Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2014 г. N 03АП-2496/14

г. Красноярск

30 июня 2014 г.

Дело N А33-12124/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2014 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - судьи Иванцовой О.А.,

судей: Борисова Г.Н., Колесниковой Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Чистяковой Н.С.,

при участии:

от заявителя (федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Красноярском краю"): Разуваева С.К., представителя по доверенности от 13.01.2014 N 2; Маланчука А.Г., представителя по доверенности от 6.08.2013 N88;

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Красноярскому краю): Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 20.06.2014 N2.2-27/14,

рассмотрев апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Красноярском краю"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от 17 апреля 2014 года по делу N А33-12124/2012, принятое судьей Данекиной Л.А.,

установил:

государственное учреждение "Отделение вневедомственной охраны Муниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Богучанский" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Красноярскому краю (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ИНН 2420007958, ОГРН 1042440810015) о признании недействительным решения от 24.05.2012 N 5, в части:

- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в размере 316 634 рубля 83 копейки;

- доначисления 6 332 696 рублей 72 копейки налога на прибыль, 982 322 рубля 44 копейки пени.

Определением Арбитражного суда Красноярского края от 06.09.2012 произведена замена заявителя на правопреемника - федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Красноярскому краю" (далее - заявитель, учреждение, ФГКУ УВО ГУ МВД России по Красноярскому краю) (ОГРН 1122468044830, ИНН 2466253723).

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 27.09.2012 в удовлетворении заявленных требований отказано. Дополнительным решением от 28.09.2012 арбитражным судом разрешен вопрос о распределении между сторонами судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Постановлениями Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 и Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Определением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 01.08.2013 N ВАС-6245/13 отказано в передаче в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации дела N АЗЗ-12124/2012 для пересмотра в порядке надзора судебных актов судов первой, апелляционной и кассационной инстанций, учреждению разъяснено право обратиться в суд с заявлением о пересмотре судебных актов по новым обстоятельствам.

10.10.2013 в материалы дела от учреждения поступило заявление о пересмотре по новым обстоятельствам решения Арбитражного суда Красноярского края от 27.09.2012 и дополнительного решения от 28.09.2012 на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 17.04.2014 (резолютивная часть решения объявлена 10.04.2014) заявление учреждения о пересмотре судебных актов по новым обстоятельствам удовлетворено; решение суда от 27.09.2012 и дополнительное решение от 28.09.2012 отменены.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 17 апреля 2014 года заявление ФГКУ УВО ГУ МВД России по Красноярскому краю удовлетворено частично; решение Инспекции от 24.05.2012 N 5 признано недействительным в части доначисления 5 638 332 рублей 59 копеек налога на прибыль, 881 006 рублей 76 копеек пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 281 916 рублей 63 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, ФГКУ УВО ГУ МВД России по Красноярскому краю обратилось с апелляционной жалобой в Третий арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленное требование удовлетворить по следующим основаниям:

- доначисленные налоговым органом суммы налога на прибыль и соответственно пени и штрафа не могут быть скорректированы в рамках судебного разбирательства, поскольку законность решения должна быть проверена на момент его вынесения;

- основания для пропорционального распределения расходов отсутствовали, поскольку финансирование учреждения не осуществлялось на основании двух источников, получаемые учреждением средства за оказание охранных услуг являлись средствами федерального бюджета.

Представители ФГКУ УВО ГУ МВД России по Красноярскому краю в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

МИФНС России N 10 по Красноярскому краю представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором с апелляционной жалобой не согласилась, в ее удовлетворении просила отказать. Представитель налогового органа в судебном заседании сослался на основания, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства, имеющие значение для дела.

Инспекцией на основании решения от 23.01.2012 N 3 проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в числе прочих обязательных платежей налога на прибыль за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлена неуплата учреждением налога на прибыль в размере 6 332 696 рублей 72 копейки за 2009, 2010 годы в результате не включения в налоговую базу сумм выручки за оказанные услуги по охране имущества юридических лиц и физических лиц. Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте N 3 от 07.03.2012.

Уведомлениями от 19.03.2012, от 30.03.2012, от 04.05.2012 учреждение было извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Учреждение письмами от 23.03.2012 N 382, от 26.04.2012 N 541, от 04.05.2012 N 577 известило Инспекцию о невозможности явки в налоговый орган.

В связи с неявкой представителей учреждения и необходимостью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией принимались следующие решения: о продлении срока рассмотрения материалов проверки от 30.03.2012 N 2, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 30.03.2012 N 2, об отложении рассмотрения материалов проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для рассмотрения от 26.04.2012 N 1.

Материалы проверки и возражения учреждения рассматривались налоговым органом в присутствии представителя учреждения, что подтверждается протоколом N 6/2 от 24.05.2012.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 24.05.2012 N 5 о привлечении учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в размере 316 634 рубля 83 копейки. Кроме того, указанным решением учреждению предложено уплатить 6 332 696 рублей 72 копейки налога на прибыль, 982 322 рубля 44 копейки пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 06.07.2012 N 2.12-15/10165 апелляционная жалоба удовлетворена в части, решение от 24.05.2012 N 5 отменено в части начисления штрафа по налогу на доходы физических лиц, сумма пени по данному налогу уменьшена до 2669 рублей 05 копеек.

