Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2014 г. N 09АП-29739/14 (ключевые темы: срок исковой давности - расходы по налогу на прибыль - налоговая база по налогу на прибыль - возмещение НДС - статья 170 НК)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2014 г. N 09АП-29739/14

г. Москва

21 августа 2014 г.

Дело N А40-11707/14

Резолютивная часть постановления объявлена 14.08. 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 21.08. 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Н.О. Окуловой, А.С. Маслова

при ведении протокола помощником судьи Рахмановой Е.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2014 г. по делу N А40-11707/14

вынесенное судьей А.П. Стародуб

по заявлению ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р"

к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения

в судебное заседание явились:

от Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

- Клещенок А.В. дов. от 14.11.13г., Сапогин Д.Г. дов. от 25.11.13г., Аршинцева М.О.

дов. от 16.06.14г.

от ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р" - Воинов В.В. дов. от 16.10.13г.

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р" (далее - ЗАО "КТК-Р", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.09.2013 N 52-20-18/1797р в части вывода о незаконном завышении налогоплательщиком своих внереализационных расходов за 2009 год в сумме 1 018 283 487 руб., повлекшем за собой завышение убытка по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2009 год (т. 1 л.д. 2-15).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2014 в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

ЗАО "КТК-Р", не согласившись с решением Арбитражного суда г. Москвы, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2014 отменить.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Заявитель представил ответчику уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2009 г. (т. 1 л. 140), в которой дополнительно отразил внереализационные расходы в размере 1 018 283 487,15 руб. Эта сумма представляет собой НДС, в возмещении которого было отказано ответчиком и судами исключительно в связи с пропуском сроков, установленных п. 2 ст. 173 НК РФ и ст. 196 ГК РФ. При этом, заявитель подтвердил соблюдение им требований для вычета НДС, установленных в ст. 171-172 НК РФ, что установлено вступившими в силу судебными актами по делу N А40-16790/09-129-54. Право на включение этой суммы в расходы заявитель обосновывал:

подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ. Эти нормы позволяют списывать на расходы безнадёжные долги, включая те долги, которые стали безнадёжными по вине самого налогоплательщика, т.е. в связи с истечением срока для их судебной и внесудебной защиты (срока давности);

подп. 20 п. 1 ст. 265, подп. 49 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Эти нормы предусматривают открытый перечень расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль. Они позволяют списать на расходы любые затраты, понесённые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. В данном случае затраты на уплату НДС связаны с извлечением дохода посредством эксплуатации построенного морского терминала. Пункт 1 ст. 252 НК РФ предусматривает только одно исключение для открытого перечня расходов: если признание расходов запрещено ст. 270 НК РФ, то связь затрат с получением дохода значения не имеет. В таком случае применяется запрет, установленный ст. 270, и затраты в расходы не включаются. В ст. 270 Кодекса нет запрета на включение в расходы НДС, по которому утрачено право на судебное и внесудебное взыскание. Следовательно, нет и препятствий для признания спорной суммы расходом при исчислении базы по налогу на прибыль.

При рассмотрении данного эпизода Арбитражным судом г. Москвы установлено следующее.

Инспекцией проведена повторная выездная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ЗАО "КТК-Р", по результатам которой составлен акт от 28.06.2013 N 52-20-18/1051а (т. 1 л.д. 28-51) и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.09.2013 N 52-20-18/1797р (далее также - Решение Инспекции) (т. 1 л.д. 62-113), согласно которому Ответчик признал незаконным увеличение убытка на спорную сумму НДС в размере 1 018 283 487 руб.

В ходе повторной выездной налоговой проверки установлено, что согласно уточненной налоговой декларации (корректировка N 4) за 2009 год по налогу на прибыль в листе 02 по строке 040 приложение к листу 02 "внереализационные расходы" увеличена сумма внереализационных расходов.

Как следует из пояснительной записки ЗАО "КТК-Р" от 17.10.2011 N ФНО-169/10-11, указанная сумма представляет собой сумму вычетов по налогу на добавленную стоимость, в правомерности заявления которых налогоплательщику было отказано решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее также - Инспекция, Налоговый орган, Ответчик) от 24.10.2008 N 52-13-14/1052 по причине пропуска трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ (повторная выездная налоговая проверка уточненных налоговых деклараций по НДС за октябрь-ноябрь 2004 года). При этом законность решения Инспекции в части отказа Обществу в возмещении 1 018 283 487 руб. НДС была в дальнейшем подтверждена вступившими в законную силу судебными актами по делу N А40-16790/09-129-54.

Также из данных пояснений следует, что НДС в размере 1 018 283 487 руб. учтен в составе расходов в качестве суммы безнадежного долга в связи с истечением срока исковой давности.

