Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2014 г. N 13АП-12964/14 (ключевые темы: основные средства - авансовые платежи - частичная оплата - добыча полезных ископаемых - амортизационная премия)

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2014 г. N 13АП-12964/14

г. Санкт-Петербург

12 августа 2014 г.

Дело N А42-6425/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 августа 2014 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Дмитриевой И.А., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Тихоновой Н.И.

при участии:

от заявителя: Чемарова А.Ю. по доверенности от 20.05.2014,

Хисяметдиновой Ш.Н. по доверенности от 15.05.2014

от ответчика: Миронова С.А. по доверенности от 23.09.2013,

Братищева В.Ю. по доверенности от 26.12.2013

от 3-го лица: не явился, извещен

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12964/2014, 13АП-14192/2014, 13АП-17651/2014) ОАО "Ковдорский ГОК", Межрайонной ИФНС России по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, Межрегиональная ИФНС России по Крупнейшим налогоплательщикам N 5 на решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.04.2014 по делу N А42-6425/2013 (судья Купчина А.В.), принятое

по заявлению ОАО "Ковдорский ГОК"

к Межрайонной ИФНС России по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

3-е лицо: Межрегиональная ИФНС России по Крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании частично недействительными решения от 07.06.2013 N 6 и требования N 23 по состоянию на 12.09.2013

установил:

Открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат", место нахождения: 184141, Мурманская область, г. Ковдор, ул. Сухачева, 5, ОГРН 1025100575103 (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по мурманской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 07.06.2013 N 6 и требования от 12.09.2013 N 23.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная ИФНС России N 5 (далее - Инспекция N 5, третье лицо).

Решением суда от 16.04.2014 заявление Общества удовлетворено частично - решение и требование признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду завышения расходов, подлежащих включению в состав налога на прибыль, на суммы амортизационной премии в размере 840 304 руб. (пункт 2.1.1 решения от 07.06.2013 N 6); доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с оплатой стоимости услуг ООО "Спектр" (пункты 2.1.4, 2.2.2, 2.2.4 решения от 07.06.2013 N 6); доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду занижения сумм НДС на 26 319 310 руб. (пункт 2.2.1 решения от 07.06.2013 N 6). В остальной части заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительными решения инспекции и требования по эпизоду, связанному с включением в состав косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым при исчислении НДПИ (в части расходов на оплату труда работников геологического управления и отдела главного маркшейдера на сумму 20 144 824 руб. (пункт 2.4.1 решения инспекции)). По мнению Общества, суд неправильно истолковал статью 340 НК РФ, сделав ошибочный вывод о том, что расходы на оплату труда работников, чья деятельность не связана непосредственно с добычей полезных ископаемых, подлежат включению в состав косвенных нераспределяемых расходов, а не косвенных распределяемых расходов.

Инспекция по Мурманской области и Инспекция N 5 в апелляционных жалобах просят отменить решение суда в части признания недействительными решения и требования по эпизодам, связанным с завышением косвенных расходов, в результате включения в их состав суммы амортизационной премии на модернизацию (пункт 2.1.1 решения) и занижением суммы НДС, подлежащей восстановлению в 2010 году (пункт 2.2.1 решения). По мнению Инспекций, расходы Общества на проектно-изыскательские работы (далее - ПИР) в отношении хвостохранилища-дамбы, произведенные в 2007-2008, не относятся к основному средству - насосам, введенным в эксплуатацию в ноябре 2010 года. Также налоговые органы считают, что восстановление Обществом НДС в размере 10% и 30% от объема выполненных и принятых работ, исходя из условий договоров подряда, противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции по мурманской области поддержали доводы, приведенные в апелляционных жалобах.

Инспекция N 5, извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб, представителя в судебное заседание не направила, что не является препятствием для рассмотрения жалоб по существу в отсутствии представителя инспекции.

Возражений против рассмотрения дела в пределах доводов апелляционной жалобы сторонами не заявлено, в связи с чем, решение суда в апелляционном порядке рассматривается в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, Инспекцией по Мурманской области проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, по результатам которой 22.03.2013 составлен акт N 1.

