Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 июля 2014 г. N 13АП-11364/14

г. Санкт-Петербург

08 июля 2014 г.

Дело N А56-67947/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 июля 2014 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Будылевой М.В., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Ивановым А.Н.

при участии:

от истца (заявителя): Аристова С.В. по доверенности от 28.12.2013 N 398, Чубаровой Е.Д. по доверенности от 11.12.2013 N 377, Комягина С.А. по доверенности от 28.12.2013 N 415

от ответчика (должника): Карцевой М.М. по доверенности от 09.10.2013 N 05-19/14407, Босакова В.Н. по доверенности от 25.12.2013 N 05-19/18095

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-11364/2014, 13АП-11367/2014) ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2014 по делу N А56-67947/2013 (судья Калайджян А.А.), принятое

по иску (заявлению) ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8

о признании недействительным решения в части

установил:

Открытое акционерное общество "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) в котором просит:

1) признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) от 19.03.2013 г. N12-14/38Р в следующих частях:

- п. 1 резолютивной части решения

Строку 3 в части доначисления 3 549 739 (руб.), что соответствует п. 1.3 мотивировочной части решения;

Строку 4 в части доначисления 31 947 652 (руб.), что соответствует п. 1.3 мотивировочной части решения;

Строку 8 в части доначисления 5 042 036 руб. (руб.), что соответствует п. 2.3 мотивировочной части решения;

Строки 5-12 в части доначисления 7 795 955 (руб.), что соответствует п. 2.5 мотивировочной части решения;

- п. 2 резолютивной части решения

Строку 1 в части доначисления 709 948 (руб.), что соответствует п. 1.3 мотивировочной части решения;

Строку 2 в части доначисления 6 389 530 (руб.), что соответствует п. 1.3 мотивировочной части решения;

Строку 3 в части доначисления 137 710 (руб.), что соответствует п. 2.5 мотивировочной части решения;

Строку 4 в части доначисления 7 289 728 (руб.), что соответствует п. 2.1 мотивировочной части решения;

Строку 5 в части доначисления 2 258 095,50 (1 478 894 + 779 201) (руб.) что соответствует п. 3.1 мотивировочной части решения;

- п. 3 резолютивной части в соответствующей части в части пени по налогу на прибыль в размере 3 080 404 руб.; налогу на добавленную стоимость в размере 859 524 руб.; налогу на доходы физических лиц в размере 1 972 руб.;

- п. 4 резолютивной части в части доначисления 109 903 410 (руб.);

- п. 6 резолютивной части в соответствующей части.

2) признать недействительным в соответствующих частях Требование N 23 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 07.08.2013, вынесенного на основании Решения N 12-14/38Р.

Решением суда от 18.03.2014 заявление Общества удовлетворено частично. Суд признал недействительным п.2.3 Решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от N 12-14/38Р от 19.03.2013.

Признан недействительным п.2.1 Решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от N 12-14/38Р от 19.03.2013, в части привлечения Открытого акционерного общества "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в сумме штрафа, превышающей 700 000 руб.

Признан недействительным п.3.1 Решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от N 12-14/38Р от 19.03.2013, в части привлечения Открытого акционерного общества "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме штрафа, превышающей 500 000 руб.

Признано недействительным Требование Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 об уплате налога, сбора, пени и штрафа N23 по состоянию на 07.08.2013 в соответствующих частях.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, в части признания недействительным п.2.3 Решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от N 12-14/38Р от 19.03.2013, а также требования налогового органа от 07.08.2013 N 23 в соответствующей части, просит отменить решение суда в указанной части. По мнению налогового органа, выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Заявитель также, не согласившись с решением суда, просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными п.п. 1.3; 2.1 и 2.5 оспариваемого решения.

В судебном заседании был объявлен перерыв до 07.07.2014 на 11 часов 40 минут.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты в бюджет налогов и сборов, а именно по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 г. по 31.08.2012 г.;, а также полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за 2010, 2011 г.

По итогам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 13.02.2013 г. N 12-14/38, в котором сделаны выводы о наличии у предприятия недоимок по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, так же несвоевременной уплаты налога на доходы физических лиц, как следствие предприятию начислены пени и применены налоговые санкции.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение от 19.03.2013 г. N 12-14/38Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение Инспекции).

Не согласившись с Решением N 12-14/38Р, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган (ФНС России). Решением Федеральной налоговой службы от 02.08.2013 г. N СА-4-9/13999@, решение налогового органа от 19.03.2013 г. N 12-14/38Р оставлено без изменения.

07.08.2013 г. обществу выставлено требование N 23 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 07.08.2013 г.

Полагая решение налогового органа от 19.03.2013 г. N 12-14/38Р и требование от 07.08.2013 г. N 23 частично незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, которое частично удовлетворено судом первой инстанции.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению, исходя из следующего.