Арбитражный суд г. Москвы, проанализировав положения налогового законодательства, признал требования налогоплательщика не подлежащими удовлетворению на основании следующих обстоятельств.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, указанной нормой предусмотрено, что налогоплательщик утрачивает право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в случае подачи налоговой декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Уточненные налоговые декларации по НДС за октябрь и ноябрь 2004 года, в которых заявлены налоговые вычеты по объектам Морского терминала, право на применение которых возникло в 2002 году, представлены ЗАО "КТР-К" в 2007 году, то есть по истечении предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты (л.д. 41-42 т. 2).

Суд первой инстанции отметил, что право на заявление вычетов по НДС возникает с момента соблюдения всех условий, предусмотренных статьями 171-172 НК РФ, и прекращается истечением трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В свою очередь, обязанность налогового органа признать данное право и возместить сумму налога налогоплательщику в случае превышения сумм вычетов над исчисленной суммой НДС возникает только с момента заявления этих вычетов налогоплательщиком в налоговой декларации и окончанием камеральной налоговой проверки данной декларации.

ЗАО "КТК-Р" не заявлялись вычеты с момента возникновения права в 2002 году до окончания предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока.

Соответственно, говорить в данном случае, что Инспекция была обязана совершить в пользу налогоплательщика определенное действие по возмещению налога (выступала должником в соответствии со статьей 176 НК РФ), равно как и то, что Общество имело право требовать от Инспекции его совершения, нельзя. Налогоплательщиком не подтвержден сам факт наличия обязательства (долга) налогового органа перед ним.

При отсутствии данного действия либо совершении его за пределами предусмотренных сроков (несоблюдения регламентированной главой 21 НК РФ процедуры), говорить о наличии обязанности у налогового органа по возмещению налогоплательщику сумм налога, ее неисполнении или ненадлежащем исполнении нельзя. В таком случае, нарушение прав налогоплательщика также отсутствует, что подтверждается и судебными актами по делам N А40-16790/09-129-54, N А40-143664/10-127-865, в которых установлено отсутствие у налогового органа обязательств по возмещению спорных сумм НДС.

Заявитель указывает на возможность учета спорной суммы НДС в расходах по налогу на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ.

Приведенные ссылки на подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ отсутствуют как в заявлении о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 06.09.2013 N 522018/1797р, так и письменных пояснениях налогоплательщика, представленных в судебное заседание суда первой инстанции 02.04.2014.

Общество при рассмотрении настоящего спора в суде первой инстанции указывало, что "к спорным отношениям подлежит применению подп. 2 п. 2 ст. 265 и ст. 266 НК РФ, а не подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ" (стр. 6 (п. 15), п. 18 заявления о признании недействительным решения Инспекции, п. 15, 18 письменных пояснений общества, представленных в Арбитражный суд г. Москвы 02.04.2014).

Позиция общества о неограниченном перечне расходов не свидетельствует о неправомерности выводов Арбитражного суда г. Москвы и не подтверждает отсутствие необходимости в рассматриваемом случае руководствоваться положениями пункта 1 статьи 170 НК РФ.

Спорная сумма, представляющая собой предъявленный обществу НДС, подлежит учету в общем порядке, установленном пунктом 1 статьи 170 НК РФ, а также пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ, то есть учитывается исключительно для целей исчисления налога на добавленную стоимость и не подлежит отражению в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Открытый перечень расходов по налогу на прибыль при наличии в НК РФ запрета на учет спорной суммы при налогообложении прибыли, не позволяет учитывать сумму "входящего" НДС в расходах в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ. Более того, указанные положения не позволяют учитывать спорную сумму в любом выбранном обществом налоговом периоде, так как указанное напрямую противоречит пункту 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том налоговом (отчетном) периоде, к которому они относятся. В связи с чем учет спорных сумм в налоговой базе по налогу на прибыль организаций за 2009 год в любом случае неправомерен.

Ссылка заявителя на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10, в котором рассмотрен случай включения в состав расходов по налогу на прибыль части долга, которая налогоплательщиком была прощена в связи с заключением им мирового соглашения, также не свидетельствует о правомерности позиции заявителя.

Указанный случай нельзя рассматривать в качестве аналогичного (однородного) с настоящим спором, в связи с тем, что у МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 1 перед ЗАО "КТК-Р" отсутствуют как гражданско-правовые обязательства, так и обязательства иного характера, в частности, возникшие в силу публичных отношений либо обязательства из причинения вреда, пр., согласно которым налоговый орган выступал бы должником.

