской области в представленных пояснениях по делу возразил против доводов апелляционной жалобы, полагая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу предпринимателя - не подлежащей удовлетворению.

Как указывает налоговый орган, у него не имеется сведений о наличии у предпринимателя Бугоренко переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 142 157 руб., пеням в сумме 44 323,75 руб. и штрафам в сумме 27 431,40 руб., поскольку указанные суммы предпринимателем в бюджет не уплачивались, тогда как, согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2006 N 11074/05, излишне уплаченной суммой налога может быть признана определенная денежная сумма, зачисленная на счет соответствующего бюджета в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, и с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетом.

Ссылаясь на приказ Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@ "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", налоговый орган утверждает, что спорная переплата образовалась в связи с неотражением в карточке расчета с бюджетом операций по восстановлению сумм налога, пени и штрафа, ранее приостановленных к взысканию судебными актами о принятии обеспечительных мер.

Кроме того, инспекция ссылается на то, что справкой о состоянии расчетов N 1613 по состоянию на 31.10.2013 подтверждается факт отсутствия у предпринимателя Бугоренко переплаты на момент рассмотрения спора арбитражным судом.

Также правомерен, по мнению налогового органа, вывод суда области о пропуске налогоплательщиком срока обращения с заявлением о возврате, который в рассматриваемом случае ставится в зависимость от даты окончания камеральных налоговых проверок (самое позднее - 16.11.2008). Как считает инспекция, трехлетний срок, исчисляемый с указанной даты, к моменту обращения предпринимателя Бугоренко с заявлением о возврате налога в налоговый орган - 12.04.2013 и в суд - 31.07.2013 истек.

Представители третьего лица - инспекции N 5 по Брянской области, извещенной о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в заседание суда апелляционной инстанции не явились. Суду заявлено письменное ходатайство о рассмотрении дела без участия представителей инспекции.

Указанное обстоятельство, в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не препятствует рассмотрению дела по существу, вследствие чего дело было рассмотрено в отсутствие не явившегося лица.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и заслушав пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, предприниматель Бугоренко обратилась в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области, в которой она поставлена на налоговый учет в связи с изменением с 21.11.2012 места жительства с пос. Любохна Дятьковского района Брянской области на пос. Касиновский Курского района Курской области, с заявлением от 12.04.2013 о возврате переплаты по налогу на добавленную стоимость, а также пеней и штрафа, указанных в акте совместной сверки расчетов от 23.11.2011 N 1617 по состоянию на 01.11.2011 (т.1 л.д.28).

Основанием для обращения с указанным заявлением явился акт совместной сверки расчетов N 1617, произведенной предпринимателем Бугоренко 23.11.2011 с инспекцией Федеральной налоговой службы по Дятьковскому району Брянской области (инспекция N 5 По Брянской области), где предприниматель в 2011 году состояла на налоговом учете по месту ее прежнего жительства. Согласно указанному акту, по состоянию на 01.11.2011 в лицевом счете по учету уплаты предпринимателем Бугоренко налога на добавленную стоимость числилась переплата по налогу в сумме 142 157 руб., по пеням по налогу на добавленную стоимость в сумме 44 323,75 руб., по штрафу по налогу на добавленную стоимость в сумме 28 431,40 руб. (т.1 л.д.50-56).

Решением от 25.04.2013 N 4097 инспекция N 5 по Курской области уведомила предпринимателя Бугоренко об отказе в осуществлении зачета (возврата) переплат по налогу, пеням и штрафу в связи с тем, что по состоянию на 23.04.2013 указанная переплата по данным инспекции у предпринимателя отсутствует.

Предприниматель Бугоренко, посчитав отказ налогового органа в возврате переплат по налогу, пеням и штрафу незаконным и нарушающим ее права и законные интересы, обратилась в арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения от 25.04.2013 N 4097 от отказе в осуществлении зачета (возврата) и об обязании налогового органа возвратить переплату по налогу на добавленную стоимость в сумме 142 157 руб., по пеням в сумме 44 323,75 руб. и по штрафу в сумме 28 431,40 руб., указав, что данная сумма переплаты подтверждена актом сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам от 23.11.2011 N 1617 и вступившими в законную силу судебными актами по делам NN А35-6143/2009, А35-6144/2009 и А35-8901/2010.