Рассмотрев акт проверки и представленные Обществом возражения по нему, инспекцией 07.06.2013 вынесено решение N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 5 580 306 руб. Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 11 028 375 руб., по НДС в общей сумме 27 114 316 руб., а также по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 767 983 руб. и транспортному налогу в сумме 751 руб.,. а также начисленные пени по налогу на прибыль, НДС, налогу на добычу полезных ископаемых, транспортному налогу и НДФЛ в общей сумме 7 174 525,34 руб.

Решением Управления ФНС по Мурманской области от 26.08.2013 N 247 решение Инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль за 2010 год по эпизоду завышения расходов на сумму 52 019 889 руб., в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

На основании вступившего в законную силу решения Инспекция выставила в адрес Общества требование N 23 об уплате налогов, сборов, пеней, штрафов по состоянию на 12.09.2013.

Считая решение Инспекции и требование недействительными в оспариваемой части, Общество обжаловало ненормативные правовые акты инспекции в судебном порядке.

Заявление Общества удовлетворено судом частично.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение статей 247, 252, 253, пункта 9 статьи 258, пункта 3 статьи 272 НК РФ Общество неправомерно завысило косвенные расходы, связанные с производством и реализацией продукции, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на 840 304 руб. в результате включения в их состав суммы амортизационной премии на модернизацию, начисленную до момента ввода в эксплуатацию модернизации объектов основных средств (пункт 2.1.1 решения).

Налоговым органом на основании представленных Обществом документов установлено, что 30.11.2010 Обществом к бухгалтерскому учету приняты объекты основных средств N N 1211112243, 1211112244, 1211112245, 1211112246, 1211112247 "насос SHW 10-22 шламовый". Согласно данным инвентарной карточки в строке "Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств" в графе "Вид операции" указано - модернизация, в графе "Наименование, дата, номер документа" указано 31.01.2010, в графе "Сумма затрат" - 1 680 608 руб.

Согласно инвентарным карточкам, сумма приобретения насосов указана 16 621 034,97 руб. В декабре 2010 года в налоговом учете отражены расходы в виде амортизационной премии в размере 1 662 104 руб.

В январе 2011 года Общество в налоговом учете за декабрь 2010 года скорректировало первоначальную стоимость объектов, включив в нее стоимость проектно-изыскательских работ в сумме 8 403 040 руб. и увеличив размер амортизационной премии на 840 304 руб., отразив в инвентарной карточке данную операцию как "модернизация".

Из представленной к проверке бухгалтерской справки от 03.02.2011 следует, что проектно-изыскательские работы, стоимость которых включена в стоимость основных средств (5 насосов) не введены в активы (счет 01), а переведены со счета 080200 "расходы на проведение работ по модернизации и реконструкции" на балансовый счет 080710 "приобретение внеоборотных активов". Кроме того, в представленной в ходе налоговой проверки оборотно-сальдовой ведомости затрат по инвестиционным проектам за декабрь 2010 года отражена стоимость проектных работ, произведенных ОАО "Гипроруда" по счетам фактурам от 18.12.2007 N 00001420 на сумму 7 560 880,51 руб., от 22.06.2009 N 00000560 на сумму 658 800 руб., которые не введены в активы в 2010 году, а отражены на сальдо по строительству насосных станций.

Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что проектно-изыскательские работы выполнялись в отношении дамбы и хвостохранилища, а не основных средств - насосов. Обществом не подтверждена обоснованность изменения первоначальной стоимости принятого к учету в ноябре 2010 года основного средства по основанию "модернизация" путем прибавления стоимости проектно-изыскательских работ, не имеющих отношения к изменению технологических свойств объекта.

Удовлетворяя требования заявителя в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что Общество доказало производственную направленность произведенных расходов по оплате проекта, наличие причинно-следственной связи между произведенными работами по изготовлению проекта и установкой основных средств (насосов). Следовательно, Общество правомерно учло в стоимости спорных основных средств соответствующую амортизационную премию в соответствии с требованиями статей 257, 258, 272 НК РФ.

Апелляционная инстанция не находит оснований не согласиться с данным выводом суда первой инстанции.

