Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2014 г. N 09АП-13038/14

г. Москва

19 мая 2014 г.

Дело N А40-91524/13

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 мая 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.C. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Лукойл-Волгограднефтепереработка"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.01.2014 г.

по делу N А40-91524/13, вынесенное судьей Ю.Ю. Лакоба

по заявлению ООО "Лукойл-Волгограднефтепереработка"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании незаконным решения при участии в судебном заседании:

от заявителя - Богданов Д.Ю. по дов. N 19/9 от 31.12.2013 г., Повх С.А. по дов. N 19/603 от 16.12.2013 г., Серегина О.С. по дов. N 19/682 от 31.12.2013 г., Шумакова И.Н. по дов. N 19/23 от 20.01.2014 г., Ляпах О.В. по дов. N 19/681 от 31.12.2013 г.

от заинтересованного лица - Белик А.С. по дов. N 60 от 04.12.2013 г., Маркарова О.А. по дов. N 2 от 27.01.2014 г.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, ответчик, инспекция) о признании незаконным решения МИФНС России по КН N1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.11.2012 г. N 52-17-18/1590р в части доначисления по налогу на прибыль организаций за 2008 год в размере 1 041 773 руб., за 2009 в размере 99 590 руб. (пункт 1.4. решения), в части доначисления по налогу на добавленную стоимость за 2008 год в размере 3 696 183 руб. (пункт 2.1 Решения), в части п. 5.1

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 31.01.2014 г. Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с выводами суда первой инстанции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Девятый Арбитражный апелляционный суд с требованием отменить решение суда первой инстанции и признать оспариваемое Решение незаконным в соответствующей части.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По итогам проверки был составлен Акт выездной налоговой проверки от 18.09.2012 г. N 52-17-18/929а (т.1 л.д.30-98).

После рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений Налогоплательщика на акт налоговой проверки (т.2 л.д.1-20) было вынесено оспариваемое Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.3 л.д.1-69), в соответствии с которым Заявителю было предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 3 025 272 рубля, штрафные санкции в размере 2 369 рублей, пени в размере 1 991 рубль, а также был уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 3 696 183 рубль.

Общество обжаловало указанное решение Налогового органа в порядке пункта 2 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), обратившись в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой. Федеральной налоговой службой по результатам рассмотрения апелляционной жалобы было вынесено Решение N СА-4-9/3309 от 28.02.2012 (т.3 л.д.77-85), которым оспариваемое Решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Полагая, что вышеуказанное решение инспекции в оспариваемой части не основано на нормах действующего законодательства и нарушает права и интересы общества, последнее обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с изложенным выше требованием, которое является предметом рассмотрения суда по данному делу.

Пункт 1.4 оспариваемого Решения

Налоговый орган по итогам проведенной выездной налоговой проверки Заявителя установил, что в нарушение пункта 1 статьи 318, пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Налогоплательщиком завышена сумма прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций на сумму остатков незавершенного производства (далее - НЗП), приходящихся на конец отчетных периодов.

Проверкой установлено, что Общество заключило с ООО "ЛЛК-Интернешнл" (далее - Контрагент) договор на оказание услуг по переработке сырья и иных услуг от 25.10.2007 N 1224/2007/07L0588 (далее - Договор) (т.4, л.д.1-10).

В соответствии с пунктом 1.1 Договора сырьем для переработки являются: гудрон, вакуумные погоны, фракция дизельная, фракция керосиновая, газ водородосодержащий концентрированный, присадки. Количество и ассортимент продукции устанавливается планом производства продукции на год с разбивкой по кварталам (т.5-7). Пункт 2.3 Договора устанавливает, что виды и количество сырья и присадок определяется на основании утвержденного плана производства продукции на месяц.

В соответствии с пунктом 1.2 Договора Налогоплательщик "...обязуется принимать сырье, полуфабрикаты, присадки, готовую наливную продукцию (не имеющую спроса, "мертвые" остатки и др.) Компании и вырабатывать на производственных мощностях, принадлежащих ему на праве собственности или используемых им на ином законном основании, продукцию".

В ходе проведения выездной налоговой проверки у налогоплательщика требованием о предоставлении документов (информации) от 19.09.2011 N 4 были запрошены: материальный баланс по давальческому сырью, переработанному НПЗ с учетом возвратных отходов по производствам, балансы движения нефтепродуктов по процессингу, сведения о движении нефти и нефтепродуктов по установкам, счет 21 "Полуфабрикаты", технологические регламенты работ всех установок.

При анализе представленных документов, а именно актов о наличии нефтепродуктов по состоянию на последнее число каждого месяца (т. 13 л.д.124-136) и материальных отчетов переработки сырья, смешения и затаривания (т.8) установлено, что на конец каждого месяца у Налогоплательщика в производстве остаются остатки полуфабрикатов для производства масел.

Исходя из прямого указания статьи 319 НК РФ то или иное вещество может быть признано НЗП, если оно находится в производстве, то есть уже подверглось обработке, но еще не является готовой продукцией. Таким образом, в связи с тем, что обнаруженные в актах о наличии нефтепродуктов вещества с одной стороны не являются исходным сырьем, переданным Контрагентом Обществу, а с другой стороны не представляют из себя итоговой готовой продукции, а также исходя из того, что у Налогоплательщика отсутствуют иные контрагенты давальцы по переработки сырья и выработки из него масел, а само Общество не осуществляет производство масел из собственного сырья (страница 2 заявления от 11.06.2013 N 28-6201а), Инспекция правомерно пришла к выводу о наличии у Заявителя в проверяемом периоде НЗП.

Правомерность выводов Налогового органа подтверждается, в том числе, и анализом технологических регламентов установок Налогоплательщика.

Одним из веществ, относящимся по мнению Инспекции к НЗП, является Рафинат остаточный Дуосол-очистки. В соответствии с планом производства масел за 2008-2009 гг. (т.5-7) данное вещество не является ни сырьем для переработки, ни товарным продуктом.