Суд области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что переплата образовалась не в связи с перечислением предпринимателем Бугоренко денежных средств в бюджет, а в силу неотражения налоговым органом в лицевом счете по учету уплаты налога на добавленную стоимость операций по восстановлению сумм налога, пеней и штрафа, ранее приостановленных ко взысканию в результате принятых судом обеспечительных мер по перечисленным делам.

Также суд при отказе налогоплательщику в удовлетворении требований исходил из пропуска им трехлетнего срока на обращение в арбитражный суд, исчисляемого, как указал суд, самое позднее с 16.11.2008.

Апелляционная коллегия полагает указанные выводы суда области ошибочными исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) налогоплательщики имеют право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Согласно пункту 6 статьи 78 Налогового кодекса, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса).

Из содержания приведенных норм следует, что ими регулируется исключительно порядок зачета или возврата излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога.

При этом условиями проведения зачета или возврата налога в порядке статьи 78 Налогового кодекса являются: излишняя уплата налогоплательщиком налога; отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида; соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен зачет или возврат налога, исчисляемого с момента уплаты налога.

Согласно статье 58 Налогового кодекса конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с названной статьей применительно к каждому налогу.

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Уплата налога производится в наличной или безналичной форме.

Обязанность по уплате налога, в силу пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса, считается исполненной налогоплательщиком в следующих случаях:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

- с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

- со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

- в иных предусмотренных названной нормой случаях.

Вместе с тем, налоговое законодательство не связывает возможность возникновения у налогоплательщика переплаты по налогу только с фактом его излишней уплаты и не ограничивает регулирование порядка возврата налога из бюджета исключительно статьей 78 Налогового кодекса.

Как следует из статьи 171 Налогового кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные статьей 171 Налогового кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Налогового кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Пунктом 1 статьи 176 Налогового кодекса установлено, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 88 и пунктом 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Пунктами 1 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением, в соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 176 Налогового кодекса, налоговым органом выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то, как это следует из пункта 2 статьи 176 Налогового кодекса, решение о возмещении соответствующих сумм налога он обязан принять в течение семи дней по окончании проверки.

Из пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса следует, что при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам (пункт 6 статьи 176 Кодекса).

Из изложенного следует, что в отношении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных к вычету, превышающих сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет по представленной налоговому органу налоговой декларации, у налогоплательщика возникает право на возмещение этой суммы налога из бюджета на основании принятого налоговым органом решения о возмещении налога путем возврата ее на расчетный счет налогоплательщика или зачета в счет погашения недоимок либо в счет предстоящей уплаты налогов.

Аналогичные правовые последствия возникают и в том случае, когда принятое налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость решение об отказе в возмещении налога признано судом недействительным, на что указано, в частности, в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда от 21.02.2012 N 12842/11 и от 20.03.2012 N 13678/11.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 01.10.2008 N 675-О-П разъяснил, что условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, установленное пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, совпадает с правилом, закрепленным в качестве общего в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса, согласно которому излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату или зачету в течение трехлетнего срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога. Этот срок, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 21.06.2001 N 173-О, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом, согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

Из материалов дела следует, что предприниматель Бугоренко, применяющая общую систему налогообложения и являющаяся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, представила инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску, где она состояла в 2007-2008 годах на налоговом учете по месту жительства г. Курск, 5-ый Щигровский пер., д. 5, ряд налоговых деклараций по названному налогу.

В частности, за 4 квартал 2007 года предприниматель представила первичную декларацию по налогу, в которой ею был заявлен к возмещению из бюджета налог в сумме 53 894 руб.

20.03.2008 ею была представлена уточненная налоговая декларация (номер корректировки 1) за тот же период с суммой налога к возмещению 52 860 руб., 16.06.2008 - уточненная налоговая декларация (номер корректировки 2) с суммой налога к возмещению 229 743 руб., 15.08.2008 - уточненная налоговая декларация (номер корректировки 3), в которой сумма налога, заявленная к возмещению, вновь уменьшена до 52 860 руб.

За 2 квартал 2008 года предпринимателем в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Курску 20.07.2008 была представлена первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой налог исчислен к возмещению из бюджета в сумме 167 550 руб.

