Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2014 г. N 12АП-6354/14

г. Саратов

22 июля 2014 г.

Дело N А12-1877/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "21" июля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22.07.2014.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,

судей Комнатной Ю.А., Цуцковой М.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Ильиной Е.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области, ООО "ИТАЛКОЛОР",

на решение арбитражного суда Волгоградской области от "12" мая 2014 года

по делу N А12-1877/2014 (судья С.Г. Пильник),

по заявлению ООО "ИТАЛКОЛОР",

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области (г. Волжский, ИНН 3435111400, ОГРН 1043400122226),

третьи лица, не заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора Павилайнен Романа Валтеровича, общества с ограниченной ответственностью "УК "Дом Филиппова" и общества с ограниченной ответственностью "ТД Бизнес Партнер",

о признании недействительным решения налогового органа

с участием в заседании представителей :

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому - Сивкова М.А.

от ООО "ИТАЛКОЛОР" - Вовака Э.М.

УСТАНОВИЛ:

В арбитражный суд Волгоградской области обратилось Общество с ограниченной ответственностью "ИТАЛКОЛОР" с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г.Волжскому Волгоградской области о признании недействительным решения от 30.09.2013 N 16-12/37 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и требования уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость в размере 2 483 756 руб., сумму пеней 763 782 руб. по налогу на добавленную стоимость, а также в части уменьшения убытков по налогу на прибыль на сумму 2 759 729 руб.

Решением арбитражного суда Волгоградской области от 12 мая 2014 года заявленные требования общества удовлетворены в части, а именно признано недействительным, противоречащим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г.Волжскому Волгоградской области от 30.09.2013 N 16-12/37 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "ИТАЛКОЛОР" в части доначисленного налога на добавленную стоимость в размере 2 243 329 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль на сумму 2 492 588 руб. и соответствующих сумм пеней.

Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм материального права, инспекция и общество обратились в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобами, в которых просят отменить решение суда по основаниям, изложенным в них.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области в отношении ООО "ИТАЛКОЛОР" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2009 по 30.11.2012.

Материалы налоговой проверки рассмотрены заместителем начальника инспекции, которым 30.09.2013 принято решение N 16-12/37 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением ООО "ИТАЛКОЛОР" доначислены суммы излишне возмещённого налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 483 756 руб., неуплаченного НДС в размере 21 150 руб., предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 2 783 229 руб. Также налогоплательщику начислены суммы пеней размере 771 192 руб. за несвоевременную уплату НДС.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества на указанное решение вышестоящим налоговым органом решением от 25.12.2013 N 818 решение инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отменено в части необоснованного завышения расходов при исчислении налога на прибыль на 138 648 руб. и завышения налоговых вычетов по НДС на 21 150 руб. в отношении контрагента ООО "Гравилат". В остальной части обжалованное решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 30.09.2013 N 16-12/37 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оставшейся части, и полагая, что оно затрагивает интересы хозяйствующего субъекта в сфере предпринимательской деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции указал на отсутствие оснований для признания незаконным решения инспекции в части доначисления и уплаты излишне возмещенного налога на добавленную стоимость в размере 240 427 руб. 23 коп., суммы пеней - 73 934 руб. по налогу на добавленную стоимость, а также в части уменьшения убытков по налогу на прибыль на сумму 267 141 руб. 35 коп.

ООО "ИТАЛКОЛОР" в проверяемом периоде находилось на общей системе налогообложения, являлось плательщиком НДС и осуществляло оптовую торговлю лакокрасочными материалами через обособленные подразделения (представительства) "Колорцентр", расположенные на территориях субъектов Российской Федерации.

Для осуществления деятельности через обособленное подразделение "Колорцентр N 17" налогоплательщик оформил с ООО "УК "Дом Филиппова" договор аренды N ДУ-А-020/09 от 14.01.2009 нежилого здания площадью 263,5 кв.м. расположенного по адресу: Лиговский пр-т д.50, лит. ГЗ, г. Санкт-Петербург. Из условий договора стоимость ежемесячной арендной платы составила 525 378 руб. с НДС, срок действия договора стороны определили до 12.11.2009.

Арендодатель - ООО "УК "Дом Филиппова" действовало в качестве доверительного управляющего на основании договора N ДДУ-014/09 от 01.01.2009 подписанного с предпринимателем Павилайнен Р.В., который являлся собственником арендуемого здания и земельного участка под ним с 05.12.2006 по 24.02.2009.

Судом первой инстанции и материалами дела установлено, что договор доверительного управления N ДДУ-014/09 от 01.01.2009 не был зарегистрирован в установленном законом порядке, следовательно, у ООО "УК "Дом Филиппова" не возникло право распоряжения имуществом и последнее не имело права сдавать вышеназванное имущество в аренду.