В ходе проведения налоговой проверки налоговый органа пришел к выводу о том, что Обществом в нарушение п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ неправомерно включена в состав налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2010 года сумма налога в размере 5 042 036 руб., исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (пункт 2.3 мотивировочной части решения).

Основанием для такого вывода налогового органа, послужило то обстоятельство, что дополнительным соглашением к договору от 19.04.2010 г. N 231/1010 на выполнение работ для государственных нужд по строительству (реконструкции) и техническому перевооружению аэропорта Владивосток, заключенному между ФГУП Госкорпорация по ОрВД и Обществом, изменен порядок авансирования, а также то обстоятельство, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают факт зачета аванса в сумме 34 939 359, 57 руб.

По мнению налогового органа, согласно данным содержащимся в справке по форме КС-3 от 15.12.2010 г., Общество подтвержден факт зачета аванса, в счет выполненных работ лишь в сумме 1 886 013, 64 руб. (за строительной монтажный работы по реестру актов выполненных работ N 2 на сумму 16 968 555 руб.), что также подтверждается счетом N 876 на сумму 158 480 000 руб. выставленного Обществом в адрес Заказчика-застройщика. (160 366 013 руб. -1 886 013, 64 руб.), документов подтверждающих факт зачета аванса, и соответственно исполнения Обществом обязательств по договору в 2010 году в счет суммы полученной частичной оплаты в размере 34 939 359, 57 руб. (в том числе НДС-5 329 733 руб.), по мнению налогового органа, заявителем не представлено.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым этого пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается, в частности, день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача имущественных прав.

Пунктом 14 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Из анализа приведенных норм права следует, что в случае получения налогоплательщиком предоплаты исчислить и уплатить в бюджет НДС он должен в том налоговом периоде, когда была получена предоплата. При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

В Определении Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 N 318-О были проанализированы положения ГК РФ об авансовых платежах применительно к нормам главы 21 НК РФ.

Конституционный Суд РФ отметил, что "буквальный смысл положений главы 21 НК РФ свидетельствует о том, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми - платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В силу такого толкования оспариваемого положения те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, - датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)".

Исходя из толкования норм главы 21 НК РФ данной Конституционным Судом РФ, суммы денежных средств, перечисленных обществом до отгрузки товаров (работ, услуг), перестают быть авансовым платежом в части, зачтенной в счет отгруженной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг), оставшаяся сумма продолжает оставаться авансовым платежом.

Для применения вычета, предусмотренного пунктом 8 статьи 171 Кодекса, налогоплательщик должен подтвердить обстоятельства исчисления налога с оплаты, частичной оплаты, поступившей в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализацию соответствующих товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 19.04.2010 г. между Обществом (генеральный подрядчик) и ФГУП Госкорпорация по ОрВД (Заказчик-застройщик) заключен договор N 231/10 на выполнение работ для государственных нужд по строительству (реконструкции) и техническому перевооружению аэропорта Владивосток (Кневичи). По условиям данного Договора Концерн принял на себя обязательства по поставке материалов и оборудования, выполнению строительно-монтажных и пусконаладочных работ, сопряжению источников информации с действующим КСА УВД и поставляемыми комплексами средств автоматизации, сдачу объекта рабочей комиссии и приемочной комиссии.

Пунктом 5 договора от 19.04.2010 г. N 231/10 регламентированы цена договора и порядок расчетов, в частности п.5.3 Договора установлено, что стоимость работ вс2010 году составляет 226 400 000 руб.

Пунктом 5.5 Договора предусмотрен авансовый платеж в размере 30% от стоимости выполнения работ по договору на 2010 год в сумме 67 920 000 руб.

13.05.2010 г. после получения предоплаты в размере 67 920 000 руб. по платежному поручению N 1533 от 13.05.2010 г., Концерн выставил счет- фактуру на сумму полученной предоплаты N В193 от 130.05.2010 г. исчислил и уплатил в бюджет НДС с полученного аванса в размере 9 851 888 руб. (книга продаж за 2 квартал 2010 года).

30.05.2010 г. между Концерном и ФГУП Госкорпорация по ОрВД заключено дополнительное соглашение N 3, в соответствии с которым стоимость работ в 2010 году, составила 160 366 013 руб., в том числе стоимость оборудования и работ -149 248 013 руб.; стоимость лицензионного вознаграждения- 11 118 000 руб.

Дополнительным соглашением от 24.12.2010 г. N 2 в текст заключенного Концерном договора внесены изменения, а именно: в пункте 5.5 договора слова "сумма авансового платежа засчитывается в счет окончательного расчета за выполнение работ в 2010 году" заменены словами "последующее авансирование выполняемых работ осуществляется после подтверждения выполнения предусмотренных договором работ в объеме произведенных авансовых платежей".

