Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 августа 2014 г. N 14АП-1197/14

г. Вологда

13 августа 2014 г.

Дело N А13-5430/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2014 года.

В полном объеме постановление изготовлено 13 августа 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тарасовой О.А., судей Виноградовой Т.В. и Докшиной А.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Яндоуровой Е.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Диал-Норд" Пестовской О.В. по доверенности 11.04.2014, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области Холопова С.Г. по доверенности от 16.01.2014 N 2,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Диал-Норд" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 02 декабря 2013 года по делу N А13-5430/2013 (судья Баженова Ю.М.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Диал-Норд" (ОГРН 1033501005185; далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 28.12.2012 N 48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - управление) от 21.03.2013 N 07-09/003202@ в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 231 101 руб., начисления пеней по НДС в сумме 29 937 руб. 32 коп., штрафа за непредставление в установленный срок документов в сумме 41 600 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Даймонд Трейд" (далее - ООО "Даймонд Трейд"), общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Синергия Маркет" (далее - ООО "ТД "Синергия Маркет"), закрытое акционерное общество "Группа компании "Русский Алкоголь" (далее - ЗАО "ГК "Русский Алкоголь").

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 02 декабря 2013 года требования заявителя удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 41 000 руб., в удовлетворении остальной части требований общества отказал.

Общество не согласилось с судебным решением в той части, в которой ему отказано в удовлетворении требований, поэтому обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит данное решение суда в названной части отменить, требования удовлетворить. Заявитель считает, что НДС начислен ему неправомерно, денежные средства, выплаченные обществу поставщиками в качестве премии, не уменьшали стоимость ранее реализованных этими поставщиками обществу товаров. Выводы инспекции о необходимости корректировки (уменьшения) ранее предъявленных обществом сумм НДС к вычету не являются правильными.

Определением апелляционного суда от 28 мая 2014 года производство по делу N А13-5430/2013 приостанавливалось до принятия Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа постановления по делу N А66-8047/2013.

В связи с принятием Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа 10 июня 2014 года постановления по делу N А66-8047/2013 производство по делу N А13-5430/2013 возобновлено.

Представитель общества в заседании суда апелляционной инстанции поддержал жалобу по доводам и требованиям, в ней изложенным.

Налоговый орган в отзыве и его представитель в заседании суда апелляционной инстанции отклонили доводы, приведенные подателем жалобы, ссылаясь на наличие у общества обязанности уплатить НДС, ранее предъявленный к вычету, в связи с получением от поставщиков премий, которые по своей сути являются скидками, уменьшающими стоимость ранее отгруженных заявителю товаров.

Третьи лица о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, представителей в суд не направили, в связи с этим дело рассмотрено без их участия в порядке, предусмотренном статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Обжалуемое решение суда проверено апелляционной инстанцией в порядке статей 266-269 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей сторон, изучив доводы, приведенные в жалобе, и письменные доказательства, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что жалоба общества подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества, по результатам которой составлен акт от 04.12.2012 N 08-13/40 и внесено оспариваемое решение.

Мотивируя спорные начисления НДС, пеней и штрафов по этому налогу, инспекция указала на то, что в 2009 - 2010 гг. общество, приобретая алкогольную продукцию у третьих лиц на условиях, предусматривающих в дальнейшем предоставление покупателю (заявителю) премий (вознаграждения) за выполнение условия о достижении закупок алкогольной продукции в ассортименте на определенную сумму и в установленном количестве, не учло, что предоставленные впоследствии премии являются снижением изначально объявленной цены товара, по факту получения которых у общества возникает обязанность по корректировке налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров и пропорциональному уменьшению размера налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных налогоплательщиком, в соответствующих налоговых периодах.

Не согласившись в том числе с данными выводами инспекции, заявитель оспорил упомянутое решение налогового органа в судебном порядке.

Поскольку управлением данное решение инспекции, в том числе в части начисления НДС, пеней и штрафов по указанному эпизоду, оставлено без изменения, заявитель оспорил в суде названное решение ответчика.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение налогового органа от 28.12.2012 N 48 по спорному эпизоду о начислении НДС, пеней и штрафов за неуплату данного налога подлежит признанию недействительным по следующим основаниям.

Пунктом 2 статьи 153, пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Факт соблюдения обществом положений статей 169, 171, 172 НК РФ налоговый орган не оспаривает. Претензий к предъявленным заявителем первичным учетным документам у ответчика не имеется.

Инспекция указывает на то, что стоимость отгруженной продукции, к которой дополнительно начислен НДС, учтенный обществом в составе налоговых вычетов при определении налоговых обязательств по НДС в 2009-2010 гг., впоследствии была уменьшена, ввиду этого, по мнению налогового органа, НДС в соответствующей сумме, ранее принятый к вычету, заявитель обязан был восстановить и уплатить в бюджет.