Считая, что решение от 24.05.2012 N 5 в части доначисления налога на прибыль, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по указанному налогу не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, учреждение 30.07.2012 обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным в указанной части.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, учреждением соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проверив процедуру привлечения учреждения к налоговой ответственности, суд апелляционной инстанции установил, что порядок рассмотрения материалов проверки Инспекцией соблюден. Права учреждения, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией были обеспечены и соблюдены надлежащим образом.

Суд апелляционной инстанции установил, что учреждение в силу пункта 1 статьи 246 Кодекса является плательщиком налога на прибыль.

В ходе проведенной налоговым органом было установлено, что учреждением были получены средства, связанные с обеспечением охраны и безопасности имущества граждан. Данные средства налоговый орган квалифицировал в качестве выручки от реализации товаров, работ и услуг, которая должна быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

В соответствии с Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 года N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 года N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны по сравнению с порядком финансирования, установленным Законом Российской Федерации от 18.04.1991 N1026-1 "О милиции" и Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Феде-рации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, был изменен - финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета (ранее предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников). Следовательно, изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

Пунктом 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) было установлено, что доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Согласно статье 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, не носили характер целевого финансирования. Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет учреждение должно было уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Изложенные выводы соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем учреждение, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки в отношении учреждения следовало определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Кодекса, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Данный подход к определению налоговых обязательств бюджетных учреждений в спорные периоды соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011.

Налоговый орган произвел расчет налога на прибыль за спорные периоды с учетом расходов учреждения, учтенных самим учреждением в составе расходов, полученных за счет бюджетного финансирования.

Расходы учреждения за 2009 год в сумме 12 305 954 рубля 21 копейка и 2010 год - 15 885 708 рублей 43 копейки были получены налоговым органом из данных бюджетной отчетности учреждения - отчетов о финансовых результатах деятельности (форма 0503121) по состоянию:

- на 01.01.2010 по коду строки 150 "расходы" исходя из сумм 12 078 348 рублей 85 копеек и 227 605 рублей 37 копеек;

- по состоянию на 01.01.2011 по коду строки 150 "расходы" исходя из сумм 15 833 019 рублей 47 копеек и 8283 рубля 31 копейка.

При этом в оспариваемом решении Инспекции (на страницах 5-6 и 8-9) было отражено, что налоговым органом в ходе проверки на основании и актов о списании материальных запасов и первичных бухгалтерских документов были установлены суммы расходов за 2009 и 2010 годы в суммах 61 447 рублей 77 копеек и 9715 рублей 95 копеек соответственно.

С учетом изложенного налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2009 год составила 1 132 487 рублей 39 копеек (доходы от коммерческой деятельности (13 499 889 рублей 37 копеек) - расходы за счет различных источников финансирования (12 367 401 рубль 98 копеек). Налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2010 год составила 2 339 333 рубля 25 копеек (доходы от коммерческой деятельности (18 234 757 рублей 93 копейки) - расходы за счет различных источников финансирования (15 895 424 рубля 38 копеек).

Таким образом, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате учреждением за проверяемый период, составляет 694 364 рубля 13 копеек, в том числе:

- за 2009 год - 226 497 рублей 48 копеек;

- за 2010 год - 467 866 рублей 65 копеек.

Сумма пени, начисленная за неуплату налога в названной сумме, составила 101 315 рублей 68 копеек, сумма налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Кодекса - 34 718 рублей 20 копеек.

В свою очередь заявитель достоверность данных, учтенных налоговым органом при расчете, не опроверг. Контррасчет начисленных сумм налога на прибыль, пени и штрафа, а также доказательства, подтверждающие расходы, не учтенные налоговым органом при расчете, в материалы дела не представил.

Доводы учреждения о неправомерном применении пропорционального расчета расходов со ссылкой на то, что учреждением был получен доход только из одного источника (средства целевого финансирования) отклоняются судом апелляционной инстанции как основанные на неверном толковании норм права.

В соответствии с частью 3 статьи 321.1 Кодекса, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

В силу абзаца 4 пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Получение учреждением средств в качестве полученных от осуществления приносящей доход деятельности и необходимость их обложения налогом на прибыль обоснованы выше. Данные обстоятельства учреждением по существу не оспариваются и не опровергнуты. Соответственно последующее получение учреждением средств целевого финансирования из бюджета не исключает применение вышеуказанных норм.

Доводы учреждения о неправомерности корректировки его налоговых обязательств на стадии судебного разбирательства не принимаются во внимание, поскольку корректировка налогового обязательства привела к уменьшению подлежащих уплате налога, пени и штрафа, следовательно, не нарушает права учреждения как налогоплательщика. Указанные действия ответчиков направлены на обеспечение принципов справедливости и прав учреждения как налогоплательщика. В связи с установленными обстоятельствами неправомерного неучета при исчислении налога на прибыль за 2009, 2010 годы расходов учреждения оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части, что соответствует положениям части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного требования заявителя о признании недействительным решения от 24.05.2012 N 5 подлежали удовлетворению в части доначисления 5 638 332 рублей 59 копеек налога на прибыль, 881 006 рублей 76 копеек пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 281 916 рублей 63 копеек.

Следовательно, решение суда первой инстанции о частичном удовлетворении требований является законным и обоснованным, в соответствии с положениями статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменению или отмене не подлежит.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя; заявителю при обращении в суд апелляционной инстанции предоставлялась отсрочка по уплате государственной пошлины в размере 1000 рублей, которая в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы подлежит взысканию.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 17 апреля 2014 года по делу N А33-12124/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Красноярском краю" в доход федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

Г.Н. Борисов Г.А. Колесникова