При этом не подтверждение наличия обязательств у налогового органа по возврату суммы НДС в соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ является самостоятельным основанием для вывода о неправомерном включении в налоговую базу по налогу на прибыль документально неподтвержденных расходов.

В указанном судебном акте отсутствует вывод о возможности учитывать расходы в налоговой базе по налогу на прибыль, при условии, что они уже были учтены при обложении налогом на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции пришел к выводу о необходимости применения в рассматриваемом случае положения пункта 1 статьи 170 НК РФ, запрещающего учет таких сумм при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль

Налогоплательщик принял к вычету спорные суммы НДС при налогообложении налогом на добавленную стоимость, повторное включение данной суммы в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании статьи 252 НК РФ в качестве затрат, понесенных при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, необоснован.

Факт принятия ЗАО "КТК-Р" предъявленного при строительстве объектов Морского терминала НДС к вычету лишь дополнительно свидетельствует о невозможности применения к нему положений налогового законодательства, разрешающих относить налог на добавленную стоимость в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, налоговое законодательство не позволяет учитывать одну и ту же сумму при налогообложении НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в расходах по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Позиция налогового органа подтверждается выводами судов, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05, от 20.06.2006 N3946/06, от 20.10.2009 N 9084/09.

Спорный НДС в размере 1 018 283 487 руб., заявленный Обществом в составе расходов, представляет собой сумму, уплаченную им в качестве покупателя (заказчика) контрагентам (поставщикам) при осуществлении работ по капитальному строительству объектов Морского терминала.

В Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 Президиум ВАС РФ указал, что согласно общему правилу, предусмотренному статьей 171 Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты. В исключение из этого правила пунктом 2 статьи 170 Кодекса определен перечень случаев, когда "входящий" налог на добавленную стоимость учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)

В соответствии с положениями данных статей суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), если иное не установлено главой 21 НК РФ:

-принимаются к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ);

-не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ). Перечень этих случаев является закрытым.

При этом случай приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, но по которым налогоплательщиком пропущен установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетний срок для заявления вычетов, в нем отсутствует.

Порядок учета сумм налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченного им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, прямо установлен законодательством о налогах и сборах и не зависит от волеизъявления налогоплательщика

Таким образом, по общему правилу в соответствии с положениями главы 21 НК РФ суммы "входящего" НДС не подлежат учету в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Единственная возможность отнести "входящий" НДС в состав расходов по налогу на прибыль предусмотрена пунктом 2 статьи 170 НК РФ, когда суммы налога, предъявленные налогоплательщику как покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Об этом же говорится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12: "Пункт 2 статьи 170 Кодекса, определяя судьбу "входящего" налога на добавленную стоимость, закрепляет положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении данного налога в качестве налогового вычета...".

Общество ссылается на то, что заявитель не ссылается на статью 170 НК РФ, поскольку ею решается судьба предъявленного, но не принятого к вычету налога, а не налога, принятого к вычету (как в случае с Обществом), но не возмещенного в связи с истечением трехлетнего срока.

Положения пунктов 1 и 2 статьи 170 НК РФ устанавливают общий порядок учета сумм налога, которые предъявляются налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). Градация на предъявленный налог, но не принятый к вычету, и налог, принятый к вычету, но не возмещенный в связи с истечением трехлетнего срока, в указанной статье отсутствует.

Статья 170 НК РФ распространяется только на случаи, в которых

применение вычета НДС является невозможными.

Довод общества, что к рассматриваемой ситуации подлежат применению положения статей 171-173 НК РФ, поскольку спор идет не о сумме налоговых вычетов, а о разнице между суммой примененных налоговых вычетов и исчисленной суммой налога, не приводит к выводу о правомерности действий налогоплательщика по учету сумм предъявленного НДС в составе расходов по налогу на прибыль организаций. Указывая, что пункт 2 статьи 173 НК РФ решает судьбу уже примененных вычетов, общество не учитывает, что данная норма предусматривает именно возмещение из бюджета соответствующих сумм НДС в течение трех лет с момента возникновения права на вычет, и также не содержит никаких положений, касающихся возможности учета в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций "входящего" НДС.

В силу императивного характера положений статьи 170 НК РФ, а также норм статей 171-172 НК РФ, закрепляющих принятие предъявленного при совершении операции по реализации товаров (работ, услуг) НДС к вычету, а также условия и порядок такого принятия, налогоплательщик не вправе вместо уменьшения начисленной суммы НДС уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Налогоплательщик не может выбирать, принимать ли НДС к вычету, либо учитывать его в качестве расхода по налогу на прибыль, это не находится в его компетенции. А не заявление вычетов по НДС в течение трехлетнего срока с момента возникновения права на них, с последующим учетом сумм налога в расходах по прибыли, является тем самым выбором, который не предусмотрен налоговым законодательством, поскольку непринятие НДС к вычету было обусловлено лишь собственными несвоевременными действиями (как указано в судебных актах по делу N А40-143664/10-127-865, Общество должно было узнать о своем праве на вычет в 2002 году исходя из положений налогового законодательства, предусматривающих вычет спорных сумм НДС).