В соответствии с главой 1 технологического регламента установки N 22 -ДУОСОЛ типа Г-36/37 цеха N 6 (т. 13 л.д.1-9) она предназначена для удаления из гудронов асфальто-смолистых веществ и низкоиндексных ароматических соединений с целью получения рафинаттов, пригодных для производства авиационных масел (типа ИС-20), дизельных, высокоиндексных и высоковязких масел (типа КМ-22).

В главе 2 технологического регламента определено, что сырьем для установки является гудрон, а готовой продукцией, в том числе, рафинат остаточный Дуосол-очистки.

В упрощенном виде процесс нефтепереработки с участием вышеназванных компонентов выглядит следующим образом:Гудрон - Рафинат -Масла типа МС-20, КМ-22.

При этом в соответствии с планом производства масел за 2008-2009 гг. в качестве сырья Обществу передается гудрон, а одним из видов товарной продукции является масло МС-20 и масло КМ-22.

Тем самым, выявленный Инспекцией рафинат остаточный Дуосол-очистки является промежуточным веществом в процессе нефтепереработки и, следовательно, относится к НЗП.

К аналогичному выводу можно прийти и при анализе технологических регламентов установок N 24, 26 селективной очистки масел фенолом (т. 13 л.д. 10-52). В указанных технических регламентах закреплено, что сырьем для них является I вакуумный погон с установок ЭЛОУ-АВТ-5,6, II вакуумный погон с установок ЭЛОУ-АВТ-5,6, III вакуумный погон с установок ЭЛОУ-АВТ-5,6, IV вакуумный погон с установок ЭЛОУ-АВТ-5,6. Указанное сырье поставляется Контрагентом Обществу на переработку (план производства масел за 2008-2009 гг., пункт 2.1 Договора). Производимым же этими установками продуктами являются: Рафинат дистиллятный II вакуумного погона, Рафинат дистиллятный III вакуумного погона, Рафинат дистиллятный IV вакуумного погона, Рафинат остаточный фенольной очистки. Указанные вещества не являются итоговой продукцией исходя из договорных взаимоотношений Налогоплательщика и Контрагента, что позволяет говорить о правомерности их классификации Инспекцией в качестве НЗП, как и рафината остаточного Дуосол-очистки.

При анализе Технологических регламентов установок N 30, 31, 32 депарафинизации масел (т. 13 л.д.53-104), Налоговый орган установил следующее.

Исходным сырьем данных установок являются рафинаты указанные выше, что прямо закреплено в главе 2 рассматриваемых технологических регламентов. В этой же главе определено, что изготовляемой продукцией является депарафинированное масло дистиллятное II вакуумного погона, депарафинированное масло дистиллятное III вакуумного погона, депарафинированное масло дистиллятное IV вакуумного погона, депарафинированное масло остаточное фенольной очистки, депарафинированное масло остаточное Дуосол-очистки, депарафинированное масло остаточное Дуосол-очистки для производства масла МС-20. Данные масла также не являются ни исходным сырьем ни итоговой продукцией по Договору (в соответствии с планом производства масел за 2008-2009 гг.).

Таким образом, анализ технических регламентов установок Заявителя также подтверждает позицию Налогового органа, в соответствии с которой, ряд веществ, выявленных в рамках налоговой проверки, необходимо расценивать в качестве НЗП.

Налогоплательщик указывает, что спорные нефтепродукты были обнаружены Инспекцией в товарно-сырьевых базах (далее - ТСБ), которые предназначены для хранения и учета сырья и нефтепродуктов и непосредственно не участвуют в технологическом процессе переработки сырья. Также Общество указывает, что незавершенные работы или услуги у него на конец отчетного периода отсутствуют, поскольку в рамках отчетного периода Общество полностью выполняет предусмотренный договором цикл работ и услуг, исходя из заказанного давальцем объема переработки, что подтверждается соответствующими первичными документами. По мнению Налогоплательщика аналогичные указанным фактам обстоятельства легли в основу судебных актов по вопросу НЗП, вынесенных в пользу налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей 25 главы НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Абзац 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ закрепляет, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 319 НК РФ закреплено, что под НЗП в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Таким образом, для определения НЗП необходимо фактическое установление характеристик продукции и возможность отнесения её к незавершенному производству.

В Постановлении ФАС МО от 14.10.2013 по делу N А40-230/13-99-1 суд определил главный критерий, определяющий НЗП: "Суд учел, что исходя из критериев незавершенного производства, описанных в статье 319 НК РФ, для признания рассматриваемых остатков незавершенным производством необходимо установить, что они уже вступили в технологический процесс производства (нефтепереработки)".

Соответственно, исходя из прямого указания статьи 319 НК РФ правовое значение имеет лишь вовлеченность нефтепродукта в процесс производство, но ни его местонахождение. Нахождение нефтепродуктов в ТСБ может свидетельствовать об отсутствии НЗП лишь в случае, если находящийся там нефтепродукт является исходным сырьем, т.е. еще не вступил в производственный процесс или является готовой продукцией, т.е. производственный процесс уже завершен и дальнейшая переработка продукта на производстве не предполагается.

Необходимо отметить, что аналогичная позиция указана и в судебных актах, на которые ссылается Налогоплательщик. Так, в Постановление ФАС МО от 25 июля 2011 г. N КА-А40/7514-11 указано: "...имевшиеся у завода остатки нефти в резервуарах не являлись незавершенным производством, поскольку еще не подвергались обработке. Доказательства переработки нефти, находящейся в резервуарах, инспекция не представила". Аналогичные выводы содержатся в Постановление ФАС МО от 5 сентября 2011 г. N КА-А40/9381-11 и в Постановление ФАС МО от 15 марта 2011 г. N КА-А40/1277-11.

Тем самым суды по указанным делам подтвердили, что, так как нефть в ТСБ еще не вступила в технологический процесс, то ее нельзя квалифицировать в качестве НЗП.

Поскольку в настоящем деле, спорные полуфабрикаты, хоть и находятся в ТСБ, но уже вступили в технологический процесс переработки, что не оспаривается Налогоплательщиком то квалификация Инспекцией спорных нефтепродуктов в качестве НЗП законна и правомерна.