На основании статьи 246 НК РФ Общество признается плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ под объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки) осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Для целей главы 25 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Как следует из материалов дела, в ноябре 2010 года Обществом были введены в эксплуатацию пять объектов основных средств "Насос SHW 10-22 шламовый". В декабре 2010 года в налоговом учете отражены расходы в виде амортизационной премии в размере 1 662 104 руб. В январе 2011 года Общество, обнаружив ошибку в части формирования первоначальной стоимости указанных объектов основных средств (не включение стоимости проектно-изыскательских работ), скорректировало первоначальную стоимость объектов, включив в нее стоимость проектно-изыскательских работ в сумме 8 403 040 руб. и увеличив размер амортизационной премии на 840 304 руб., отразив в инвентарной карточке данную операцию как "модернизация". При этом модернизация объектов фактически не производилась. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в связи с обнаруженной ошибкой повлияло на размер суммы амортизации и амортизационной премии.

Амортизационная премия представляет собой особый порядок учета части стоимости основных средств при налогообложении прибыли организаций, применяемый наряду с амортизационными отчислениями. Амортизационная премия подлежит отнесению к косвенным расходам, амортизационные отчисления к прямым расходам (п. 1 ст. 318, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Учитывая, что налоговую базу по налогу на прибыль составляет денежное выражение прибыли, как доходы, уменьшенные на расходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 247 НК РФ), амортизационная премия исходя из формулировок п. 9 ст. 258 НК РФ формирует не только доходную часть налоговой базы, но также и расходную (как элемент первоначальной стоимости).

Отклоняя доводы налогового органа о том, что расходы на проектно-изыскательские работы в отношении хвостохранилища-дамбы не могут увеличивать стоимость насосов, поскольку данные расходы должны увеличивать стоимость иного самостоятельного основного средства (хвостохранилища-дамбы), суд первой инстанции правомерно исходил из следующего

В 2008-2009 ОАО "ГИПРОРУДА" производило работы по разработке проекта "Отработка техногенного месторождения первого поля хвостохранилища на период с 2008 года до конца отработки". Выполненные работы оплачены Обществом.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции, представители Общества пояснили, что в результате производства данных работ Обществом на первом поле хвостохранилища (в отношении которого проводились работы по проекту) были установлены спорные насосы, что подтверждается выкипировкой с плана горных работ карьера хвостов ММС, схемой генплана, служебной запиской.

Необходимость установки данных насосов подтверждается представленным в материалы дела Проектом, раздел 6.2 которого предусматривает доукомплектование насосной станции однотипными насосными агрегатами.

Как установлено судом, отражение в бухгалтерском учете насосов на руднике "Железный" связано с закреплением данных основных средств за начальником участка гидротехнических сооружений (ГТС), в функциональные обязанности которого входит, в том числе ведение установленной производственной и технической документации и отчетности по учатску, в том числе - ведение учета работы насосов и объектов откачиваемой воды; проведение режимных гидрогеологических наблюдений (за уровнями воды и наблюдательных скважинах, озере, канале, прудке 1-го хвостохранилища, за температурой воды в источниках, скважинах, водостоках, за производительностью насосов и расходом водостоков.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что Общество обоснованно учло в стоимости спорных основных средств соответствующую амортизационную премию в соответствии с требованиями статей 257, 258, 272 НК РФ, поскольку произведенные Обществом расходы по оплате проекта носят производственный характер, проектно-изыскательские работы по изготовлению проекта напрямую связаны с установкой объектов основных средств (насосами).

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, то обстоятельство, что в инвентарной карточке в программном обеспечении проводимая операция отражена налогоплательщиком как "Модернизация", не влияет на существо рассматриваемого спора, поскольку исходя из экономического смысла и документального подтверждения произведенных расходов данные расходы правомерно учтены в составе налоговой базы по налогу на прибыль. Иное противоречит принципу определения налоговой базы - уменьшение полученных доходов на размер расходов, произведенных в целях извлечения такого дохода, и возлагает на налогоплательщика бремя несения производственных затрат, документально подтвержденных и экономически обоснованных, за счет чистой прибыли налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в данной части недействительным, в связи с чем, отсутствуют основания для удовлетворения апелляционных жалоб инспекций.

Из пункта 2.2.1 решения Инспекции следует, что Обществом занижены суммы НДС, подлежащие восстановлению в 2010 году на 26 319 310 руб.

В ходе проверки установлено, что Обществом (Заказчиком) заключен Договор подряда от 09.07.2010 N 041-0265069 с ФГУП "Управление строительства N 30" на строительство комплексов скипового ствола N 1 и клетьевого (вентиляционного) ствола N 2 Усольского калийного комбината на Палашерском и Балахонцевском участках Верхнекамского месторождения калийно-магниевых солей.