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Заключение договоров и их исполнение сторонами регулируется гражданским законодательством Российской Федерации и находится вне компетенции налоговых органов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 453 ГК РФ в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Таким образом, ранее действующее условие о зачете перечисленного аванса в сумме 67 920 000 руб., сохраняется у налогоплательщика в отношении работ (товаров) и услуг, имевших место быть до 24.12.2010.

Согласно товарным накладным от 01.12.2010 г. N 1, от 10.12.2010 г. N 2, от 15.12.2010 г. N 3, а также счетам фактурам от 30.11.2010 г. N В965, от 15.12.2010 г. N В966, В967, N В968 Общество в соответствии с договором поставило в адрес заказчика-застройщика технологическое оборудование на общую сумму 160 366 013 руб., в том числе НДС-22766 646 руб.

Таким образом, согласно положением п.5.5 Договора, по итогам выполнения работ в 2010 году Общество имело право произвести зачет всей суммы полученного аванса в размере 67 920 000 руб. и предъявить к вычету сумму НДС в размере 9 851 888 руб., ранее исчисленную с суммы предоплаты.

Обществом в 2010 году было зачтено 34 939 359, 57 руб., из которых НДС, включенный в состав налоговых вычетов составил 5 329 732, 82 руб., что не противоречит требованиям действующего законодательства.

Зачет аванса на сумму 34939 359, 57 руб. производился заявителем на основании товарных накладных N 1 от 01.12.2010 г., N 2 от 10.12.2010 N 3 от 15.12.10 г., согласно которым Концерн произвел отгрузку товара на Общую сумму 110 177 8221, 01 руб., что подтверждается выставленными счетами-фактурами N В1032 от 01.12.2010 г., N В1031 от 10.12.201 г., N В1027 от 15.12.2010 г. с указанием реквизитов платежного поручения на уплату аванса -N 1533 от 13.05.2010 г.

Заявителем соблюдены все условия для применения налогового вычета : 13.05.2010 получен аванс по договору от 19.04.2010 N 231/10, с полученного аванса исчислен и уплачен НДС, в счет полученного аванса заявитель произвел отгрузку товаров по договору от 19.04.2010 N 231/10.

В части выставленного Обществом счета на оплату суммы 158 480 000 руб. Обществом произведена корректировка зачтенного аванса в сторону уменьшения.

Таким образом, налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет сумм налога, исчисленных с полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ в налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров самостоятельно от оказанных работ (услуг) в соответствии с условиями договора. Вывод налогового органа о преждевременном предъявлении к вычету указанных сумм не является правомерным в данном случае, поскольку право на налоговые вычеты по получению технологического оборудования (товара) у заявителя возникает самостоятельно и независимо от выполненных работ по договору подряда.

Поэтому решение суда первой инстанции по данному эпизоду правомерно признано недействительным.

Пунктом 2.5 решения установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 170, пункта статьи 171 НК РФ Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов по НДС за период 2010-2011 годы суммы налога 19 753 613 руб., в связи с нарушением порядка распределения входного НДС по общехозяйственным, затратам, подлежащего распределению по облагаемым и необлагаемым видам деятельности.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по представлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ налогоплательщик обязан вести отдельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, подлежащих и неподлежащих вычету, в том числе по общехозяйственным расходам.

Из подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ следует, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом, а также местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Кроме того, пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрена обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Общехозяйственные расходы также подлежат учету в пропорции расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11).

Как следует из материалов проверки, Обществом в п. 3.7. Положений об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2010 и 2011 годы (далее -Положения), утвержденных приказами генерального директора ОАО "Концерн "ПВО "Алмаз-Антей" от 31.12.2009 N 107 и от 31.12.2010 N 140 соответственно, закреплена методика ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС, не облагаемых НДС и экспортных.

В соответствии с п. 3.7.1 Положений при проведении операций, как облагаемых так и не облагаемых НДС, суммы НДС, предъявляемые Обществом к возмещению из бюджета, подлежат распределению между этими видами деятельности пропорционально выручке от реализации по данным видам деятельности.

Согласно п. 3.7.4. Положений расчет входного НДС по общехозяйственным затратам, подлежащего распределению по видам деятельности, осуществляется следующим образом. Рассчитывается процентное соотношение выручки облагаемой и необлагаемой НДС. В случае если выручка от реализации по операциям, не облагаемым НДС более 5 процентов, производится перерасчет входного НДС по общехозяйственным затратам. Определяется процентное соотношение входного НДС по общехозяйственным затратам и всей суммы входного НДС. В соответствии с этим соотношением, НДС приходящийся на общехозяйственные затраты, сторнируется из книги покупок и относится на себестоимость операций не облагаемых НДС.