Неправомерно также указание Заявителя, что в рамках взаимоотношений по переработке нефтепродуктов со своим Контрагентом у него отсутствует НЗП, так как им выполняется весь комплекс работ, поскольку данное утверждение противоречит представленным в материалы дела доказательствам.

В пункте 1.2 Договора закреплено, что "Завод обязуется принимать сырье, полуфабрикаты, присадки, готовую наливную продукцию Компании и вырабатывать на производственных мощностях, принадлежащих ему на праве собственности или используемых им на ином законном основании, продукцию. Количество и ассортимент продукции, устанавливается планом производства продукции на год, с разбивкой по кварталам". В соответствии с пунктом 1.6 Договора "Готовая продукция, полученная в результате переработки сырья и присадок и подготовленная к отгрузке, как наливом, так и в трансформированном виде, передается Заводом Компании по Актам". Соответственно, весь комплекс работ, предусмотренный технологическим процессом, заканчивается, когда Налогоплательщиком получен (произведен) конечный готовый продукт в соответствии с утвержденными планами производства масел. До этого момента, работы не могут считаться выполненными.

В актах о наличии нефтепродуктов по состоянию на последнее число каждого месяца (т. 13 л.д.124-136) прямо указано количество остатков полуфабрикатов, которые не являются ни сырьем, ни готовой продукцией. В материальных отчетах переработки сырья, смешения и затаривания (т. 8) предусмотрена отдельная строка для отображения остатков на конец месяца. В данных отчетах, составляющихся ежемесячно, содержатся сведения о количестве выработанных самим Налогоплательщиком полуфабрикатов и остатках такой продукции на конец каждого месяца. При этом данные полуфабрикаты впоследствии не возвращаются Контрагенту, а направляются в дальнейшее производство для получения итоговой товарной продукции. Продукты частичной готовности (полуфабрикаты, компоненты), возникающие в ходе многоступенчатого процесса переработки сырья, не могут рассматриваться в качестве результата выполнения работ в том случае, если технологическими документами и условиями договора предусмотрена их дальнейшая переработка. Под результатом работ по смыслу пункта 4 статьи 38 НК РФ и пункта 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) понимается только окончательная продукция, принимаемая заказчиком от подрядчика с составлением соответствующих документов (актом приема-передачи, паспортов качества и т.п.).

Таким образом, судом первой инстанции сделан верный вывод, что наличие спорных нефтепродуктов в ТСБ не имеет правового значения для их квалификации в качестве НЗП, а имеет значение лишь вовлеченность таких нефтепродуктов в производственный процесс. При условии, что материалами дела подтверждено, что спорные нефтепродукты остаются у Налогоплательщика на конец каждого месяца и представляют из себя не исходное сырье, и не готовую продукцию, а полуфабрикаты частичной готовности, вырабатываемые самим Заявителем, вывод об отнесению их к НЗП является правомерным.

Заявитель указывает, что сырье и выработанные из нее нефтепродукты не являются собственностью Налогоплательщика и учитываются у него за балансом. Соответственно невозможно квалифицировать спорные нефтепродукты в качестве НЗП. Также Общество обращает внимание на то, что ведет самостоятельный учет распределения расходов на остатки НЗП в соответствии с НК РФ и Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371 "Об утверждении отраслевой Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях" (далее - Инструкция).

Следует отметить, что статья 319 НК РФ не связывает обязанность распределения прямых расходов на остатки НЗП с наличием или отсутствием права собственности на предмет выполнения работ по переработке давальческого сырья. Для возникновения обязанности по применению норм статьи 319 НК РФ достаточно лишь наличия у налогоплательщика незавершенных работ, подвергшихся обработке материалов, находящихся в производстве на конец отчетного периода, а также прямых расходов, связанных с выполнением этих работ. Соответственно, отражение сырья переданного Налогоплательщику на забалансовых счетах не освобождает его от необходимости применения правил статьи 319 НК РФ, в случае наличия у него НЗП.

Аналогичные выводы поддержаны и судебной арбитражной практикой.

Не может быть принят во внимание довод Заявителя, что он самостоятельно ведет учет распределения расходов на остатки НЗП в соответствии с НК РФ и Инструкцией.

Действительно, в учетной политике Налогоплательщика определена методология определения остатков НЗП. Однако, положения статьи 319 НК РФ носят императивный характер и если подход Заявителя к определению НЗП противоречит положениям Кодекса, то ссылки на учетную политику не могут приниматься.

Для целей налогового учета необходимо руководствоваться нормами НК РФ, а именно статьей 318 НК РФ, согласно которой прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ, и соответственно нормами статьи 319 НК РФ, согласно которой сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 29 Федерального закона от 05.08.2000 N 18-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ, не должны противоречить части второй НК РФ.

Таким образом, Инструкция в части, противоречащей положениям статей 318, 319 НК РФ, применению не подлежит и соответствующие доводы Заявителя неправомерны.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод, основанный на положениях статей 318, 319 НК РФ, что отсутствие права собственности у Налогоплательщика на спорные нефтепродукты не снимает с него обязанности определять НЗП и учитывать его при определении суммы расходов.

Налогоплательщик указывает, что наличие остатков рафината, как и других веществ, предусмотрено Договором в пункте 3.5, материальными отчетами, подписанными сторонами.

В пункте 3.5 Договора указано следующее: "Компания обязуется обеспечить наличие в резервуарах Завода остатков сырья в пределах нормативов, установленных для организаций группы "ЛУКОЙЛ". Компания также обязуется обеспечить наличие у Завода присадок в согласованных Сторонами количествах, обеспечивающих необходимый технологический и страховой запас".

Соответственно, ссылка Заявителя на соответствующий пункт Договора неправомерна, так как предусматривает наличие остатков исключительно сырья, т.е. передаваемых заказчиком исходных продуктов, не вступивших в производство. НК РФ не предусматривает отождествление исходного сырья и НЗП, соответственно, остатки сырья в резервуарах Налогоплательщика, которые у него также имеются, не были квалифицированы Инспекцией в качестве НЗП. Спорные остатки же не являются исходным сырьем, а являются полуфабрикатами, вовлеченными в производство, но еще не являющимися исходной продукцией.