Заявитель, ссылаясь на принцип нейтральности и равенства налогообложения, и в частности, на выводы, изложенные в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13, согласно которым "к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия", указывает, что ситуация, при которой лицо утратило возможность взыскания долга в судебном и внесудебном порядке должна иметь такие же налоговые последствия как рассматриваемый случай.

Спорная ситуация, когда общество включает в состав расходов по налогу на прибыль несуществующий долг на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ, и приведенный заявителем случай включения подтвержденного долга в состав расходов в качестве безнадежного долга ввиду невыполнения договорных обязательств не могут рассматриваться как однородные правоотношения, так как налоговый орган не вступал с обществом в договорные отношения, обязательства иного рода у налогового органа перед заявителем также отсутствует.

Кроме того ЗАО "КТК-Р" не указывает, по каким основаниям учет затрат в составе расходов при налогообложении прибыли является более выгодной для государства операцией, чем принятие к вычету НДС, учитывая, что в данном случае порядок учета спорных сумм в целях налогообложения четко регламентирован НК РФ.

Статья 173 НК РФ устанавливает ограничение в возможности возместить суммы вычета по НДС, то есть как раз содержит специальные положения, согласно которым при несоблюдении установленного срока, налогоплательщик утрачивает право на возмещение. Таким образом, учитывая утрату заявителем права на возмещение налога, к рассматриваемым правоотношениям не могут быть применены налоговые последствия аналогичные ситуации, если бы налогоплательщиком были соблюдены все условия для возмещения НДС.

Принцип равенства налогообложения не будет соблюден если применять изложенную заявителем позицию, так как, по мнению общества, к нему должны быть применены более благоприятные последствия по сравнению с общим порядком, выражающиеся в нераспространении в отношении него ограничительного срока, установленного статьей 173 НК РФ, а также возможности учитывать сумму налога, в возмещении которой отказано, в любом, выбранном им периоде.

Суд первой инстанции правомерно указал на нарушение принципа равенства налогообложения и противоречия положениям бухгалтерского и налогового законодательства при применении подхода, излагаемого обществом.

Суд указал, что пункт 2 статьи 170 НК РФ, предусматривающий в виде исключения ряд случаев, при которых НДС возможно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, устанавливает правило, согласно которому НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не списывается в расходы напрямую, а учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), т.е формирует стоимость основного средства.

Так как в рассматриваемой ситуации речь идет об объектах Морского терминала, то сумма НДС должна была учитываться в стоимости объектов основных средств и подлежала списанию путем начисления амортизации, т.е. в любом случае не подлежала бы списанию в расходы единовременно.

Однако, как положения налогового, так и положения бухгалтерского законодательства предусматривают изменение первоначальной стоимости объекта основных средств только в случаях реконструкции, модернизации, технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01), а также переоценки (п. 15 ПБУ 6/01). В случае отказа в предоставлении вычета по НДС, оснований для увеличения первоначальной стоимости принятого к учету объекта основных средств и перерасчета размера сумм амортизации (по факту, как минимум через три года после ввода объекта в эксплуатацию) не имеется.

Судом первой инстанции отмечено, что неучтенная в стоимости сумма НДС оказала бы влияние не только на налоговую базу по налогу на прибыль организаций, но и на налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Как устанавливает пункт 1 статьи 274 НК РФ, объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Анализ приведенных норм показывает, что правовая позиция Общества противоречит и тем положениям налогового и бухгалтерского законодательства, которые напрямую не связаны с налогом на добавленную стоимость.

Данный анализ позволяет прийти к выводу, что решение вопроса об учете НДС в составе расходов по налогу на прибыль организаций возможно только в момент приобретения товаров (работ, услуг), а не по истечению трех лет, предусмотренных пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Доводы ЗАО "КТК-Р" о предполагаемом решении суда по делу N А40-11707/14 в случае наличия гражданско-правового спора, в котором обязательство должника было бы подтверждено, сводятся исключительно к теоретическим рассуждениям и не имеют правового значения для рассмотрения настоящего спора, в связи с чем не могут свидетельствовать о незаконности выводов Арбитражного суда г. Москвы, изложенных в решении от 26.05.2014.