Для установления действительных налоговых обязательств Общества за проверяемые периоды в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом произведен расчет доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, от общей величины совокупных расходов на производство согласно данным, отраженным на счете 90.2 "Себестоимость продаж" показано, с учетом расходов по реализации лома, отраженных на счете 91.2 "Прочие расходы".

В соответствии с произведенными расчетами налоговым органом установлено, что в 1, 3, 4 кварталах 2010 года, 1-4 кварталах 2011 года Общество превысило 5% величины совокупных расходов на производство по операциям, реализация которых не подлежит налогообложению НДС, и соответственно обязано распределить суммы НДС, уплаченные в составе косвенных расходов.

В ходе проведения проверки установлено, что налогоплательщиком в период 2010-2011 годов осуществлялись операции по предоставлению процентных займов в денежной форме.

Налоговым органом произведен расчет пропорции с учетом доходов по начисленным процентам по выданным займам и доходам от реализации лома, отраженным на счете 91.1 "Прочие доходы".

Общество полагает, что расчет, произведенный налоговым органом является неправомерным, поскольку инспекцией неправильно истолкованы положения ст. 170 НК РФ о порядке определения пропорции для распределения НДС. Ссылаясь на пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ налогоплательщик полагает, что при расчете доли необлагаемой выручки суммы займов и процентов по ним учитываться не должны.

По мнению заявителя, предоставление займов не является реализацией товара (работ, услуг), проценты по договору займа не являются выручкой от реализации услуг, у общества отсутствуют расходы на приобретение товаров (работ, услуг), связанных с операцией по выдаче займов, в связи с чем, указанные операции не являются ни облагаемыми, ни не облагаемыми НДС операциями и не подпадают под действие главы 21 НК РФ, в связи с чем нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов НДС и ведении раздельного учета, предусмотренного п. 1 ст.170 НК РФ.

По мнению Инспекции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорция стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, определяется без каких-либо изъятий из состава этих операций.

Указанная норма не предусматривает каких-либо критериев по включению или не включению операций в общую массу стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в зависимости от наличия либо отсутствия в бухгалтерском учете расходов, связанных с указанными операциями.

По мнению инспекции, Общество не вправе было предъявлять к налоговому вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общехозяйственные расходы, которые относятся ко всем видам деятельности (как облагаемым, так и не облагаемым) НДС по ним принимается к вычету и учитывается в стоимости товаров в той пропорции, в которой приобретаемые товары используются при осуществлении облагаемых и необлагаемых видов деятельности.

Поскольку установить, в каких конкретно операциях (облагаемых или необлагаемых) будут участвовать данные полученные товары (работы, услуги) на момент первоначального оприходования невозможно, то есть невозможно точно установить какие из полученных товаров (работ, услуг) после оприходования будут впоследствии связаны с операциями по выдаче займов в денежной форме, в силу требований пункта 4 статьи 170 НК РФ Обществом пропорция должна была быть определена исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, сложилась ситуация, когда Общество вело раздельный учет, в том числе сумм входного НДС в соответствии с принятой учетной политикой, но в нарушении правил налогового учета.

Исходя из изложенного налоговый орган пришел к выводу о завышении налогоплательщиком вычетов по НДС, в результате неправильного определения пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период ввиду не включения в состав выручки по необлагаемым оборотам сумм начисленных процентов по долговым обязательствам.

Суд первой инстанции поддержал данный вывод Инспекции.

Как усматривается из материалов дела, Общество является плательщиком НДС.

Судом первой инстанции установлено, что в спорный период налогоплательщик осуществлял как облагаемые НДС операции, так и освобождаемые от налогообложения операции (предоставление процентных займов в денежной форме).

В целях реализации раздельного учета заявитель должен был учесть сумму денежных средств в виде процентов по займу.

При использовании льгот (ст. 149 НК РФ) применяется особый порядок. Согласно п.4 ст.170 НК РФ пропорция определяется, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг отгруженных за налоговый период). Произведение полученного коэффициента и суммы НДС исчисленной для налогового вычета относится на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) ст. 170 НК РФ. В учетной политике налогоплательщик не конкретизировал порядок ведения раздельного учета по каждой операции, не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения), не определил порядок учета процентов, полученный по договору займа.

Материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что в проверяемом периоде производилось распределение сумм НДС по приобретенным ценностям, относящимся к косвенным расходам пропорционально выручке по облагаемым и не облагаемым операциям НДС к сумме НДС приобретенных товаров (оказанных услуг, выполненных работ).

При этом, при определении пропорции заявитель не включал в состав доходов по необлагаемым операциям (код операции 1010292) суммы начисленных процентов, полученных по договорам займа. Факт начисления процентов налогоплательщиком не отрицается.