Общество указывает, что НЗП является невыполненный, или частично выполненный, или выполненный, но не принятый давальцем заказ. По мнению Налогоплательщика, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.

Действительно, термин "заказ" может относиться к отдельным этапам выполнения работ или оказания услуг, если выполнение условий договора разделено на конкретные этапы, а также если предусмотрено принятие этих этапов заказчиком.

В Договоре не предусмотрено разделения процесса нефтепереработки на различные этапы и их принятие Контрагентом. Напротив, для целей Договора, выполнение Обществом заказа заключается в получении из сырья Контрагента конкретной итоговой товарной продукции, что прямо следует из пункта 1.2 Договора.

Таким образом, суд первой инстанции, полно и всесторонне изучив условия Договора, сделал правильный вывод о непринятии соответствующих доводов Налогоплательщика, как противоречащих конкретным условиям Договора.

Общество указывает, что в оспариваемом Решении на странице 33 (т.З, л.д.ЗЗ) налоговым органом сделан вывод: "...на основании представленных технологических регламентов установок масляного и нефтехимического производства (МНХП) можно сделать вывод, о том, что сырье, полученное от поставщиков, поступает в установки, где подвергается воздействию и вступает в технологический процесс в полном объеме". При этом, по мнению Общества, Инспекция вместо соответствующих доказательств по установкам представляет в материалы дела акты по резервуарам, которые являются отдельно стоящими объектами.

Соответствующие доказательства по установкам были представлены в материалы дела, а именно: выдержка из Технологического регламента установки N 22 (т. 13, л.д.1-9); выдержка из Технологического регламента установки N 26 (т. 13, л.д. 10-41), выдержка из Технологического регламента установки N 24 (т. 13, л.д.42-52), выдержка из Технологического регламента установки N 32 (т. 13, л.д.53-69), выдержка из Технологического регламента установки N (т.13, л.д.70-88), выдержка из Технологического регламента установки N 30 (т.13, л.д.89-104).

Другое "противоречие", которое усматривает Налогоплательщик в оспариваемом Решении заключается в следующем.

На странице 43 оспариваемого Решения, Инспекция указала, что "Таким образом, по своей природе деятельность налогоплательщика в части переработки давальческого сырья и выработки готовой продукции, не может относиться к такому виду объектов налогообложения, как услуги". При этом, как указывает Налогоплательщик, Налоговый орган руководствуется правилом, закрепленном в статье 318 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Проанализировав спорный договор, Инспекция установила, что по своим признакам он не является договором на оказание услуг, а представляет из себя договор подряда. Соответственно, в силу прямого указания статьи 318,319 НК РФ, Налогоплательщик обязан учитывать НЗП при определении своих расходов и формирования налогооблагаемой базы.

Таким образом, доводы Заявителя о каких-либо противоречиях в оспариваемом Решении не подтверждаются материалами дела и противоречат НК РФ.

Не состоятелен довод общества о том, что Спорные нефтепродукты, квалифицированные Инспекцией в качестве НЗП, находились у Общества на хранении и, следовательно, не подпадают под действие статьи 319 НК РФ.

В соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Статья 889 ГК РФ закрепляет, что хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи. Хранитель во всяком случае должен принять для сохранения переданной ему вещи меры, обязательность которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке (противопожарные, санитарные, охранные и т.п.).

Как указано в статье 900 ГК РФ, хранитель обязан возвратить поклажедателю или лицу, указанному им в качестве получателя, ту самую вещь, которая была передана на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличением (статья 890). Вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.

Из системного анализа вышеуказанных норм ГК РФ следует, что обязательным элементом правоотношений, основанных на договоре хранения или ином договоре, содержащем в себе элементы договора хранения, является возврат объекта хранения поклажедателю. Если правоотношения не предполагают последующий возврат объекта хранения, то они не могут являться основанными на договоре хранения.

Таким образом, поскольку спорные полуфабрикаты не возвращались Заказчику, а направлялись на дальнейшую переработку, то такие правоотношения не могут быть квалифицированы в качестве правоотношений по хранению в рамках главы 47 ГК РФ, в силу прямого указания статьи 900 ГК РФ.

Статья 714 ГК РФ определяет, что подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда.

В своей жалобе Налогоплательщик указывает, что ГК РФ предполагает обеспечение сохранности со стороны подрядчика лишь в процессе переработки, а договор хранения, подразумевает хранение сырья заказчика до или после выполнения заказа на переработку.

В настоящем деле Заявитель указывает на осуществление хранения не сырья и не готовой товарной продукции, а полуфабрикатов, находящихся в производстве. При таких обстоятельствах правомерно утверждать, что обеспечение сохранности полуфабрикатов вовлеченных в производство не влечет к возникновению правоотношений по хранению, а лишь подтверждает наличие между Обществом и Контрагентом подрядных взаимоотношений.

Соответствующий вывод подтверждается и судебной арбитражной практикой.

Подрядчик, принимая во исполнение договора от заказчика указанное имущество, становится его законным (титульным) владельцем. При этом правовым основанием его владения является договор подряда. Основываясь на этом, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 5 сентября 2007 г. N Ф08-5766/2007 по делу N А32-28970/2006-61/736 справедливо подчеркнул, что суд первой инстанции со ссылкой на статью 714 ГК РФ пришел к обоснованному выводу о том, что обеспечение сохранности оборудования и материалов входит в обязанности подрядчика и не является дополнительной услугой, подлежащей оплате.

Однако, даже если предположить, что спорные нефтепродукты находились на хранении у Общества, то оспариваемое Решение правомерно в силу следующего.

Статья 319 НК РФ, закрепляя определение НЗП, никак не связывает его с хранением подобного остатка. Указанная статья под НЗП, в том числе, понимает вещества, которые уже подверглись обработке, но еще не являются конечной продукцией. Хранение таких веществ даже в резервуарах, представляющих собой промежуточный результат переработки, не влияет на непризнание их НЗП, что прямо следует из статей 318, 319 НК РФ.