01.08.2008 за тот же период предпринимателем представлена уточненная налоговая декларация (номер корректировки 1) с исчисленной к уплате в бюджет суммой налога 7 101 руб., 15.08.2008 - уточненная налоговая декларация (номер корректировки 2) с суммой налога к возмещению 167 962 руб.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску были проведены камеральные налоговые проверки представленных уточненных деклараций, по результатам которых вынесены решения от 23.03.2008 N 14-03/45672 и N 14-03/45736 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которыми предприниматель привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в общей сумме 118 198,6 руб., а также ей начислен налог в общей сумме 590 993 руб. и пени в общей сумме 51 177,46 руб.

Указанные решения были обжалованы предпринимателем в арбитражный суд Курской области.

Решением арбитражного суда Курской области от 14.12.2009 по делу N А35-6143/2009 требования предпринимателя Бугоренко были удовлетворены, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 23.03.2009 N 14-03/45672 было признано недействительным в полном объеме.

Данное решение не обжаловалось сторонами и вступило в законную силу, согласно положениям статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса, 14.01.2010.

Решением арбитражного суда от 07.05.2010 по делу N А35-6144/2009 решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 23.03.2009 N 14-03/45736 признано недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 307 850 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 61 567,02 руб., штрафа в сумме 22 247,02 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2010 названное решение арбитражного суда Курской области оставлено без изменения и с указанной даты вступило в законную силу.

Таким образом, перечисленными судебными актами было установлено не только отсутствие у предпринимателя обязанности по уплате доначисленных ей сумм налога на добавленную стоимость, в том числе за 4 квартал 2007 года и 2 квартал 2008 года, но и ее право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2007 года в сумме 52 860 руб. и за 2 квартал 2008 года в сумме 167 962 руб.

Вместе с тем, из материалов рассматриваемого дела следует, что инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску решений о возврате налога на добавленную стоимость ни за 4 квартал 2007 года, ни за 2 квартал 2008 года не принималось. Более того, как следует из судебных актов по делам N N А35-6143/2009 и А35-6144/2009, названной инспекцией были вынесены решения от 23.03.2009 N14-03/1615 и N14-03/1656 "Об отказе в возмещении полностью сумм налога на добавленную стоимость" за 4 квартал 2007 года и 2 квартал 2008 года соответственно.

С учетом изложенного, вывод суда области и налогового органа о необходимости исчисления трехлетнего срока на обращение в суд за возвратом налога на добавленную стоимость с момента окончания камеральной налоговой проверки (то есть не позднее 16.11.2008) основан на неверном толковании норм права и противоречит фактическим обстоятельствам дела, поскольку материалами дела доказано, что в силу принятия налоговым органом решений об отказе в возмещении налога из бюджета налогоплательщик не имела возможности обратиться за возвратом сумм налога, заявленных ею к возмещению из бюджета, до разрешения спора с налоговым органом об обоснованности возмещения.

Кроме того, как это следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску в отношении предпринимателя Бугоренко была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе налога, на добавленную стоимость за период с 31.10.2007 по 31.12.2008, по результатам которой был составлен акт от 26.03.2010 N 17-12/33 и принято решение от 23.04.2010 N 17-12/64 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением предприниматель была привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату, в том числе, налога на добавленную стоимость в сумме 479 378 руб. Также предпринимателю было доначислено 2 396 890 руб. налога на добавленную стоимость и 337 212,60 руб. пеней за просрочку его уплаты.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель Бугоренко оспорила его в арбитражном суде Курской области, который решением от 12.04.2011 по делу N А35-8901/2010 требования предпринимателя удовлетворил, признав решение от 23.04.2010 N 17-12/64 недействительным в полном объеме.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2010 N 441-О-О отмечено, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса) или выемки документов и предметов (статья 94 Налогового кодекса). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная же налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. При этом, по мнению Конституционного Суда, налоговое законодательство не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Вместе с тем оно не исключает выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

К таким же выводам пришел Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, в том числе, в постановлении Президиума от 14.07.2009 N 3103/09, согласно которому выездная налоговая проверка по отношению к камеральной проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная выездная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом.

При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации исходит из того, что нормы налогового законодательства не запрещают проводить выездную налоговую проверку после камеральной проверки по одним и тем же налогам. Налоговым законодательством не допускается повторная выездная проверка, в то время как проведенный ранее камеральный контроль выездную ревизию по налогу не отменяет и, следовательно, налоговые органы по результатам проведения выездной проверки могут привлечь налогоплательщика к ответственности даже по тем налогам и периодам, камеральная проверка по которым не выявила нарушений.