В рассматриваемом случае возникли правоотношения не по факту заключения договора займа, а по факту начисления процентов, в связи с чем в силу требований пункта 4 статьи 170 НК РФ заявителем пропорция должна быть определена исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, поскольку доходы налогоплательщика, связанные с предоставлением займов, освобождены от обложения НДС, то при учете своих общехозяйственных расходов заявитель обязан был принимать к вычету либо учитывать в их стоимости суммы налога в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Данная позиция подтверждена Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11, в котором указано, что при совершении операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, так и операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог (НДС) в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 названного Кодекса.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, о завышении налоговых вычетов на 19 753 613 руб., в связи с нарушением порядка распределения входного НДС по общехозяйственным, затратам, подлежащего распределению по облагаемым и необлагаемым видам деятельности.

Оснований для удовлетворения жалобы Общества по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.

Пунктом 1.3 мотивировочной части решения Инспекции, установлено, что в нарушение статьи 247, пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункт 1 статьи 265, подпункта 7 пункта 4, пункта 8 статьи 271, подпункта 6 пункта 7, пункта 10 статьи 272, статьи 274 Кодекса Обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 640 247 718,58 рублей, в результате неправомерного отражения в составе внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц в размере 350 803 348,85 рублей и занижения внереализационных доходов на сумму неучтенных положительных курсовых разниц в размере 289 444 370 рублей.

Суд первой инстанции, поддерживая данный вывод налогового органа, правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции между Организацией Аэрокосмической Промышленности Министерства Обороны и материально-технического обеспечения Вооруженных сил Исламской Республики Иран (Заказчик) и Федеральным государственным унитарным предприятием "Рособоронэкспорт" (Поставщик) заключены следующие контракты:

- от 30.11.2005 N 9Rabial426 (Р/536402140101) на поставку систем ПВО и РЛС (Приложение 1 к делу). Предметом указанного контракта на общие условия (далее - КОУ) являются общие условия нескольких контрактов. Цель данного контракта рассматривается в качестве единого пакета в форме единой сделки.

- от 30.11.2005 N 9Rabial426-01 (Р/236402141010) на закупку СПВО "ФАВОРИТ" (т. 2, л.д. 1-95). Указанный контракт входит в число контрактов, регулируемых КОУ.

Контрактом предусмотрено, что его стоимость составляет 661 010 471 доллар США. Платежи по Контракту осуществляются в долларах США с безотзывного документарного аккредитива в Центральном банке Ирана. Согласно условиям оплаты 25 процентов общей стоимости контракта, что составляет 165 252 617,75 долларов США, должны быть оплачены авансом.

Дополнением от 08.11.2006 N 636402141989 к Контракту изменено условие об оплате в долларах США на условие оплаты в эквиваленте Евро.

Между Федеральным государственным унитарным предприятием "Рособоронэкспорт" (Комиссионер) и Открытым акционерным обществом "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" (Комитент) заключены следующие договоры комиссии:

- от 18.12.2006 N Р/236402141010-515841 (т. 2, л.д. 141-182) на заключение контракта от 30.11.2005 N 9Rabial426 (Р/536402140101);

- от 29.09.2006 N Р/236402141010-610047 (т. 2, л.д. 96-140) на заключение контракта от ЗОЛ 1.2005 N 9Rabial426-01 (Р/236402141010).

Согласно п. 5 Договора комиссии от 29.09.2006 N Р/236402141010-610047, с изменениями и дополнениями, между ФГУП "Рособоронэкспорт" и ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" стоимость имущества поставляемого по договору составляет 424 382 890 долларов США. Авансовый платеж по договору составляет 25 процентов - 106 095 722,5 долларов США.

Дополнением N 236402141010-615638 к Договору комиссии от 29.09.2006 NР/236402141010-610047 в п. 5 Договора комиссии изменено условие об оплате в долларах США на условие оплаты в эквиваленте Евро. В п. 5.1 добавлено два абзаца следующего содержания: "Все платежи за поставляемое по настоящему Договору Имущество будут производиться в евро.

Пересчет подлежащей оплате суммы в долларах США в эквивалентную ей сумму в евро будет производиться порядком, предусмотренным дополнением N 636402141989 от 08.11.2006 к контракту N 9RABIA 1426-01 (Р/236402141010) от 30.11.2005."

Согласно п. 5 Договора комиссии от 18.12.2006 N Р/236402141010-515841, с изменениями и дополнениями, между ФГУП "Рособоронэкспорт" и ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" стоимость поставляемого имущества и услуг по договору составляет 50 209 738 долларов США. Авансовый платеж по договору составляет 25 процентов - 12 552 434,5 долларов США.