Согласно пункту 3.1 Договора цена договора составила 4 560 007 788 руб. В соответствии с пунктом 6.4 Договора Заказчик не позднее 10 банковских дней после даты подписания договора выплачивает подрядчику первоначальный аванс в сумме 576 000 000 руб., в том числе НДС 18% - 87 864 407 руб. Сумма первоначального аванса, полученного Подрядчиком, удерживается заказчиком при взаиморасчетах ежемесячно в размере 10% от стоимости работ, выполненных в расчетном месяце, определенной по справке N КС-3, до полного удержания суммы аванса и (или) окончательного расчета по договору.

Представленными в материалы дела платежными поручениями подтверждается факт перечисления аванса в полном объеме.

В 4 квартале 2010 года подрядчиком было выполнено работ на общую сумму 131 713 370 руб., в том числе НДС - 20 091 870 руб., оплаченные платежными поручениями на сумму 118 542 033 руб.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что сумма НДС по счетам-фактурам на предоплату в размере 87 864 407 руб. отражена в составе налоговых вычетов по строке 150 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнении работ, оказании услуг), передачи имущественных прав, подлежащих вычету" раздела 3 в налоговых декларациях по НДС за 3-й и 4-й кварталы 2010 года.

В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2010 года по Договору от 09.07.2010 N 041-0265069 налогоплательщиком восстановлен НДС в размере 2 009 187 руб., исходя из стоимости работ, в отношении которых налогоплательщиком произведен зачет аванса (13 171 337 руб.).

Инспекция считает, что Общество неправомерно не восстановило аванс со всей стоимости оплаченных работ (путем зачета аванса, так и платежными поручениями), что привело к занижению суммы, подлежащей уплате в бюджет, на 11 999 872 руб. и завышению НДС, излишне возмещенного из бюджета, на 6 082 811 руб. Налоговый орган указывает, что положения, закрепленные в статьях 170 и 172 НК РФ содержат конкретные условия, при которых суммы НДС должны быть восстановлены, в каком размере, и в каком налоговом периоде.

Также в ходе проверки установлено, что 29.06.2010 налогоплательщиком (Заказчиком) заключен Договор подряда N 041-0264691 с "Тиссен Шахтбау ГмбХ" (Подрядчик) на производство работ, указанных в разделе 1 Договора.

Пунктом 6.2 Договора определено, что общая цена Договора составляет 27 817 780 Евро плюс НДС в размере 5 007 200,4 Евро, всего 32 824 980,40 Евро.

В соответствии с подпунктом 6.3 Договора авансовый платеж составил 8 000 000 Евро плюс НДС в размере 1 440 000 Евро, всего 9 440 000 Евро.

Пунктом 6.3.2.1 определено, что стоимость фактически выполненных работ, указанная в счете Подрядчика, оплачивается за минусом части уплаченного аванса, равной 30% от указанной в счете стоимости фактически выполненных работ до момента зачета полной суммы выплаченного авансового платежа.

В 4 квартале 2010 года подрядчиком по настоящему Договору выполнено строительно-монтажных работ на сумму 75 156 444,46 руб., в том числе, НДС 11 464 542,38 руб., оплаченных платежными поручениями на сумму 53 995 664,14 руб.

В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2010 года по Договору от 29.06.2010 N 041-0264691 Обществом восстановлен НДС в размере 3 227 915,64 руб., исходя из стоимости работ, в отношении которых налогоплательщиком произведен зачет аванса (21 160 780,32 руб.).

Инспекция, считая, что метод зачета авансовых платежей, предусмотренный в договоре подряда, не соответствует нормам главы 21 НК РФ, пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно не восстановил аванс со всей стоимости оплаченных работ (путем зачета аванса, так и платежными поручениями), что привело к занижению суммы, подлежащей уплате в бюджет, на 8 236 627 руб.

Апелляционная инстанция считает, что признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ суммы частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ включаются в налоговую базу по НДС у исполнителя этих работ.

При этом суммы НДС, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, заказчик вправе поставить к вычету (пункт 12 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Кроме того, пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако при этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из данных норм, суммы НДС, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ.