Таким образом, при разрешении вопроса квалификации нефтепродуктов в качестве НЗП, необходимо установить, вступило ли такое вещество в технологический цикл переработки и доведен ли он до конца.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что спорные нефтепродукты отвечают критериям НЗП в силу следующего.

Заказчик передает Обществу сырье в соответствии с утвержденным планом производства масел (т.5-7). Общество, в процессе выполнения договора подряда по нефтепереработке перерабатывает сырье и получает полуфабрикаты (компоненты масел), что подтверждается материальными отчетами переработки сырья (т.8). Полученные полуфабрикаты фактически находятся у Налогоплательщика. Обществом оформляются акты по форме МХ-1, по передаче ему указанных произведенных им же полуфабрикатов на хранение. Это подтверждается тем, что количество выработанных полуфабрикатов по материальному отчету (т. 8) полностью совпадает с количеством сданных полуфабрикатов по актам МХ-1 (т. 15). Затем, указанные компоненты масел, квалифицированные Инспекцией в качестве НЗП, вовлекаются в дальнейшее производство, что также подтверждается материальными отчетами (т.8) и из него производится готовая товарная продукция. Соответственно, вне зависимости от того, хранится ли спорные нефтепродукты или нет, они в любом случае относятся к НЗП в силу соответствия критериям, закрепленным в статье 319 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о необоснованности позиции Заявителя, об осуществлении им хранения спорных нефтепродуктов и правомерно указал на ключевые критерии НЗП, влияющие на возможность такой квалификации.

Налогоплательщик полагает, что судебная арбитражная практика, на которую ссылается суд первой инстанции, не применима к настоящему делу. При этом ссылается на иную судебную практику, которая, по его мнению, поддерживает его позицию.

Налогоплательщик указывает, что в судебных актах, на которые ссылается суд первой инстанции, было установлено, что остатки НЗП находились в блоке ЭЛОУ, в котором происходило обессоливание и обезвоживание нефти. Этот этап был признан судами началом переработки нефти и остатки нефти в блоке ЭЛОУ на конец отчетного периода были признаны остатками незавершенного производства.

Поскольку в настоящем деле спорные нефтепродукты были обнаружены не в блоке ЭЛОУ, то, по мнению Общества, судебные акты, вынесенные в пользу Налогового органа, не могут подтверждать соответствующую позицию по настоящему спору.

Однако Налогоплательщиком не учтено следующее.

Действительно, в судебных актах, на которые ссылается суд первой инстанции, рассматривается нефть в блоке ЭЛОУ. Однако этот факт не опровергает правовых выводов, указанных в соответствующих судебных актов.

Так, в Постановлении ФАС МО от 28.06.2013 по делу N А40-81453/12-116-176 (отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ Определением от 24.10.2013 N ВАС-14569/13) признавая наличие НЗП у организации, осуществляющей нефтепереработку давальческой нефти, суд указал, что передачи полностью переработанного продукта по спорным остаткам в текущем периоде не происходило. Т.е. суд определил, что признание продукции НЗП правомерно, если в отчетных периодах они не достигали состояния готовой продукции. В настоящем споре имеются аналогичные обстоятельства, так как спорные полуфабрикаты на конец каждого месяца еще не достигали состояния готовой продукции.

В настоящем деле, судом первой инстанции установлено и не оспаривается Налогоплательщиком, что спорные нефтепродукты представляют из себя полуфабрикаты, которые уже вступили в процесс нефтепереработки, но еще не соответствуют состоянию готовой продукции (процесс нефтепереработки не завершен).

В Постановлении ФАС МО от 19.07.2013 по делу N А40-74496/12-115-506 (отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ Определением от 13.11.2013 N ВАС-15587/13) суд пришел к следующим выводам. Суд указал, что расходы по работам на доведение продукта частичной готовности до состояния продукта переработки, которые будут окончены в следующем месяце, нельзя отнести в прямые расходы по завершенным работам на конец текущего месяца. Суд указал на то, что в указанном деле договором между сторонами не предусмотрена сдача заказчику продуктов частичной готовности. Аналогична ситуация и в настоящем споре. Спорные нефтепродукты Заявителя на конец каждого месяца не доведены до состояния готовой продукции, а доводятся до него в следующих месяцах. И также в Договоре между Налогоплательщиком и Контрагентом не предусмотрена сдача заказчику продуктов частичной готовности. Соответственно, ссылка суда первой инстанции и на этот судебный акт правомерна.

Таким образом, во всех приведенных выше судебных актах, суды делали не просто вывод, что нахождение нефтепродуктов в блоке ЭЛОУ автоматически свидетельствует об отнесении их к НЗП, а на основе анализа положения статей 318, 319 НК РФ выводят определенный критерий, позволяющий квалифицировать ту или иную продукцию в качестве НЗП вне зависимости от ее местонахождения, который заключается в вовлеченности продукта в производственный процесс, когда он уже не является исходным сырьем, но еще не доведен до состояния готовой продукции. При таких обстоятельствах, а также, если по условиям договора не предусмотрена сдача заказчику такого полуготового продукта, то он правомерно является НЗП.

Судебная арбитражная практика по делам, решения в которых были вынесены в пользу налогоплательщика и на которые ссылается Заявитель в своей апелляционной жалобе, также поддерживает правомерность решения суда первой инстанции.

В Постановлении ФАС МО от 05.09.2011 N КА-А40/9381-11 указано, что товарно-сырьевые базы (ТСБ) предназначены для приема, хранения и учета нефти и непосредственно не участвуют в технологическом процессе переработки нефти. Процесс переработки начинается с процесса подготовки нефти на установке ЭЛОУ, а не с помещения нефти в резервуар на хранение. В Постановлении ФАС МО от 25.07.2011 N КА-А40/7514-11 суд пришел к выводу, что имевшиеся у завода остатки нефти в резервуарах не являлись незавершенным производством, поскольку не подвергались обработке. Доказательства переработки нефти, находящейся в резервуарах, инспекция не представила. В Постановлении ФАС МО от 15.03.2011 N КА-А40/1277-11 было прямо указано, что нефть в резервуаре нельзя считать незавершенным производством. Товарно-сырьевые базы (ТСБ) предназначены для приема, хранения и учета нефти и непосредственно не участвуют в технологическом процессе переработки нефти.