Суд апелляционной инстанции считает такие выводы инспекции необоснованными.

Как следует из материалов дела, заявителем (покупатель) и ЗАО "ГК "Русский Алкоголь" (поставщик) заключен договор поставки алкогольной продукции от 01.04.2009 N 01350039-1-01-9, в соответствии с которым цена товара устанавливается поставщиком в соответствии с прайс-листом, действующим на дату отгрузки (том 2, листы 70-73).

Дополнительными соглашениям к данному договору от 30.06.2009, от 31.08.2009, от 30.09.2009, от 30.11.2009 предусмотрено, что при выполнении покупателем обязательств (закупке алкогольной продукции в ассортименте на определенную сумму и в установленном количестве) поставщик осуществляет предоставление покупателю премии в процентном отношении от суммы закупленного товара без учета НДС. Сумма премии не облагается НДС. Предоставление премии производится в следующем за отчетным периодом месяце на основании выставленного покупателю уведомления о предоставлении премии путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя (том 2, листы 75, 77, 79, 81).

Имеющимися в материалах дела уведомлениями от 09.09.2009, от 03.11.2009, от 03.12.2009, от 01.02.2010 подтверждается факт предоставления ЗАО "ГК "Русский Алкоголь" заявителю премии на товар в общей сумме 311 123 руб. 08 коп. (том 2, листы 74, 76, 78, 80).

Согласно договору N ДТ-463/1/2009, заключенному обществом (покупатель) и ООО "Даймонд Трейд" (поставщик) 01.07.2009, заявитель получал от указанного поставщика алкогольную продукцию (том 2, листы 87-89). По условиям данного договора стоимость каждой партии товара является договорной, устанавливается в товарно-транспортных накладных, при этом стоимость тары, упаковки, маркировки включена в цену товара.

В соответствии с дополнительными соглашениями N ДТ-1, ДТ-2, ДТ-5 к этому договору поставщик обязуется предоставить разовую премию (вознаграждение) в фиксированной денежной сумме путем подписания кредит-ноты.

Согласно кредит-нотам от 15.07.2010, от 07.06.2010 (том 2, листы 91, 94) и акту расчета премии от 27.05.2010 N 1 заявителю поставщиком предоставлены разовые суммарные премии (вознаграждения) за выполнение покупателем обязательств (закупка алкогольной продукции в ассортименте на определенную сумму и в установленном количестве). Данная сумма премии (вознаграждения) предоставлена покупателю путем уменьшения суммы дебиторской задолженности.

В уведомлениях о расчете премии от 10.02.2010, от 31.03.2010, от 05.10.2009 отражено, что премия предоставлена заявителю в целях формирования максимально выгодных условий работы и обеспечения наилучшего состояния цены и качества для потребителя и за надлежащее исполнение договорных обязательств. Также предусмотрено, что поставщик освобождает покупателя от обязанности осуществления платы по договору поставки товара от 01.07.2009 N ДТ-463/1/2009 в размере суммы премии без изменения первоначальной стоимости отгруженного товара (том 2, листы 90-91, 93-100).

Заявителем (покупатель) и ООО "ТД "Синергия Маркет" (поставщик) заключен договор поставки товаров от 24.11.2009 N 212-09, в соответствии с которым обществу указанным контрагентом производилась отгрузка алкогольной продукции по цене, согласованной сторонами по каждой партии отдельно и указанной в счете и товарно-транспортной накладной.

Согласно дополнительным соглашениям к данному договору от 24.11.2009 заявителю поставщиком предоставлена премия на товар в общей сумме 144 062 руб. 64 коп., выплата которой произведена, в целях повышения объема продаж и дальнейшего взаимовыгодного сотрудничества по продвижению алкогольной продукции и за выполнение покупателем плана закупки товара (том 2, листы 102-106, 108-110, 112-113).

В приложениях к указанным дополнительным соглашениям установлены размеры стимулирующего премирования.

Как следует из названных дополнительных соглашений, размер премии устанавливается в процентном соотношении от общей стоимости приобретенного обществом за отчетный период товара. В случае выполнения покупателем вышеназванных условий поставщик предоставляет премию путем перечисления ее на расчетный счет покупателя; при наличии задолженности покупателя по оплате поставленного товара поставщик вправе был уменьшить задолженность покупателя на сумму причитающейся ему премии.

Таким образом, премии, предоставленные заявителю контрагентами, направлены на стимулирование общества в приобретении как можно большего количества поставляемых товаров и формирования максимально выгодных условий сотрудничества.

При этом условиями названных договоров и дополнительных соглашений к ним не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком покупателю указанных премий (вознаграждений), в том числе за количество приобретенного заявителем товара за конкретный период времени.