Дополнением N 236402141010-616055 к Договору комиссии от 18.12.2006 NР/236402141010-515841 предусмотрено, что в связи с подписанием дополнения N 636402141989 от 08.11.2006 к Контракту все платежи по договору комиссии будут производиться в долларах США или евро, в зависимости от валюты платежей Инозаказчика, поступивших Комиссионеру.

Согласно отчетам комиссионера ФГУП "Рособоронэкспорт" от 12.02.2007 N N 700027-01, 700027-02 (по Договорам комиссии от 29.09.2006, от 18.12.2006) и банковской выписки по счету ФГУП "Рособоронэкспорт" за 09.01.2007 на счет ФГУП "Рособоронэкспорт" N 40502978100030000043, открытый в ОАО "Внешторгбанк", поступил аванс по Контракту от 30.11.2005 в сумме 124 530 985.49 евро (эквивалент 165 252 617,75 долларов США).

Согласно отчету комиссионера от 12.02.2007 N 700027-01 сумма аванса ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" составила 79 951 561,78 евро (эквивалент 106 095 722,5 долларов США). Согласно банковской выписке за 18.01.2007 по счету ФГУП "Рособоронэкспорт" N 40502978100030000043, открытом в ОАО "Внешторгбанк", на счет ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" перечислен полученный аванс (за минусом комиссионного вознаграждения) в сумме 62 916 995,01 евро.

Согласно отчету комиссионера от 12.02.2007 N 700027-02 сумма аванса ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" составила 9 459 257,35 евро (эквивалент 12 552 434,5 долларов США). Согласно банковской выписке за 12.02.2007 по счету ФГУП "Рособоронэкспорт" N 40502978100030000042, открытом в ОАО "Внешторгбанк", на счет ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" перечислен полученный аванс (за минусом комиссионного вознаграждения) в сумме 7 349 265,11 евро.

В соответствии с положениями статьи 18 (Форс-мажор) контракта на общие условия от 30.11.2005 N 9RABIA 1426-01 (Р/536402140101) на поставку систем ПВО и РЛС, "...если форс-мажор продолжается более 6-ти последовательных месяцев и Стороны не могут достичь соглашения..., каждая Сторона имеет право прекратить действие настоящего КОУ и Контрактов, перечисленных в Статье 3 настоящего КОУ...".

Обязательства по поставке Имущества поставщиком не выполнены, поскольку действие контракта было приостановлено (Указ Президента РФ от 22.09.2010 N 1154 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1929 от 9 июня 2010 г.") по форс-мажорным обстоятельствам.

Ранее полученные авансы возвращены заказчику, что подтверждается отчетом - счетом N 393 от 15.07.2011, отчетом - счетом N 394 от 15.07.2011.

22.07.2011 обязательства ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" по возврату суммы аванса и штрафных санкций перед ОАО "Рособоронэкспорт" погашены путем перечисления денежных средств в адрес ОАО "Рособоронэкспорт" в рублях по курсу доллара США, что подтверждается банковской выпиской по лицевому счету ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" N 40702840900030002001 (ОАО "Банк ВТБ") за 22.07.2011, заявлениями на перевод N 2 от 22.07.2011 на сумму 14 490 427,81 долларов США, N 3 от 22.07.2011 на сумму 122 476 031,01 долларов США.

Учитывая указанные обстоятельства, на 22.07.2011 в связи с прекращением обязательств ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" перед ОАО "Рособоронэкспорт" у Общества возникают положительные курсовые разницы, в том числе по возвращенному авансу, между оценкой аванса на 31.12.2009 (датой его последней переоценки) и датой возврата аванса (22.07.2011).

Исходя из расчета Инспекции, произведенного в обжалуемом решении, положительные курсовые разницы для целей налогообложения составили 570 953 378.88 рублей (таблицы N N 3, 4 пункта 1.3. решения).

Общество не оспаривает существо установленного правонарушения. Вместе с тем, полагает, что положительная курсовая разница рассчитанная налоговым органом в обжалуемом решении рассчитана неверно, поскольку Инспекция не учла, что после принятия дополнений к Договорам комиссии от 29.09.2006 N Р/236402141010-610047 и от 18.12.2006 N Р/236402141010-515841 валюта Договоров не изменилась (валюта обязательства - доллары США). Изменился только порядок оплаты обязательства в указанной валюте (оплата в Евро).

По мнению Общества, расчет курсовых разниц, произведенный Инспекцией исходя из курса Евро, не обоснован, а исходя из курса доллара США, положительная курсовая разница составит 277 185 824,37 руб.

В соответствии с ч. 2 ст. 307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ.

В силу положений ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Статьей 506 ГК РФ предусмотрено, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно ч. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.

Во исполнение предусмотренных договорных обязательств, покупателем (заказчиком) перечислен аванс в евро.