Таким образом, во всех вышеуказанных судебных актах, суды поддерживали позицию налогоплательщиков и указывали на ошибочность квалификации налоговыми органами нефтепродуктов в качестве НЗП не по причине их нахождения именно в ТСБ, а исходя из того, что данные нефтепродукты еще не были вовлечены в производство и представляли собой исходное сырье, переданное заказчиками для переработки. В настоящем же споре, спорные нефтепродукты не являются исходным сырьем, не вступившим в процесс нефтепереработки.

Исходя из всего вышеизложенного, суд первой инстанции при вынесении решения руководствовался единообразной судебной арбитражной практикой по вопросу квалификации НЗП.

Налогоплательщик указывает на неправомерность расчета доначисленной суммы налога на прибыль организаций с учетом завышения суммы прямых расходов, уменьшающих доход для целей налогообложения на сумму остатков НЗП.

Заявитель указывает, что Налоговым органом не учтены распределенные суммы расходов, приходящиеся на топливо и потери, учитываемые в соответствии с подпунктом 5 пункта 1, подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 и пунктом 1 статьи 318 НК РФ как косвенные материальные расходы, принимаемые в расходы по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. В акте выездной налоговой проверки Налогоплательщика от 18.09.2012 N 52-17-18/929а действительно не в полной мере были учтены расходы на топливо и потери. Однако, соответствующие доводы Общество заявляло в своих возражениях, что нашло свое отражение в оспариваемом Решении (страница 42). Соответствующие возражения Заявителя были приняты Налоговым органом и расчет долей НЗП за 2008-2009 годы и оценка остатков НЗП за 2008-2009 годы были скорректированы с учетом распределения суммы расходов, приходящихся на топливо и потери, что также подтверждается оспариваемым Решением.

В своем заявлении, поданном в Арбитражный суд г.Москвы, как и в апелляционной жалобе, Налогоплательщик не приводит ни одного иного довода о неправомерности расчета Инспекции, кроме тех, что были в возражениях на акт налоговой проверки. Также Заявитель в суде первой инстанции не пояснил, почему корректировка Инспекцией расчета, связанная с принятием соответствующих доводов Налогоплательщика на рассмотрении материалов налоговой проверки неверна или неполна.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно не приняты соответствующие доводы об ошибочности расчета Налогового органа.

Пункт 2.1 оспариваемого Решения

Налоговый орган по итогам проведенной выездной налоговой проверки Заявителя установил, что в нарушение статей 171, 172, 173 НК РФ Налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты по НДС в размере 3 696 183 рубля в 1 квартале 2008 года на сумму НДС, уплаченного на таможне в 2004 году при ввозе технической документации на таможенную территорию Российской Федерации.

Общество заключило Соглашение от 30 сентября 2003 года N 1353/2003 (далее -Соглашение) с компанией "UOP LIMITED" (Великобритания) на предоставление инженерных услуг (т.П л.д.3-11). В соответствии с пунктом 3.1 Соглашения компания "UOP LIMITED" предоставляет услуги, предусмотренные в Приложении II Соглашения (т.П л.д.21-24). В указанном приложении, помимо всего прочего, указано, что Исполнитель подготавливает и предоставляет Налогоплательщику Инженерные Проектные Спецификации (далее - Техническая документация), необходимые для осуществления строительства на своем НПЗ в г.Волгограде Установки Пенекс.

Услуги, предусмотренные Соглашением, были выполнены в 2004 году, что подтверждается актами приема-передачи услуг от 29.03.2004 N 01, от 29.06.2004 N 02, от 30.09.2004 N 03 (т.П л.д.97-99).

Техническая документация, выпущенная в соответствии с Соглашением для Заявителя, была ввезена на территорию Российской Федерации в 2004 году и оприходована Налогоплательщиком в том же году на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Уплаченная при ввозе Технической документации на территорию Российской Федерации сумма ввозного НДС, была заявлена к вычету Обществом в налоговой декларации за 1 квартал 2008 года.

В соответствии со статьей 143 НК РФ (здесь и далее в редакции в период спорных правоотношений - 2004 год) плательщиками НДС являются, в том числе лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 146 в качестве одного из объекта обложения НДС определяет операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При этом пункт 1 статьи 171 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пункт 2 указанной статьи определяет, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, налоговое законодательство в период спорных правоотношений устанавливало обязанность налогоплательщиков по уплате НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и одновременно с этим предоставляло право заявлять соответствующий налоговый вычет по НДС по подобным операциям.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 закреплена позиция, в соответствии с которой статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет. Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В соответствии с требованиями статьи 171, статьи 172 НК РФ для получения налогового вычета по НДС по товарам, ввезенным на таможенную территорию РФ, включая основные средства и нематериальные активы, необходимо выполнение следующих условий:

а) должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие ввоз на территорию Российской Федерации товаров, включая основные средства и нематериальные активы;

б) ввезенные товары, основные средства и нематериальные активы, должны быть использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

в) ввезенные на территорию РФ товары, включая основные средства и нематериальные активы, должны быть приняты на учет на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов;

г) суммы налога на добавленную стоимость должны быть уплачены в бюджет и представлены первичные документы, подтверждающие уплату НДС при таможенном оформлении товаров, включая основные средства и нематериальные активы.

Указанные условия были выполнены Налогоплательщиком, что подтверждается материалами дела:

а) Данные документы были ввезены на территорию Российской Федерации в 2004 году по следующим грузовым таможенным декларациям (далее - ГТД) (т.П, л.д.86,90,92):

- технологические схемы и спецификация процесса для установки "Пенекс" (6 папок) по ГТД N 10312110/260304/0000037, отметка Волгоградской таможни "Выпуск разрешен" 26.03.2004;

- технологические схемы и спецификация процесса для установки "Пенекс" (11 папок) по ГТД N 10312040/200604/0003059, отметка Волгоградской таможни "Выпуск разрешен" 29.06.2004;

- технологические схемы и спецификация процесса для установки "Пенекс" (24 папки) по ГТД N 10312110/060904/0000176, отметка Волгоградской таможни "Выпуск разрешен" 08.09.2004.