Уведомления о выплате премий (вознаграждений) не содержат оговорок об изменении цены поставленных ранее товаров, соответствующие первичные документы применительно к изменению стоимости поставленных товаров сторонами не оформлялись.

Каких-либо оснований считать, что заявитель и третьи лица рассматривали выплату премий как основание изменения стоимости отгруженных товаров, требующего корректировки как гражданско-правовых, так и налоговых обязательств, в данном случае не имеется. Соответствующих доводов не приведено и третьими лицами.

Тот факт, что суммы задолженности заявителя перед контрагентами за поставленный товар уменьшались на сумму предоставляемой премии (скидки), сам по себе не свидетельствует об уменьшении стоимости ранее отгруженного товара.

Такой способ расчетов между контрагентами свидетельствует о проведении им фактически зачетов взаимных требований, не влияющих на цену отгруженной продукции, зафиксированную в первичных учетных документах, которыми оформлена поставка товара заявителю.

В связи с этим в рассматриваемой ситуации отсутствуют какие-либо основания квалифицировать спорные премии (вознаграждение) в качестве скидок на цену товара, поскольку спорные премии не уменьшали стоимость приобретенных товаров, соответствующие изменения ни в учете заявителя, ни в учете его контрагентов не отражались; доказательств, опровергающих указанное, налоговым органом не предъявлено.

При этом представитель налогового органа в заседании суда апелляционной инстанции пояснил, что в случае уменьшения стоимости ранее отгруженной продукции заявитель обязан был внести соответствующие изменения в налоговую отчетность тех периодов, в которых производилась отгрузка продукции.

Порядок корректировки налоговых обязательств введен Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе касающимися порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

При этом, как следует из положений, установленных подпунктом 4 пункта 3 статьи 170, пунктом 13 статьи 171, пунктом 10 статьи 172 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Из приведенных норм также следует, что восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС.

Следует отметить, что Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" введен в действие пункт 2.1 статьи 154 НК РФ, которым предусмотрено, что выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Таким образом, нормами налогового законодательства, как действующими в проверяемый период, так и действующими на момент рассмотрения спора в суде, предусматривалась обязанность налогоплательщика производить восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету, в случае изменения налоговой базы конкретного налогового периода, в том числе связанного с уменьшением стоимости товаров, операции по приобретению которых учтены при формировании налоговой базы по НДС этого периода.

В рассматриваемом случае, как указано выше, отсутствуют основания для вывода о том, что выплата премий уменьшала стоимость ранее отгруженной продукции в том числе путем предоставления торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на сумму налоговых вычетов по НДС, определенных при приобретении продукции.

При этом из части 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ) следует, что соглашением сторон договора поставки может предусматриваться включение в цену договора вознаграждения, выплачиваемого поставщиком покупателю в связи с приобретением им определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Таким образом, договор поставки продовольственных товаров не предусматривает изменение их цены в связи с выплатой премии (вознаграждения) покупателю.

Пунктом 9 статьи 2 названного Закона предусмотрено, что алкогольная продукция относится к продовольственным товарам. Следовательно, премии (вознаграждение) за выполнение объема закупок алкогольной продукции (поставки которой осуществлялись в рамках названных выше договоров) в силу приведенных положений Закона N 381-ФЗ не изменяют цену товара вне зависимости от условий договора.

В связи с этим основания для уменьшения налоговой базы у поставщика данных товаров отсутствуют, в том числе в случае выплаты премий (вознаграждений) поставщиком продовольственных товаров их покупателю как до 01.07.2013, так и после 01.07.2013. Такие выводы следуют и из писем Минфина России от 24.04.2013 N 03-07-11/14301, от 07.09.2012 N 03-07-11/364 от 25.07.2013N 03-07-11/29474).

Учитывая изложенное, а также судебную практику по спорному вопросу (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 июня 2014 года по делу N А66-8047/2013 и от 04 марта 2014 года по делу N А26-2425/2013), суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что НДС по рассматриваемому эпизоду начислен оспариваемым решением инспекции обществу необоснованно.

Следовательно, обжалуемое решение суда в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции по этому эпизоду подлежит отмене, жалоба заявителю - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 февраля 2013 года по делу N А13-4851/2012 оставить без изменения, решение

решение Арбитражного суда Вологодской области от 02 декабря 2013 года по делу N А13-5430/2013 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области от 28.12.2012 N 48 по эпизоду о начислении НДС, пеней и штрафа по этому налогу, связанному с выплатой премий (вознаграждений), отменить.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области от 28.12.2012 N 48 по эпизоду о начислении НДС, пеней и штрафа по этому налогу, связанному с выплатой премий (вознаграждений).

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Диал-Норд" расходы по уплате госпошлины в сумме 1000 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Председательствующий

О.А. Тарасова

Судьи

Т.В. Виноградова А.Ю. Докшина