Позиции общества "о попытке налогового органа дать оценку его расходам с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности" несостоятельна, так как ни суд, ни налоговый орган не давал соответствующей оценки, а указал на несоответствие данных действий (включение суммы предъявленного НДС) положениям законодательства РФ.

При этом позиция общества, согласно которой "указание налогового органа о неправомерности включения спорных сумм в 2009 году свидетельствует об обложении налогом несуществующей прибыли" несостоятельна, так как налог на прибыль организаций на сумму 1 018 283 487, 15 руб. инспекция не начисляла, налогоплательщик налог на прибыль с указанной суммы не уплачивал, так как изначально спорную сумму учел в налоговой базе по НДС.

ЗАО "КТК-Р" указывает на соблюдение им необходимых условий для признания спорной суммы в расходах по налогу на прибыль в качестве безнадежного долга.

Указанная позиция не соответствует действительности, так как Арбитражным судом г. Москвы установлено несоблюдение основного условия для признания суммы предъявленного НДС в качестве безнадежного долга в соответствии со статьей 266 НК РФ - наличие долга, так как указанная сумма вычетов НДС не является долгом ни на основании положений налогового законодательства, ни на основании положений гражданского законодательства.

Обязанности возместить Обществу спорную сумму у Налогового органа нет и не было, что исключает квалификацию спорной суммы в качестве безнадежного долга вне зависимости от применения/неприменения срока исковой давности (судебными актами по делам N N А40-16790/09-129-54, А40-143664/10-127-865 не подтверждено наличие права на возмещение спорных сумм).

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Ссылаясь на отсутствие в положениях Налогового кодекса РФ понятия "долга", а также на норму статьи 11 НК РФ, Общество использует определение "обязательства", данное в статье 307 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

Вместе с тем, дефиниция термина "обязательство" применительно к налогообложению в Налоговом кодексе РФ имеется. Она приведена в пункте 1 статьи 269 НК РФ, где указано, что под долговыми обязательствами в целях 25 главы НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии с разъяснениями Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства...в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения".

ЗАО "КТК-Р" и Инспекция не вступали в гражданско-правовые отношения по заключению кредитного договора (ст. 819 ГК РФ), договора на предоставление товарных (ст. 822 ГК РФ) либо коммерческих кредитов (ст. 823 ГК РФ), договора займа (ст. 807 ГК РФ), договора банковского вклада (ст. 834 ГК РФ), договора банковского счета (ст. 845 ГК РФ);

Налогоплательщик не представлял налоговому органу какие-либо иные заимствования.

На основании изложенного, вывод о наличии обязательства Инспекции перед Обществом не основан на положениях налогового законодательства.

В связи с наличием дефиниции в НК РФ, определяющей понятие долгового обязательства именно в целях налогообложения прибыли, отсутствуют основания для применения Обществом к рассматриваемому вопросу положений гражданского законодательства, в том числе положений статьи 307 ГК РФ для неправомерной квалификации спорной суммы налога в качестве безнадежного долга на основании п. 2 ст.266 НК РФ).

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 по делу N А32-35519/2005-58/731: "... наличие в главе 21 Кодекса правил, касающихся порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без налога на добавленную стоимость (пункт 5 статьи 173 Кодекса), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства Российской Федерации, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 11 Кодекса".

Общество, приводит довод о невозможности применения термина "долговое обязательство", закрепленного в статье 269 НК РФ, в целях толкования норм статьи 266 НК РФ.

В пункте 1 статьи 269 НК РФ установлен термин "долговое обязательство", при этом данное понятие, исходя из буквального прочтения, установлено именно в целях главы 25 НК РФ.

Рассматриваемая сумма НДС не может быть признана долгом также и согласно положениям гражданского законодательства.

Как отмечено выше, понятие обязательства раскрыто в статье 307 ГК РФ. В соответствии с ним в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

При этом пункт 2 данной статьи устанавливает, что обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Гражданском кодексе РФ.

При этом основания, порядок и сроки заявления вычетов по НДС, а также обязанность по принятию налоговым органом решения о возмещении налогоплательщику сумм налога возникают на основании положений Налогового кодекса Российской Федерации, а не Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, ни одно из предусмотренных гражданским законодательством оснований возникновения обязательства не соотносится с рассматриваемой ситуацией.