б) исходя из фактических обстоятельств дела и объяснений самого Налогоплательщика следует, что Техническая документация приобреталась для строительства установки Пенекс. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается в том числе и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

в) данные технические документы были оприходованы Налогоплательщиком в 2004 году на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Факт оприходования вышеперечисленной технической документации подтверждается аналитическими карточками счета 08.

г) оплата таможенного НДС за вышеперечисленные документы была произведена платежными поручениями (т.П л.д.87-89,91,93,94):

- N 267 от 14.05.2003 на сумму 20 961 152 руб., N317 от 16.06.2003 на сумму 2 496 000 руб., N1910 от 25.03.2004 на сумму 1 100 000 руб. на счет Главного управления Федерального казначейства Минфина России;

- N 4268 от 17.06.2004 на сумму 1 700 000 руб. на счет Главного управления Федерального казначейства Минфина России;

- N 5093 от 15.07.2004 на сумму 300 000 руб., N 6447 от 03.09.2004 на сумму 79 000 на счет Главного управления Федерального казначейства Минфина России.

Из всего вышеизложенного Налоговым органом был сделан вывод, что у Общества возникло право заявить спорный налоговый вычет по НДС в 2004 году. Соответственно заявить налоговый вычет Налогоплательщик имел право до 2008 года.

Не оспаривая необходимость указанных выше условий и их выполнение в 2004 году, Общество полагает, что на момент спорных правоотношений для возникновения права на применения налогового вычета по НДС необходимо наличие также следующих условий.

Налогоплательщик указывает, что для получения вычета важна не цель приобретения, а фактическое использование товара, работы, услуги в деятельности, облагаемой НДС. Соответственно, право на применение налогового вычета возникает лишь при вводе объекта в эксплуатацию и отражение его на 01 счете. При условии, что в 2004 году Техническая документация находилась на 08 счете, а установка Пенекс не была введена в эксплуатацию, то право на применение вычета не возникло в указанном периоде.

Данная позиция является необоснованной по следующим причинам.

Право на вычет не зависит от наличия у налогоплательщика документов, свидетельствующих об использовании выполненных работ для проведения операций,признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку из анализа приведенных выше положений статей 171, 172 НК РФ не следует, что налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган для применения вычетов документы подтверждающие факты реализации товара или использования товара в операциях, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 указано, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Таким образом, право налогоплательщика на вычет уплаченных сумм НДС не ставится в зависимость от оприходования основных средств только на счете "01 - Основные средства". Для вычета НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы, услуги), в данном случае значения не имеет. С учетом того, что спорная техническая документация была принята на учет на 08 счет в 2004 году, а такого условия для принятия вычета как "введение в эксплуатацию" не существует, то соответствующий довод Налогоплательщика несостоятелен.

В Постановлении ФАС МО от 8 сентября 2008 г. N КА-А40/8309-08-2 суд указал, что правильно применив нормы налогового законодательства, Федеральный закон от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, суд обоснованно указал на то, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Счет бухгалтерского учета, по которому учитываются помещения, не влияет на наличие или отсутствие права у налогоплательщика на применение налоговых вычетов. В рассматриваемом споре между сторонами отсутствует спор о производственном назначении технической документации, так как сам Налогоплательщик признает, что целью её приобретения было осуществление строительства Установки Пенекс и последующего осуществления на этой установки процесса нефтепереработки.

Также необходимо отметить Постановление ФАС МО от 15 сентября 2011 г. по делу N А40-113023/09-126-735, где суд указал, что вычеты налога могут быть заявлены, когда выполнены все условия, с наличием которых законодатель связывает право на их получение, но не позднее трех лет после окончания такого налогового периода. Учитывая тот факт, что обществом приобретен объект недвижимости, право на вычеты НДС, предъявленного продавцом, зависело от наличия счетов-фактур, оплаты объекта и учета приобретенного объекта на любом из счетов бухгалтерского учета общества, а не только на 01 счете "Основные средства". Никаких иных условий для предъявления НДС к вычету действовавшим в период выставления счета-фактуры законодательством предусмотрено не было.

В Постановлении ФАС МО от 29 января 2010 г. N КА-А40/15 544-09 указано, что довод о том, что общество могло применить налоговый вычет только после ввода в эксплуатацию приобретенного оборудования (основного средства), был обоснованно отклонен судами, поскольку технологическая документация, не являющаяся оборудованием к установке и (или) нематериальным активом, указанным в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, не отвечает ни одному из условий отнесения к основным средствам, установленным пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Судами указано, что буквальное содержание абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что вычеты сумм НДС, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, могут быть применены исключительно при условии отражения налогоплательщиком приобретенного имущества на счете 01 "Основные средства" Плана счетов бухгалтерского учета, в связи с чем, учет обществом затрат на приобретение технологической документации к ДСП-120 на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" Плана счетов бухгалтерского учета является достаточным, чтобы считать выполненным общее условие применения налоговых вычетов, предусмотренное статьей 172 НК РФ, о принятии к учету приобретенных товаров (работ, услуг).

Неправомерны ссылки Заявитель на судебную арбитражную практику, в соответствии с которой право организации на вычет по НДС возникает исключительно с момента постановки объекта на 01 счете "Основные средства", поскольку в указанных судебных актах имеются иные фактические обстоятельства.

Налогоплательщик приобрел техническую документацию для осуществления строительства Установки Пенекс. Тем самым, экономический смысл данной документации именно в процессе создания основного средства. Общество могло и использовало техническую документацию для осуществления операции, признаваемой объектом налогообложения НДС (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления) начиная с 2004 года и постановки объекта на 08 счет, так как именно с этого момента начинаются строительные работы по созданию Установки Пенекс с использованием спорной технической документации.

Касательно писем Минфина, на которые ссылается Общество (Письмо Минфина России от 22.03.2004 N 04-03-08/16, от 05.05.2005 N 03-04-08/111 и т.д.),

Все указанные письма касаются приобретения организацией оборудования к установке, а не технической документации. Возможность использования данных объектов для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС - различна.