Согласно ч. 3 ст. 487 ГК РФ в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок (ст. 457 ГК РФ), покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

Фактически, сторонами контракта принято решение о возврате уплаченной суммы аванса, что свидетельствует об отсутствии намерений исполнять обязательства по контракту в дальнейшем.

Валюта контракта (договора) - определена сторонами в долларах США (в указанной валюте определена стоимость Имущества, подлежащего поставке).

Учитывая, что в рассматриваемом случае поставка Имущества не осуществлялась, обязательства, выраженные в валюте контракта (договора), не возникли ни у поставщика-продавца, ни у покупателя (заказчика).

Валюта платежа - определена сторонами в евро (иная валюта в качестве средства оплаты не предусмотрена).

Ни контрактом, ни нормами гражданского законодательства РФ не предусмотрено, что возврат аванса должен осуществляться в валюте контракта (договора).

Положениями ч. 3 ст. 487 ГК РФ предусмотрено, что возврату подлежит сумма предварительной оплаты за товар.

С момента принятия сторонами контракта решения о возврате уплаченной суммы аванса, при отсутствии намерения исполнять условия по поставке Имущества, такие авансы подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте. Указанный вывод подтвержден в письме Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/683.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и п. 5 ст. 265 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2010) положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.

Возникающая при этом положительная (отрицательная) курсовая разница признается внереализационным доходом (расходом).

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ были внесены изменения в п. 11 ст. 250 и п. 5 ст. 265 НК РФ, в частности было добавлено: "за исключением авансов, выданных (полученных)", которые вступили в силу с 1 января 2010 года.

Таким образом, с 1 января 2010 года в налоговом учете не признается доходом (расходом) положительная (отрицательная) курсовая разница, возникающая от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте и представляющих собой выданные (полученные) авансы.

В рассматриваемом случае общество получило авансовые платежи 10.01.2007 и 12.07.2017 в иностранной валюте.

Поскольку выданные авансы с 1 января 2010 года не подлежали переоценке, общество отразило их последнюю переоценку на 31.12.2009 (с учетом поданных в ходе выездной налоговой проверки документов за 2009 год) и в дальнейшем, в том числе и в 2010 году, в соответствии с вступившими в силу изменениями НК РФ не производило переоценку авансов, полученных иностранной компанией.

В соответствии со ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.

При этом изменение обязательства может выражаться в частичном прекращении взаимных прав и обязанностей сторон.

В данном случае, поскольку отпало правовое основание для владения со стороны заявителя суммой денежных средств, у общества возникло выраженное в иностранной валюте требование об их возврате (уплате).

Из норм права, установленных пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ, следует что для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток) (в редакции Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

Учитывая факт отражения ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" в учете полученной предоплаты (аванса) в валюте - евро и отражение в составе внереализационных доходов (расходов), учитываемых для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, курсовых разниц в отношении данной предоплаты за период с 18.01.2007 (12.02.2007) по 31.12.2009 относительно валюты расчетов - евро, то курсовая разница в периоде возврата предварительной оплаты (2011 год) подлежит расчету как разница между рублевой оценкой обязательства на дату получения предварительной оплаты и рублевой оценкой на дату исполнения обязательства по возврату этой предоплаты (с учетом переоценки в периоде до 31.12.2009).

Обществом отражено в учете на дату получения аванса возникшего обязательства по курсу Евро, а также проведение переоценки данного обязательства, выраженного в валюте Евро и учет отрицательных курсовых разниц в периоде с даты получения аванса до 31.12.2009 года соответствует положениям налогового законодательства.

Общий размер отрицательных курсовых разниц, правомерно учтенных налогоплательщиком в 2007-2009 годах, составил 809 587 970,2 руб. (723 633 590,51 + 85 954 379,69).

По состоянию на 31.12.2009 года оценка обязательств Общества, выраженных в валюте Евро, составила 3 879 383 443,66 руб. (3 468 962 347,98 + 410 421095,68), что отраженно в учете налогоплательщика и подтверждено материалами выездной налоговой проверки.

Возврат авансов произведен налогоплательщиком в долларах США в общей сумму 118 648 157 (106 095 722,50 + 12 552 434,50).

Рублевая оценка возвращенного аванса составила 3 311 232 765,56 руб. (2 960 919 423,53 +350 313 342,03).

Положительная курсовая разница составила 568 150 678,10 руб. (3 879 383 443,66 - 3 311 232 765,56)

Оснований для удовлетворения жалобы Общества по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.

Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ привлечено к ответственности за неуплату, неполную уплату налога в виде штрафа в размере 7 289 728 руб., что составляет 20% от величины налога, подлежащего доплате по уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года, в сумме 36 775 548, 20 руб. (п.2.1 мотивировочной части решения).