ЗАО "КТК-Р" в связи с этим указывает, что при обращении к нормам ГК РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ за разъяснением отдельных терминов в НК РФ отсутствует необходимость обращаться к другим положениям гражданского законодательства, связанных с соответствующим термином, и что в любом случае на основании части 1 статьи 8 ГК РФ права и обязанности возникают из действий, хоть и не предусмотренных законом или другими актами, но которые в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

Однако налогоплательщик не учитывает, что согласно части 3 статьи 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется. Это означает, что отношения между налоговым органом и налогоплательщиком по заявлению вычетов и возмещению НДС, установленные и регулируемые налоговым законодательством, не могут рассматриваться в качестве обязательственных отношений, регулируемых ГК РФ (то есть, порождающих гражданские права и обязанности).

ЗАО "КТК-Р" в обосновании своей позиции о том, что публичный характер отношений по возмещению НДС не имеет никакого правового значения в случае, когда возникают признаки безнадежного долга, ссылается на Постановление ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05.

Исходя из содержания указанного Постановления ВАС РФ, вывод о возможности учета суммы НДС в составе расходов по налогу на прибыль организаций в качестве безнадежного долга сделан в отношении той суммы налога, которая подлежала перечислению от покупателя продавцу в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, ВАС РФ был рассмотрен вопрос задолженности в виде НДС в разрезе отношений между двумя хозяйствующими субъектами, связанной с осуществлением ими своей хозяйственной деятельности и возникшей из договорных обязательств. Ни о каких публичных отношениях по возмещению налога из бюджета в данном судебном акте речи не идет.

При этом, в Постановлении ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12, ВАС РФ был сделан вывод о возможности учета сумм НДС в расходах, в первую очередь, в связи с тем, что налогоплательщик нес затраты из своих собственных денежных средств.

Это обусловлено тем, что неполучение денежных средств (соответственно, и суммы НДС) в оплату отгруженных товаров (работ, услуг) не освобождает налогоплательщика от обязанности исчислить и заплатить в бюджет НДС с реализации (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ, содержится правило, согласно которому сумма исчисленного налога подлежит учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Вместе с тем, поскольку природа косвенного налога (в частности, НДС) предполагает возмещение затрат налогоплательщика по его уплате в бюджет покупателем товаров (работ, услуг), в пункте 19 статьи 270 НК РФ содержится положение, запрещающее учет в расходах суммы предъявленного начисленного налога.

Однако значение этого запрета пропадает в тех случаях (которые и рассмотрены в Постановлениях ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05 и от 09.04.2013 N 15047/12), когда налогоплательщик либо лишен возможности предъявить сумму налога своему контрагенту, либо фактически не получает от него никакого возмещения, хотя бы факт предъявления и имел место быть.

При этом неперечисленная продавцу стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) с учетом НДС является для покупателя долговым обязательством, вытекающим из договора и связанным с оплатой товаров (работ, услуг).

В связи с этим ВАС РФ в Постановлении от 23.11.2005 N 6602/05 пришел к выводу, что установленное в пункте 19 статьи 270 НК РФ ограничение не препятствует списанию сомнительных долгов. Вместе с тем, вывод об отсутствии ограничения для списания в расходы предъявленного налогоплательщику НДС, установленного пунктом 1 статьи 170 НК РФ, в указанном судебном акте не содержится, поскольку рассматривалась отличная от настоящей ситуация.

В части "входящего" НДС действуют иные правила, закрепленные в статьях 171-173 НК РФ, которые предусматривают принятие НДС к вычету и устанавливают порядок такого принятия. Вопрос возмещения налога из бюджета, где одной из сторон уже выступает уполномоченный орган государственной власти, выходит из сферы применения гражданского законодательства (в соответствии с приведенной выше ч. 3 ст. 2 ГК РФ) и попадает под действие публичного права, где, как известно, действует принцип - "запрещено все, что не разрешено". При этом, указанные выше положения налогового законодательства не дают права выбирать между возмещением НДС и признанием его в качестве расхода по налогу на прибыль. Альтернативный вариант судьбы предъявленного налогоплательщику НДС в качестве расхода по налогу на прибыль организаций предусмотрен в пункте 2 статьи 170 НК РФ, однако он также не предоставляет право выбора, поскольку предусмотрен для случаев, когда для заявления вычетов по НДС существуют нормативные препятствия.

Налогоплательщик также ссылается на Постановление ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07, где судом было сказано, что ограничений в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Однако ВАС РФ в указанном деле рассматривались отношения по реализации ценных бумаг, входящих в предмет регулирования гражданского законодательства. Кроме этого, в отличие от рассматриваемого спора наличие долгового обязательства по спору, рассмотренному ВАС РФ, документально подтверждено. При этом указание суда на отсутствие значения вида и характера совершенной хозяйственной операции не исключает того, что возможность учета в составе расходов безнадежных долгов всё равно связана с осуществлением именно хозяйственной операции (предпринимательской деятельности), не входящей в предмет регулирования публичного права.

