Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2014 г. N 09АП-29655/14

г. Москва

19 августа 2014 г.

Дело N А40-25851/14

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 августа 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола помощником судьи Рахмановой Е.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 2 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2014 г. по делу N А40-25851/14 вынесенное судьей О.Ю. Паршуковой

по иску (заявлению) ООО "ГрупЭм Аудитор"

к ИФНС России N 2 по г. Москве

о признании недействительным в части решение от 06.09.2013N 71

в судебное заседание явились:

от ИФНС России N 2 по г. Москве - Хрулев А.С. дов. от 25.03.14.

от ООО "ГрупЭм Аудитор" - Андреев В.А. дов. от 07.02.14г.

УСТАНОВИЛ:

ООО "ГрупЭм Аутдор" обратилось в суд с заявлением о признании недействительным в части решения от 06.09.2013 г. N 71 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения Заявителя к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 404 614 руб.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России N 2 по г. Москве проведена выездная проверка, по результатам которой вынесено Решение от 06.09.2013 г. N 71 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. А именно, в соответствии с резолютивной частью Решения от 06.09.2013:

1) Заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 1 211 205 рублей за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы (далее - НДС) и 629 946 рублей за неполную уплату НДС в результате неправильного его исчисления;

2) Заявителю предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 6 056 025 руб.;

3) Заявителю начислена пеня за неполную (несвоевременную) уплату налогов в размере 474 370 руб.

Заявитель, не согласившись с Решением от 06.09.2013, обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Управление).

По апелляционной жалобе Заявителя Управлением принято Решение от 27.10.2013 N 21-19/123112З, которым Решение от 06.09.2013 отменено в части доначисления суммы НДС в размере 6 056 025 и соответствующих пеней и штрафа.

В части привлечения Заявителя к ответственности в виде штрафа в размере 629 946 рублей за неполную уплату НДС в результате неправильного его исчисления, Решение от 06.09.2013 оставлено без изменения. 27 ноября 2013 Решение от 06.09.2013 вступило в силу.

Заявитель считает, что Решение от 06.09.2013 в части, не отмененной Управлением, не соответствует законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, и на основании ст. 138 НК РФ,

Из материалов дела усматривается, что Инспекцией неверно рассчитана сумма неполной уплаты НДС, вследствие чего неверно рассчитан размер штрафа, подлежащего уплате.

01 сентября 2012 г. Заявителем в Инспекцию представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2010 г., 1 квартал 2011 г., 2 квартал 2011 г., 3 квартал 2011 г., 4 квартал 2011 г. В данных декларациях отражены скорректированные суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет за соответствующие периоды.

Так как выездная налоговая проверка начата 31 августа 2012, в ходе проверки данные уточненные декларации были проверены Инспекцией. Достоверность данных, указанных в соответствующих декларациях, Инспекцией не оспаривается и подтверждена Решением от 06.09.2013 г.

Так как декларации были поданы после начала выездной налоговой проверки, Заявитель был привлечен к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 3 149 730 рублей в виде штрафа.

Размер неполной уплаты установлен Инспекцией именно на основании уточненных деклараций. При этом данный размер установлен неверно, Инспекция проигнорировала переплату налога, отраженную в уточненной декларации за 2 квартал 2011 г., а также отраженную в уточенной декларации за 1 квартал 2011 г. уплату недоимки, произведенную ранее начала проведения проверки и представления уточненной декларации.

Сумма штрафа в соответствии с п.1 ст. 122 НК РФ определена как 20% от суммы неполной уплаты налога и составляет в данном случае, исходя из расчета Инспекции 629 946 рублей.

Неверный расчет Инспекцией сумм неполной уплаты НДС привел к завышению штрафных санкций.

В уточненных декларациях заявлены следующие суммы по сравнению с первичными налоговыми декларациями:

Таким образом, как видно из приведенной в материалы дела таблицы, в соответствии с поданными 01.09.2012 г. уточненными декларациями, сумма несвоевременно уплаченного в бюджет налога за все 5 отчетных периодов составляет 1 126 661 рубль.

В связи с этим сумма штрафа должна составлять 225 332 рубля.

Как следует из Решения от 06.09.2013 расчет Инспекцией суммы неуплаченного налога в 4 квартале 2010, 3 квартале 2011 и 4 квартале 2011 соответствует фактическим обстоятельствам и не оспаривается Заявителем.

Однако, Инспекцией при расчете неуплаченного Заявителем налога не учтены следующие фактические обстоятельства:

В 1 квартале 2011 года Заявитель уплатил в бюджет НДС в сумме 3 149 559 рублей, что подтверждается платежным поручением от 20.04.2011 N0 5935, а также 357 503 рубля, что подтверждается платежным поручением от 26.04.2011 N б256.