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом).

Таким образом, стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

При этом согласно статье 309 ГК РФ стороны должны исполнять обязательства надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Налоговый орган не вправе изменить порядок зачета аванса, установленный сторонами договора.

При этом налоговые правоотношения не могут рассматриваться в отрыве от экономического содержания гражданско-правовых отношений.

Так в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Следовательно, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Указанный вывод вытекает также из основных начал законодательства о налогах и сборах, согласно одному из которых налоги и сборы должны иметь экономическое основание.

Учитывая изложенное, положения абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В рассматриваемом случае, исходя из условий Договоров, Общество оплачивает за счет ранее перечисленных авансовых платежей только часть стоимости этапов работ и поставок оборудования (10% и 30% соответственно). Оставшаяся часть стоимости этапов работ и поставок оборудования оплачивается отдельно платежными поручениями.

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет, должна определяться исходя из платежа, полученного Заказчиком (налогоплательщиком) по этапу работ до момента передачи соответствующего Этапа работ. Таким образом, восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующего этапа работ. По тем суммам, которые остаются авансами (то есть, не зачтены в счет соответствующего Этапа работ), НДС восстановлению не подлежит.

Применяемый Обществом порядок корреспондирует с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Министерство финансов России письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса можно сделать вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем.

Указанный подход не противоречит положениям абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Указанная позиция согласуется с разъяснением, содержащимся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, о недопустимости формального подхода к применению норм налогового законодательства.

При противоположном подходе будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пункте 3 статьи 3 НК РФ.

Таким образом, проанализировав положения статей 171,172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в их взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налогоплательщик правомерно в проверяемый период восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты произведенных работ.

Согласно пункту 2.4.1 решения налоговым органом в ходе проверки установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 340 НК РФ Общество при определении налоговой базы по НДПИ не отразило в составе косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым (строка 060 раздела 3.2.1 декларации за январь-декабрь 2010 года), расходы на оплату труда сотрудников, занятых на работах, связанных с добычей полезных ископаемых (отдел главного маркшейдера, геологическое управление), что привело к занижению таких расходов на сумму 20 144 824 руб.

Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы установлен статьей 340 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого оценка стоимости добытого полезного ископаемого осуществляется исходя из расчетной стоимости добытых ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде, в том числе расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых.

В ходе проверки Инспекция на основании представленных Обществом документов установила, что заявитель не включил в налоговые регистры НДПИ-1 "Сводный регистр прямых и косвенных затрат, относящихся к добытым полезным ископаемым", НДПИ-3 "Определение расходов по добыче", а также в "Сведения для определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых - рудник "Железный" расходы на оплату труда сотрудников, занятых на работах, связанных с добычей полезных ископаемых.

Общество, оспаривая решение налогового органа в данной части, ссылается на то, что работа сотрудников геологического управления и отдела главного маркшейдера, связана не только с добычей полезных ископаемых, но и с другими видами деятельности предприятия.

Проанализировав должностные инструкции сотрудников геологического управления и отдела главного маркшейдера, а также положения данных отделов, налоговый орган установил, что деятельность данных сотрудников относится непосредственно к недропользованию как виду экономической деятельности. Следовательно, сотрудники указанных отделов выполняют работы, направленные на добычу полезных ископаемых, а значит данные расходы на оплату труда должны быть учтены при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого для целей налогообложения в полном объеме в декларации по НДПИ по строке декларации 060 "Косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым".

Как правильно указал суд первой инстанции, из буквального толкования пункта 4 статьи 340 НК РФ следует, что оплата труда работников, чья деятельность связана с добычей полезных ископаемых, подлежит включению в состав расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с положениями указанной нормы. При этом факт занятости сотрудников на иных, не связанных с добычей полезных ископаемых работах, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора.

В нарушение приведенной нормы Общество при определении налоговой базы по НДПИ не отразило в составе косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, расходы на оплату труда сотрудников, занятых на работах, связанных с добычей полезных ископаемых, в связи с чем, решение инспекции по данному эпизоду правомерно признано судом первой инстанции законным и обоснованным.

Учитывая, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, то у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб Общества и инспекций.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.04.2014 по делу N А42-6425/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

И.А. Дмитриева В.А. Семиглазов