Заявитель, не согласившись по эпизоду привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, поскольку считал, что им соблюдены требования п.4 ст.81 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций за 4 квартал 2011 года, а также налоговым органом не доказано наличие в действиях Общества состава правонарушения предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ.

Суд первой инстанции, применив положения ст.112 и 114 НК РФ снизил размер штрафа по данному эпизоду до 700 000 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции 22.03.2012 г. Общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2011 года (корректировка N 1), согласно которой сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, составила 139 260 783 руб.9согласно первичной декларации по НДС сумма налога исчислена в размере 102 812 143 руб.)

Оплата по данной уточненной декларации произведена Концерном следующим образом:

- сумма пеней, приходящиеся на дополнительно исчисленную сумму налогов- зачтена из имеющейся переплаты налогоплательщика на дату представления декларации;

-сумма налога на дополнительно исчисленную сумму НДС уплачена обществом несколькими платежами, а именно:

-сумма налога в размере 102 812 143, 36 руб. зачтена из имеющейся переплаты налогоплательщика на дату представления декларации;

- сумма налога в размере 36 775 548, 2 руб. уплачена обществом платежным поручением от 23.03.2012 г. N 760.

Таким образом, на дату представления уточненной налоговой декларации -22.03.2013 г. у Общества имелась переплата по налогу в сумме 102 812 143, 36 руб., которой было недостаточно для покрытия всей суммы налога, подлежащей доплате на основании поданной уточненной налоговой декларации, в результате чего возникла недоимка в сумме 36 775 548, 2 руб., которая уплачена обществом 23.03.2012 г, то есть после подачи уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога подлежащая доплате.

Условия освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 Кодекса, Обществом не выполнены.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии правовых оснований для освобождения от ответственности налогоплательщика, совершившего указанное в статье 122 НК РФ нарушение.

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтены следующие обстоятельства.

Нормы части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Состав этого правонарушения является материальным, то есть состоит из следующих элементов: противоправного действия (бездействия) плательщика, нарушающего конкретную правовую норму, результата этого деяния в виде занижения налога, причинной связи между деянием и результатом.

Таким образом, для привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое в свою очередь повлекло его неуплату за этот период.

Правила, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, на несоблюдение которых обществом указала инспекция в оспариваемом решении, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика; указанная норма применяется при наличии установленного налогового правонарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.

В пункте 19 и 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 указано, что статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

При применении этих положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Из решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения; первичные документы, относящиеся к налоговому периоду, не изучались. По существу инспекция начислила обществу штрафы на разницу по налогу, содержащуюся в основной и уточненной декларациях по НДС, без установления причин увеличения его налоговой обязанности.

Однако сам факт представления уточненной налоговой декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы либо об иных неправомерных действиях налогоплательщика.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункты 1 и 3 статьи 108 Кодекса).

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Как указывалось выше, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, наличие обстоятельств, указанных в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, само по себе не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения.

Несвоевременное представление уточненных налоговых деклараций не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

При этом положения подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ применяются при наличии установленного и доказанного налогового правонарушения и предписывают условия для освобождения от ответственности, не образуя при этом самостоятельный состав налогового правонарушения.

Поскольку в рассматриваемом случае инспекция привлекла общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ только на основании сравнительного анализа сведений, отраженных в первоначальной и уточненной налоговых декларациях, без установления состава правонарушения, предусмотренного указанной статьей Кодекса, следует признать выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа в данной части ошибочными, а принятый по делу судебный акт по данному эпизоду - подлежащими отмене.

В этой связи заявленные обществом требования о признании недействительным п.2.1 решения инспекции N 12-14/38Р от 19.03.2013 по эпизоду привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС подлежат удовлетворению.

Требование о признании недействительным Требования Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 об уплате налога, сбора, пени и штрафа N 23 по состоянию на 07.08.2013 в части взыскания штрафа 7 289 728 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС также подлежат удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2014 по делу N А56-67947/2013 отменить в части отказа в признании недействительным п.2.1 Решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N8 N 12-14/38Р от 19.03.2013 по эпизоду привлечения открытого акционерного общества "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Признать недействительным п.2.1 Решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 N 12-14/38Р от 19.03.2013 по эпизоду привлечения открытого акционерного общества "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Признать недействительным требование Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 об уплате налога, сбора, пени и штрафа N 23 по состоянию на 07.08.2013 в части взыскания штрафа 7 289 728 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

В остальной части Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2014 по делу N А56-67947/2013 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в пользу открытого акционерного общества "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" 1000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины, понесенных при подаче апелляционной жалобы.

Возвратить ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы госпошлину в размере 1 000 руб., перечисленную по платежному поручению N 2837 от 24.04.2014

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.В. Будылева Н.О. Третьякова