Уточненная декларация с перерасчетом подлежащей уплате в бюджет суммы НДС была подана Заявителем позднее, но уплата налога была произведена в срок. В результате, состав налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ, в действиях (бездействии) Заявителя отсутствовал.

Данный вывод Заявителя подтверждается позицией, изложенной в Постановлении Пленумам ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57).

Так, в п. 20 Постановления N 57 ВАС РФ указал:

"В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика".

Платежное поручение от 26.04.2011 N 625 подтверждает, что на момент окончания срока уплаты НДС за 1 квартал 2011 года действия налогоплательщика привели к неполной уплате сумм НДС в размере 26 910 рублей, а не 1 384 414 руб., как указывает Инспекция. Следовательно, штраф подлежал расчету исходя из суммы несвоевременно уплаченного налога в размере 26 910 рублей.

Таким образом, задолженность Заявителя по уплате НДС за 1 квартал 2011 года составляет не 1 384 414 рублей, как указывает Инспекция, а 26 910 рублей.

Инспекцией при расчете размера неуплаченного налога и штрафа не учтена переплата Заявителем НДС во 2 квартале 2011 года.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет во 2 квартале 2011 года по данным уточненной налоговой декларации, составляет 6 870 874 рубля. Размер подлежащего уплате налога Инспекцией не оспаривается.

При этом 19.07.2011 Заявитель уплатил за 2 квартал 2011 года в бюджет 7 536 439 рублей налога, основываясь на данных первичной налоговой декларации, что подтверждается платежным поручением 19.07.2011 N 1248.

Таким образом, за 2 квартал 2011 года у Заявителя образовалась переплата налога в размере 665 564 рубля.

Данная сумма подлежала зачету в счет других задолженностей по НДС в соответствии с п.5 ст. 78 НК РФ.

Так, данным положением НК РФ предусмотрено, что "зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно..."

Правомерность выводов Заявителя подтверждается и п. 20 Постановления N 57, приведенным ранее.

На сумму данной переплаты Инспекция обязана была уменьшить размер задолженности Заявителя и штрафа соответственно при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Состав налогового правонарушения состоит из нескольких составляющих: субъект, объект, субъективная сторона, объективная сторона.

П. 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за совершение следующего правонарушения:

"Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)"

Объективной стороной данного правонарушения является неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы.

Как было указано выше, в данном случае с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ отсутствует объективная сторона правонарушения - его событие в части неполной уплаты сумм налога в размере, рассчитанном Инспекцией, с учетом уплаты налога Заявителем за 1 квартал 2011 и переплаты налога Заявителем за 2 квартал 2011.

Таким образом, реальный размер несвоевременно уплаченной суммы НДС и, соответственно, суммы штрафа за спорные периоды составляет:

за 4 квартал 2010 года -193 092 рубля, штраф - 38 618 рублей

за 1 квартал 2011 года - 26 910 рублей, штраф - 5 382 рубля

за 2 квартал 2011 года - минус 665 564 рубля (в связи с переплатой), штраф должен быть уменьшен на 133 112 рублей

за 3 квартал 2011 года -1 566 334 рубля, штраф - 313 266 рублей

за 4 квартал 2011 года - 5 889 рублей, штраф -1177 рублей

Общая сумма неуплаты составляет: 1 126 660 рублей.

Сумма штрафа должна составлять 225 332 рубля.

Сумма неправомерного доначисленного Обществу штрафа составляет 404 614 рублей (629 496 рублей - 225 332 рубля).

Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Платежное поручение от 26.04.2011 N 625 подтверждает, что на момент окончания срока уплаты НДС за 1 квартал 2011 года действия налогоплательщика привели к неполной уплате сумм НДС в размере 26 910 рублей, а не 1 384 414 рублей, как указывает Инспекция. Следовательно, штраф подлежал расчету исходя из суммы несвоевременно уплаченного налога в 26 910 рублей. Это обстоятельство было обосновано учтено судом первой инстанции при вынесении обжалуемого Инспекцией Решения (абзац у стр. 6 Решения суда).

Позиция Инспекции же строится на том, что налогоплательщик обязан заплатить штраф за суммы налога, которые фактически были уплачены Заявителем в бюджет в установленный законом срок, что противоречит как ст. 122 НК РФ, так и позиции ВАС РФ.

Вывод Арбитражного суда г. Москвы о том, что привлечение к юридической, в т.ч. налоговой ответственности невозможно в случае отсутствия объективной стороны правонарушения, является законным и обоснованным, а позиция Инспекции - не соответствующей НК РФ.