В связи с чем, сделал правомерный вывод о том, что договор доверительного управления имуществом между ООО "УК "Дом Филиппова" и предпринимателем Павилайнен Р.В. оформлен в нарушение пункта 2 статьи 1017 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Поскольку государственной регистрации передачи недвижимого имущества доверительному управляющему - ООО "УК "Дом Филиппова" - не произведено, соответственно, нельзя считать имущество переданным доверительному управляющему, а договор - заключенным.

Доказательств того, что уполномоченные представители ООО "ИТАЛКОЛОР" проявляли должную осмотрительность, путем запроса сведений о государственной регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление материалы дела не содержат.

В обоснование своей позиции обществом представлены документы, подтверждающие оплату аренды помещения в размере 1 576 134 руб. и акты за оказанные арендные услуги за январь, февраль, март, апрель 2009 года.

Однако, из материалов дела следует, что собственник арендуемого обществом объекта недвижимости 23.01.2009 подписал договор о его продаже совместно с земельным участком ООО "ТД "Бизнес Партнер", право собственности, на которые зарегистрированы 24.02.2009 в регистрационном органе.

О формальности взаимоотношений заявителя с ООО "УК "Дом Филиппова" свидетельствуют также условия договора аренды нежилого здания N ДУ-А-020/09 от 14.01.2009 в котором стороны предусмотрели право налогоплательщика на выкуп объекта совместно с земельным участком, на котором он расположен с условиями зачета в общую стоимость объекта фактически произведенных арендных платежей на момент подписания договора купли-продажи объекта.

Кроме того при наличии записи о государственной регистрации права собственности заявителя с 11.04.2009 и состоявшейся сделке от 11.03.2013 с ООО "ТД Бизнес Партнер" по данному объекту недвижимости налогоплательщик оформляет акты с ООО "УК "Дом Филиппова" по отношениям аренды, последний из которых датирован 30.04.2009.

Из объяснений руководителя и учредителя ООО "УК "Дом Филиппова" не следует, что они имели взаимоотношения с ООО "ИТАЛКОЛОР", а также подписывали предъявленных документов по спорной сделке.

Исходя из указанных обстоятельств, вывод о том, что обществом неправомерно применены налоговые вычеты при исчислении НДС, поскольку налоговым органом выявлено наличие признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика и его контрагентов обществ "УК "Дом Филиппова" и "ТД Бизнес Партнер", а также необоснованное отнесение в 2009 году на расходы стоимости имущества и услуг названными контрагентами, содержащим недостоверные сведения, коллегия считает правомерным.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.07.2001 N 138-О у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства.

Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой Согласно постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с выявленными противоречиями в содержании и оформлении первичных документов общества суд пришел к выводу о наличии в действиях заявителя признаков недобросовестности, направленных на создание системы документооборота для незаконного получения налоговой выгоды.

Таким образом, судом сделан правильный вывод о том, что реальных взаимоотношений между обществом и названными контрагентами не существовало.

Суд апелляционной инстанции оценивает довод заявителя о проявлении им необходимой осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов как несостоятельный.

В рассматриваемом случае негативные последствия в виде невозможности получения из бюджета сумм НДС и принятия к учету заявленных расходов являются следствием неосмотрительности заявителя при выборе контрагента и ненадлежащего отношения к документальному оформлению отношений с ним, и поэтому не могут быть возложены на бюджет. Заявитель не подтвердил, что он понес такие расходы.

Избрав в качестве партнёра ООО "УК "Дом Филиппова" и вступая с ним в хозяйственные отношения, заявитель должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений с учетом косвенного характера НДС. Негативные последствия выбора недобросовестных партнеров не могут быть переложены на бюджет.

Изложенные факты исключают возможность использования данных документов в качестве основания для производства вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно статье 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу части 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу (часть 1 статьи 67 АПК РФ).

Поскольку ни в суде первой, ни апелляционной инстанции обществом не представлены доказательства, опровергающие указанные доводы, а также выводы суда первой инстанции, коллегия не усматривает оснований для удовлетворения заявленных требований в данной части.

По эпизоду получения обществом налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой обязанности вследствие увеличения налоговых вычетов в связи с приобретением объектов недвижимости в результате сделки с ООО "ТД Бизнес Партнер".

Как следует из материалов дела заявителем в инспекцию представлен договор N 01 от 11.03.2009 купли-продажи, по условиям которого ООО "ТД "Бизнес Партнер" продало ООО "ИТАЛКОЛОР" земельный участок и расположенное на нем нежилое помещение за 32 706 269 руб. Продавец, являвшийся собственником названного недвижимого имущества с 24.02.2009, приобрёл его у Павилайнен Р.В. на основании договора от 23.01.2009 за 9 000 000 руб.