Непосредственно в указанных письмах прямо закреплено, что они не носят обязательный характер. Так, в письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-11/19 содержится следующий абзац: "Настоящее письмо не содержит правовых норм и общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом". В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 такие письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Также Заявитель указывает, что в рассматриваемом случае, помимо общих условий применения налогового вычета существует еще и особенность, предусмотренная пунктом 5 статьи 172 НК РФ. По его мнению, так как необходимость приобретение Технической документации возникла в связи с осуществлением деятельности по капитальному строительству, то необходимо учитывать пункт 6 статьи 171 НК РФ.

В соответствии с абзацем 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Пункт 5 статьи 172 НК РФ закрепляет, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. При этом в соответствии с частью 3 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам) приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Таким образом, по мнению Налогоплательщика, с учетом приведенных выше норм законодательства, право на вычет сумм НДС, уплаченного при ввозе Технической документации на территорию Российской Федерации, возникло у него лишь после ввода в эксплуатацию объекта законченного строительства, то есть с 08.12.2007 (акт приемки законченного строительства объекта т 08.12.2007 N 7с/2007 по форме КС-11 (т.П л.д.95-96). Данный довод не может быть принят во внимание в силу следующих обстоятельств.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Указанная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03. Соответственно, высшая судебная арбитражная инстанция указала, что в случае ввоза товара на территорию Российской Федерации, хоть и предназначенного для осуществления капитального строительства не подлежит применению пункт 5 статьи 172 НК РФ. В своей апелляционной жалобе Заявитель указывает, что ссылка на указанное Постановление ВАС РФ неправомерна по следующим основаниям:

"Постановление касалось вопроса возможности принятия к вычету НДС по ввезенному оборудованию, учтенному при ввозе на счет 07, в отличии от ввезенной в нашем случае технической документации, учтенной на счете 08".

Два основных вывода, содержащихся в Постановлении заключаются в следующем:

-"при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации". Указанный вывод никак не касается вопроса учета ввезенного товара на 07 или 08 счете, а определяет в качестве основного критерия по вопросу использования пункта 5 статьи 172 НК РФ или пункта 1 статьи 172 НК РФ при определении основания получения вычета по НДС, - факт ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации. И в рассматриваемом Постановлении ВАС РФ, и в настоящем споре имеется такое фактическое обстоятельство.

-"основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата". Тем самым, Президиум не указывает, что одним из основных факторов, определяющим право налогоплательщика на вычет по НДС, является учет именно на 07 или на 01 счете, а указывает лишь сам факт принятия к бухгалтерскому учету.

"Постановление касалось законодательства 2000-2002 гг. и не учитывало законодательство, действовавшее в 2004-2007 гг.".

В комментируемом Постановлении Президиума ВАС РФ действительно рассматривался период 2000-2002 гг. Право на налоговый вычет по ввезенной на территорию Российской Федерации Технической документации возникло у Общества в 2004 году, когда были выполнены все необходимые условия для получения вычета по НДС. Пункт 1 и 5 статьи 172 НК РФ в редакции 2000-2002 годов (период, рассмотренный в Постановлении ВАС РФ) соответствует редакции пункта 1 и 5 статьи 172 НК РФ в 2004 году, когда у Общества возникло право на налоговый вычет.

Соответственно, правовая позиция, закрепленная в Постановлении ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03, применима в настоящем споре.

"Указанное Постановление ВАС РФ не учитывает требования, установленные частью 1 статьи 3 ФЗ от 22.07.2005N 119-ФЗ".

Часть 3 статьи 3 ФЗ от 22.07.2005 N 119-ФЗ определила, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства.

До внесения соответствующих изменений, пункт 5 статьи 172 НК РФ содержал следующие указания:

"Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства".

После изменений, предусмотренных ФЗ от 22.07.2005 N 119-ФЗ, указанный пункт содержал следующее:

"Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи".

Тем самым, указанные изменения в НК РФ убрали такое основание для получения вычета по НДС для операций, связанных с капитальным строительством и закрепленными в пункте 6 статьи 171 НК РФ, как ввод объекта в эксплуатацию.

Для регулирования правоотношений в переходный период по указанному вопросу и была предусмотрена статья 3 ФЗ от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Таким образом, она в любом случае распространяется на правоотношения, основанные на применении пункта 5 статьи 172НКРФ.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03 "при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации".

Таким образом, принятие ФЗ от 22.07.2005 N 119-ФЗ никак не влияет на правовую позицию Президиума ВАС РФ, так как касается правоотношений, основанных на пункте 5 статьи 172, в то время как для операций, связанных с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, указанный пункт не применяется.

Также в апелляционной жалобе Общество указывает на правовую позицию ВАС РФ, которая, по его мнению, опровергает выводы суда первой инстанции. Однако, ссылка Заявителя на Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 6875/08 также неправомерна.

Общество указывает, что в данном Постановлении закреплено: "...по налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров, необходимых для строительства и оснащения возводимого объекта капитального строительства, определен самостоятельный порядок в абзаце первом пункта 5 статьи 172 НК РФ".

В указанном деле, рассмотренном Президиумом, имелись иные фактические обстоятельства дела, а именно: рассматривались правоотношения не связанные с ввозом товаров на территорию Российской Федерации.

В связи с этим неправомерны и ссылки Заявителя на определенные постановления ФАС МО, которые, по его мнению, поддерживают его позицию. Во всех указанных им судебных актах рассматривается вопрос о применении вычета по НДС по правоотношениям с подрядчиками при выполнении строительных работ, но не вопрос о применении налогового вычета при ввозе товара на территорию Российской Федерации. Соответственно, указанная в заявлении арбитражная судебная практика имеет своим предметом рассмотрения иные фактические обстоятельства и неприменима при рассмотрении данного спора.

Неправомерны также ссылки Налогоплательщика на письма Минфина России.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции оснований к отмене решения не усматривает.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.01.2014 г. по делу N А40-91524/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Е.А.Солопова