Ссылка общества на Постановление ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07 не свидетельствует о неправомерности позиции налогового органа, так как Арбитражный суд г. Москвы в решении от 26.05.2014 установил, что указанная сумма не соответствует долгу ни в понятии статьи 269 НК РФ, ни в понятии, установленном статьей 266 НК РФ (в том числе, безнадежному долгу), ни в понятии, установленном статьей 307 ГК РФ. Судебными органами по делам N А40-16790/09-129-54 и N А40-143664/10-127-865 подтверждено отсутствие обязанности ответчика по выплате спорной суммы, и, соответственно задолженности, что исключает квалификацию налогового органа в качестве должника.

Позиция же ВАС РФ в части публичных отношений, согласно которой отсутствуют основания для квалификации суммы предъявленного налога в качестве безнадежного долга, содержится в другом судебном акте, а именно, в Определении от 18.07.2011 N ВАС-9157/11 по делу N А40-43654/10-115-215: "... такая задолженность ( сумма косвенного налога, которая, по мнению заявителя, представляет собой дебиторскую задолженность, срок исковой давности на взыскание которой истек) не может рассматриваться в качестве безнадежного долга, поскольку не возникает в результате гражданско-правовых отношений, а является следствием исполнения вытекающей из установленной императивными нормами налогового законодательства обязанности по уплате налога".

В связи с изложенным, является необоснованной также ссылка Общества на Постановления ВАС РФ от 30.11.2010 N 9167/10 и от 15.07.2010 N 2833/10, поскольку задолженность по возмещению стоимости долей и акций, а также по оплате металлоконструкций, не связана с осуществлением налоговым органом возложенных на него функций по контролю и надзору в сфере налогообложения как органа государственной власти, а вытекает из участия налогового органа в гражданских отношениях как юридического лица на равных началах с иными участниками этих отношений.

Арбитражный суд г. Москвы, проанализировав положения главы 21 НК РФ, указал, что право на заявление вычетов по НДС возникает с момента соблюдения всех условий, предусмотренных статьями 171-172 НК РФ, и прекращается истечением трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В свою очередь, обязанность налогового органа признать данное право и возместить сумму налога налогоплательщику в случае превышения сумм вычетов над исчисленной суммой НДС возникает только с момента заявления этих вычетов налогоплательщиком в налоговой декларации и окончанием камеральной налоговой проверки данной декларации.

В Постановлении от 26 апреля 2011 г. N 23/11 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика и носит заявительный характер: "Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость".

Таким образом, до момента заявления вычетов по НДС в налоговой декларации, представленной в налоговый орган, у Инспекции отсутствует обязанность по возмещению соответствующих сумм. Возникновение обязанности у налогового органа по возмещению налога всегда является следствием реализации налогоплательщиком своего права на заявление вычетов, подтвержденного необходимыми документами.

То, что спорные вычеты первоначально были заявлены в декларации по НДС за октябрь 2006 года, поданной ЗАО "КТК-Р" 27.11.2006, не свидетельствует о возникновении в тот момент времени обязательства перед Обществом, поскольку ненормативным правовым актом Инспекции от 24.08.2007 N 52/1832 по результатам камеральной налоговой проверки в применении указанных вычетов было отказано.

Данный отказ был мотивирован недостатками в оформлении карточек счета 08, неопределении инвентарной стоимости каждого объекта основных средств, необходимостью подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (иными словами, было установлено отсутствие права на вычеты по НДС). Налогоплательщиком акт о нарушении налогового законодательства от 24.08.2007 N 52/1832 в судебном порядке оспорен не был.

В последующем при повторном заявлении спорных сумм НДС в уточненных налоговых декларациях за октябрь, ноябрь 2004 года, представленных в октябре-ноябре 2007 года, Инспекцией по итогам повторной выездной налоговой проверки (решение от 24.10.2008 N 52-13-14/1052) было установлено отсутствие права на вычет уже в связи с пропуском установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока. Как было отмечено Инспекцией, право на вычет сумм НДС возникло у налогоплательщика в 2002 году (т.е. трехлетний срок истек в 2005 году).

Соответственно, Инспекция не была обязана совершить в пользу налогоплательщика определенное действие по возмещению налога (выступала должником в соответствии со статьей 176 НК РФ), равно как и то, что Общество имело право требовать от Инспекции его совершения.

Таким образом, Инспекция не выступала должником (отсутствовала обязанность по возмещению налога) как до 2005 года, в связи с тем, что до указанного времени Обществом право на вычет спорной суммы налога не заявлялось, так и после 2005 года в связи с истечением трехлетнего срока на реализацию этого права.