В обоснование оспариваемого решения инспекция ссылается на то, что с момента приобретения данного имущества ООО "ТД "Бизнес Партнер" до момента подписания договора о его реализации прошло 9 рабочих дней, что свидетельствует о нецелесообразности данной операции и использования организации ООО "ТД "Бизнес Партнер" с целью завышения стоимости недвижимого имущества и получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.

Также налоговый орган ссылается на то, что ООО "ТД "Бизнес Партнер" не подавало декларации по налогу на имущество и не уплатило соответствующие суммы налога в бюджет, что свидетельствует о фиктивности сделки по приобретению недвижимого имущества у Павилайнен Р.В.

Между тем, налоговым органом не оспаривается того, что продавец (ООО "ТД "Бизнес Партнер") являлся собственником этого имущества, о чем выдано соответствующее свидетельство о государственной регистрации права.

Право собственности заявителя на приобретенные объекты также зарегистрированы в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, о чем выданы соответствующие свидетельства.

Оплата по договору купли-продажи произведена обществом на расчетный счет ООО "ТД "Бизнес Партнер", что не ставится под сомнение налоговым органом.

Не оспаривается налоговый орган и тот факт, что для получения вычета суммы НДС по рассматриваемой сделке обществом представлены все предусмотренные налоговым законодательством документы надлежащей формы и содержания. Доводы о несоответствии первичных документов, служащих основанием для получения вычета сумм НДС, оспариваемое решение не содержит.

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, а также для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету и принятия расходов при исчислении налога на прибыль, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции. При этом необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Налоговым органом в ходе проверки не было установлено обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика.

Кроме того, инспекцией не представлено доказательств того, что сведения, содержащиеся в представленных обществом документах по приобретению объектов недвижимости, являются неполными, недостоверными либо противоречивыми.

Каких либо доказательств, свидетельствующих о наличии в действиях самого налогоплательщика признаков недобросовестности, свидетельствующих об их неправомерности, а так же о наличии признаков согласованности действий его контрагентов налоговый орган суду не представил.

В связи с чем, недобросовестные действия контрагентов не могут являться основанием для отказа в праве на применение налоговых вычетов и включению в расходы спорных сумм.

Из смысла положений, изложенных в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О, от 15 февраля 2005 г. N 93-О, следует, что для доказательства недобросовестности налогоплательщика необходимо представить подтверждения умышленности совместных действий сторон по сделке по возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета, фиктивности хозяйственных операций, отсутствия осуществления уставной деятельности общества.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Доказательств того, что сделка по приобретению обществом недвижимости носила не реальный характер и осуществлена в связи с мнимой предпринимательской или иной экономической деятельностью, материалы дела не содержат.

В материалы дела не представлено доказательств совершения заявителем и его контрагентами согласованных действий, направленных исключительно на создание оснований для получения налоговой выгоды, и наличия у налогоплательщика умысла, направленного на незаконное изъятие сумм НДС из бюджета и включения в состав расходов затрат на оплату указанных товаров.

Кроме того, суд правомерно признал правовую позицию налогового органа о завышении обществом стоимости приобретаемого имущества необоснованной.

Из материалов дела следует, что расчёт доначисленных сумм излишне возмещённого НДС инспекцией учитывалась фактическая цена приобретенного ООО "ТД "Бизнес Партнер" имущества, а именно стоимость земельного участка должна составить, по мнению инспекции 9 000 000 руб., без НДС, стоимость нежилого здания 14 706 269 руб в том числе НДС 2 243 329 руб.

В связи с чем, налоговым органом сделан вывод о завышении обществом стоимости приобретаемого имущества.

Как указано в пункте 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Согласно подпункту 1 пункта 2 этой же статьи налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой начисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) (пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу положений пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.

Суд первой инстанции, исследуя данный вопрос, указал, что порядок опровержения этой презумпции инспекцией был нарушен, доказательств несоответствия указанного вывода нормам права в суд апелляционной инстанции налоговым органом не представлено.

В апелляционной жалобе налоговым органом не опровергнуты основания заключения сделки.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

Оснований для переоценки выводов, сделанных судом, у суда апелляционной инстанции не имеется. Нормы материального права применены судом правильно по отношению к установленным фактическим обстоятельствам.

Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, не могут быть приняты во внимание, поскольку им не представлено доказательств нарушения обществом налогового законодательства и наличия действий, не подтверждающих совершения реальных действий направленных на получение прибыли.

Доказательств того, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства повлекли неисполнение обществом каких-либо налоговых обязательств, неосновательное получение налоговой выгоды, инспекция суду не представила.

Изложенное свидетельствует о том, что суд всесторонне, полно и объективно исследовал фактические обстоятельства и материалы дела, надлежаще оценил их.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

решение арбитражного суда Волгоградской области от "12" мая 2014 года по делу N А12-1877/2014 оставить без изменения, а апелляционные жалобы без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Кузьмичев

Судьи

Ю.А. Комнатная М.Г. Цуцкова