Инспекцией при расчете размера неуплаченного налога и штрафа также не учтена переплата Заявителем НДС во 2 квартале 2011 года.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 2 квартал 2011 года по данным уточненной налоговой декларации, составляет 6 870 874 рубля. Размер подлежащего уплате налога Инспекцией не оспаривается.

При этом 19.07.2011 г. Заявитель уплатил за 2 квартал 2011 года в бюджет 7 536 439 рублей налога, основываясь на данных первичной налоговой декларации, что подтверждается платежным поручением от 19.07.2011 N 1248.

Таким образом, за 2 квартал 2011 года у Заявителя образовалась переплата налога в размере 665 564 рубля. Арбитражный суд г. Москвы правильно указал, что данная сумма подлежала зачету в счет других задолженностей по НДС в соответствии с п.5 ст. 78 HK РФ.

Так, данным положением НК РФ предусмотрено, что "зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно..."

На сумму данной переплаты Инспекция обязана была уменьшить размер задолженности Заявителя и штрафа соответственно при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности в силу положения п. 5 ст. 78 HK РФ.

Инспекция в своей апелляционной жалобе, не отрицая наличия переплаты у Заявителя, указывает на отсутствие у нее обязанности зачесть данную переплату Заявителя по НДС за 2 квартал 2011, так как Заявителем не было подано заявление о зачете данной суммы в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 78 HK РФ.

Однако данный довод Инспекции неправомерен, основан не неправильном применении ст. 78 HK РФ. Часть 4 ст. 78 говорит о том, что по заявлению налогоплательщика переплата может быть зачтена в счет предстоящих платежей, то есть платежей, которые будут сформированы в будущем.

В данном же случае речь идет о зачете суммы НДС в счет погашения недоимки, которую Инспекция в силу ч. 5 ст. 78 HK РФ обязана произвести самостоятельно.

Более того, позиция Инспекции противоречит позиции Минфина, изложенной в письме от 25.07.2011 N 03-02-07/1-260, в которой Минфин прямо указал, что в счет недоимки налоговые органы зачитывают переплаты по налогу самостоятельно:

"В силу п. 5 ст. 78 Кодекса зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, которое должно быть принято в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика (п. 4 cm. 78 Кодекса).

Таким образом, при отсутствии и налогоплательщика недоимки по иным налогам, в том числе по налогу на добавленную стоимость, налоговый орган не вправе самостоятельно (без заявления налогоплательщика) проводить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам".

То есть, Минфин указал, что заявление о зачете необходимо в тех случаях, когда налогоплательщику необходимо зачесть суммы переплаты в счет предстоящих платежей, а налоговые органы не могут распоряжаться такими переплатами.

У Заявителя образовалась именно недоимка за предыдущие периоды, установленная оспариваемым Решением Инспекции. При таких обстоятельствах Инспекция была обязана зачесть имеющиеся переплаты по налогу и уменьшить на сумму данных переплат сумму недоимки и сумму штрафа, соответственно.

В соответствии с ч. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Инспекция не сообщала о наличии переплаты Заявителю, не предлагала распорядиться данной переплатой, не предлагала провести сверку расчетов.

Более того, наличие у Заявителя переплаты по НДС за 2 квартал 2011 года при том, что денежные средства фактически были уплачены в бюджет, в любом случае приводит к отсутствию объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Начисление штрафа на данную сумму, как и в эпизоде с 1 кв. 2011 года, означает начисление штрафа на сумму, которая фактически находилась в бюджете Российской Федерации.

Инспекция в апелляционной жалобе, ссылаясь на п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, приводит довод о том, что, поскольку размер переплаты налога не перекрывает размер неуплаченной суммы, штраф должен быть начислен на всю сумму неуплаты без учета переплаты.

Однако,налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности в целом, если размер переплаты по тому же налогу превышает размер неуплаты данного налога.

Если же переплата по налогу не превышает размер неуплаты, то налогоплательщик в части, не покрытой переплатой, должен быть привлечен к ответственности.

Президиум Высшего Арбитражного Суда в Постановлении от 25.12.12 N 10734/12 сделал аналогичный вывод:

"Таким образом, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей масти".

Таким образом, Президиум ВАС РФ высказал четкую позицию, в соответствии с которой начисление штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно в отношении сумм, которые были уплачены в бюджет.

Подача уточненной налоговой декларации с отражением сумм к уплате больших, чем были отражены в первичной налоговой декларации, не образуют состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, если отраженная в уточненной декларации сумма была своевременно уплачена в бюджет.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2014 г. по делу N А40-25851/14 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Р.Г.Нагаев