Соответственно, принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает возможности корректировки впоследствии по итогам выездных налоговых проверок сумм налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 N 15000/05).

Из изложенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что также и в случае принятия налоговым органом решений об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по результатам проведенных камеральных проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, их результаты могут быть скорректированы по итогам выездной налоговой проверки, охватывающий соответствующие периоды, при выявлении обстоятельств, доказывающих право налогоплательщика на возмещение налога.

В рассматриваемом случае выездная проверка была проведена налоговым органом за период с 31.10.2007 по 31.12.2008, при этом ее результатом стал, в том числе, вывод об отсутствии у налогоплательщика права на налоговый вычет за 4 квартал 2007 года и 2 квартал 2008 года.

Следовательно, по мнению апелляционной коллегии, с учетом имевшихся у налогового органа и налогоплательщика разногласий по поводу права последнего на возмещение налога из бюджета, проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля и результатов рассмотрения налоговых споров между налоговым органом и налогоплательщиком, трехлетний срок для обращения с заявлением о возврате сумм налога на добавленную стоимость в данном случае следует исчислять начиная с даты вступления в законную силу решения суда по делу N А35-8901/2010, поскольку до указанного момента у предпринимателя Бугоренко, как обоснованно указано ею в апелляционной жалобе, не было возможности достоверно определить сумму подлежащего возмещению из бюджета налога, которой она вправе распорядиться путем возврата ее из бюджета.

В то же время, апелляционная коллегия не может согласиться с предпринимателем в том, что срок для обращения с заявлением о возврате следует исчислять с даты принятия Федеральным арбитражным судом Центрального округа постановления по результатам рассмотрения кассационной жалобы налогового органа, то есть с 07.11.2011.

В соответствии с частью 1 статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение арбитражного суда первой инстанции, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. Частью 5 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску решение арбитражного суда Курской области от 12.04.2011 по делу N А35-8901/2010 было обжаловано в апелляционном порядке. Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2011 оно было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Следовательно, началом течения трехлетнего срока для обращения в суд с заявлением о возврате спорных сумм налога на добавленную стоимость является дата принятия судом апелляционной инстанции постановления по делу N А35-8901/2010, то есть 05.07.2011, а датой его окончания - соответственно 05.07.2014.

С заявлением о возврате налога на добавленную стоимость, ранее заявленного к возмещению, предприниматель Бугоренко обратилась к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области 12.04.2013, то есть в пределах установленного срока.

В указанной связи у суда области не имелось оснований для отказа предпринимателю в удовлетворении требования об обязании налогового органа произвести действия по возврату из бюджета суммы налога на добавленную стоимость, подлежащую возмещению.

Что касается размера суммы, подлежащей возврату, то при ее определении апелляционная коллегия исходит из следующего.

Решением арбитражного суда Курской области по делу N А35-6143/2009 признано право предпринимателя Бугоренко на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2007 года в сумме 52 860 руб., решением от 07.05.2010 по делу N А35-6144/2009 признано право на возмещение из бюджета налога за 2 квартал 2008 года в сумме 167 962 руб.

Обращаясь в арбитражный суд, предприниматель Бугоренко просила суд обязать налоговый орган произвести действия по возврату переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 142 157 руб., пеням в сумме 44 323,75 руб. и штрафам в сумме 27 431,40 руб., а всего - в сумме 214 912,15 руб., ссылаясь при этом на незаконное проведение налоговым органом зачета подлежащих возмещению сумм налога 52 860 руб. и 167 962 руб. в счет уплаты пеней и штрафа в указанных суммах.

Между тем, доказательств проведения инспекцией зачетов в отношении сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета, предприниматель суду не представила.

Также ею не представлены и доказательства уплаты в бюджет пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 44 323,75 руб. и штрафа в сумме 27 431,40 руб.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания оснований обращения с требованием о возврате излишне уплаченных сумм из бюджета возлагается на налогоплательщика.

Поскольку предприниматель Бугоренко не представила суду ни доказательств основания возникновения спорной переплаты по штрафу и пеням, ни первичных документов, по которым ею были уплачены спорные суммы, ни доказательств проведения налоговым органом зачета подлежащих возмещению сумм налога в счет уплаты пеней и штрафа, то оснований для возврата из бюджета указанных сумм у суда не имелось.

Сумма налога 142 157 руб., в отношении которой налогоплательщиком доказано наличие ее переплаты, подлежит возврату предпринимателю Бугоренко, при этом довод налогового органа об отсутствии в лицевом счете по учету уплаты предпринимателем налога на добавленную стоимость фактической переплаты по налогу подлежит отклонению в силу того, что сведения, содержащиеся в карточке лицевого счета, не могут служить доказательством наличия или отсутствия права на возврат спорной суммы налога.

Карточка лицевого счета налогоплательщика является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, в том числе приказа Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@ "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", поэтому сама по себе запись в лицевом счете налогоплательщика, если нет документов, на основании которых соответствующие сведения внесены в лицевой счет, не может служить доказательством наличия или отсутствия у налогоплательщика определенных обязанностей.

Исходя из указанного обстоятельства также отклоняется довод налогового органа об образовании спорной недоимки в связи с неотражением в карточке расчета с бюджетом операций по восстановлению сумм налога, пени и штрафа, ранее приостановленных к взысканию судебными актами.

Кроме того, данный довод налогового органа не подтвержден документально.

Также и отсутствие указания на наличие переплаты по налогу в справке о состоянии расчетов N 1613 по состоянию на 31.10.2013 (т.2 л.д.128-129), на которую инспекция ссылается как на доказательство отсутствия у налогоплательщика права на возврат налога на добавленную стоимость, не может свидетельствовать об отсутствии такого права. Неотражение налоговым органом в карточке расчета налогоплательщика с бюджетом состоявшихся судебных актов по делам NN А35-6143/2009, А35-6144/2009 и А35-8901/2010, а равно несвоевременная передача информации из одного налогового органа в другой, не могут являться основанием для лишения налогоплательщика предоставленного ему законодательством права на возврат налога на добавленную стоимость, возмещение которого признано законным и обоснованным, в данном случае, вступившими в законную силу решениями и постановлениями арбитражных судов.

В указанной связи у суда области отсутствовали основания для отказа в удовлетворении требований предпринимателя Бугоренко об обязании межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области произвести действия по возврату предпринимателю из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 142 157 руб., так как материалами дела доказаны как факт наличия у предпринимателя переплаты в указанной сумме, так и факт соблюдения ею трехлетнего срока на обращение в суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога.

Поскольку решением арбитражного суда Курской области от 24.01.2014 в удовлетворении требований предпринимателя в указанной части было отказано, данное решение подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Бугоренко о признании незаконным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области от 25.04.2013 N 4097 "Об отказе в осуществлении зачета (возврата)" и об обязании межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области произвести действия по возврату из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 142 157 руб.

В остальной части решение суда области от 24.01.2014 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бугоренко - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения дела расходы по уплате государственной пошлины, понесенные при обращении с апелляционной жалобой, подлежат отнесению на налоговый орган.

Так как при обращении с апелляционной жалобой предпринимателем уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 100 руб., излишне уплаченная пошлина в размере 1 900 руб. подлежит возврату предпринимателю из федерального бюджета, а 100 руб. подлежат взысканию с инспекции в пользу предпринимателя Бугоренко.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бугоренко Евгении Флоровны удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Курской области от 24.01.2014 по делу N А35-6234/2013 отменить в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Бугоренко Евгении Флоровны о признании незаконным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области от 25.04.2013 N 4097 "Об отказе в осуществлении зачета (возврата)" и об обязании межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области произвести действия по возврату из бюджета налога в части налога на добавленную стоимость в сумме 142 157 руб.

Признать незаконным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области от 25.04.2013 N 4097 "Об отказе в осуществлении зачета (возврата)" в части отказа в возврате из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 142 157 руб.

Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области произвести действия по возврату индивидуальному предпринимателю Бугоренко Евгении Флоровны налога на добавленную стоимость в сумме 142 157 руб.

В остальной части решение арбитражного суда Курской области от 24.01.2014 по делу N А35-6234/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бугоренко Евгении Флоровны без удовлетворения.

Выдать индивидуальному предпринимателю Бугоренко Евгении Флоровне справку на возврат из федерального бюджета государственной пошлины в сумме 1 900 руб.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области в пользу индивидуального предпринимателя Бугоренко Евгении Флоровны расходы по оплате государственной пошлины в сумме 100 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.А.Ольшанская М.Б. Осипова