В Определении от 24.03.2014 N ВАС-2849/14 указано, что в рассматриваемом в нем случае налогоплательщиком подтверждено перечисление излишних денежных средств, на которые распространяются все гарантии прав собственности, в том числе, право на списание безнадежного долга в порядке, установленном законом.

В данном деле Обществом доказательств подтверждения Инспекцией права на вычет (возмещение) НДС в материалы дела не представлено:

отсутствует решение налогового органа о возмещении спорной суммы НДС;

отсутствует судебный акт, который обязывал бы налоговый орган возвратить спорную сумму в размере 1 018 283 487 руб.;

отсутствуют документы, подтверждающие существование долга, дату возникновения задолженности, а также истечение срока исковой давности.

Довод Налогоплательщика, что соблюдение всех условий, предусмотренных статьями 171-172 НК РФ, установлено судебными актами по делу N А40-16790/09-129-54, где отказом в удовлетворении требований послужило единственное основание, связанное с пропуском срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, является необоснованным, поскольку право на вычет (возмещение) НДС может быть подтверждено только налоговым органом в соответствии с законодательно определенной процедурой в виде издания ненормативного правового акта. Об этом свидетельствует, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 N 5154/09, где указано, что обоснованность требования о возмещении НДС из бюджета взаимосвязана с правомерностью заявленного в налоговой декларации налогового вычета.

Порядок подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС и возмещения налога в случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, установлен главой 21 НК РФ, в том числе статьей 176 НК РФ.

Следовательно, для реализации права па возмещение НДС налогоплательщик обязан подать в налоговый орган налоговую декларацию, оформленную в соответствии с требованиями статьи 80 НК РФ. Налоговая инспекция, в свою очередь, обязана при получении от налогоплательщика декларации по НДС проверить соответствие указанных в ней сведений документам, представленным налогоплательщиком в обоснование права на налоговый вычет (возмещение налога), и в случае отсутствия нарушения законодательства о налогах и сборах принять решение о возмещении и возврате суммы налога.

Таким образом, заявление налоговых вычетов по НДС (подача налоговой декларации за соответствующий налоговый период) по истечению трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, является нарушением законодательства о налогах и сборах, не дающих право на возмещение налога независимо от соблюдения иных условий, предусмотренных статьями 171-172 НК РФ.

При этом количество претензий налогового органа и суда к заявленным вычетам по НДС не имеет правового значения, так как судебными органами установлено несоблюдение ЗАО "КТК-Р" необходимых условий для возмещения налога. Налогоплательщик необоснованно утверждает, что судами по делу N А40-143664/10-127-865 подтверждено наличие у заявителя права на спорные суммы, что не соответствует действительности, так как в судебных актах содержится вывод об утрате заявителем права на возмещение спорных сумм.

Наличие абстрактного права на возмещение, которое ничем не подтверждено, не является доказательством наличия долга, который может быть признан в качестве безнадежного долга.

Таким образом, чтобы признать долг безнадежным, необходим факт реального существования долга, а не возможность его существования.

Иное свидетельствовало бы о наличии у организаций, которые не соблюдают установленный главой 21 НК РФ порядок, преимущества, выражающегося в возможности учесть сумму вычетов по НДС при исчислении налога на прибыль организаций при отсутствии заявления права на вычеты и его документального подтверждения, так как, учитывая позицию Заявителя, любое лицо обладает безусловным правом требования к налоговому органу только исходя из того, что Конституционный Суд РФ допустил применение к отношениям по возмещению НДС понятия срока исковой давности.

Ссылки заявителя на Определение Конституционного Суда РФ от 01.10.2008 N 675-О-П, где суд счел возможным применение при рассмотрении судебного спора по пункту 2 статьи 173 НК РФ такого понятия как "срок исковой давности", не отменяет того, что вопросы возврата косвенных налогов имеют публично-правовую, а не частноправовую природу, в связи с чем предложенная налогоплательщиком трактовка общих положений гражданского законодательства, касающихся долговых обязательств, не обоснована.

Ссылка общества на типовую форму исполнительного листа также не может быть принята во внимание, так как стандартное указание в установленной для всех случаев форме стороны (в том числе налогового органа), не в пользу которой принят судебный акт, в качестве должника, не свидетельствует, что налоговый орган всегда является должником в понимании статьи 307 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В связи с тем, что переплата по налогу не представляет собой именно налог (налогом не является), так как не содержит обязательные признаки и элементы налога, установленные статьями 8, 17 НК РФ, распространение на данные суммы (суммы переплаты) ограничений, установленных НК РФ, необоснованно.

В действующем законодательстве отсутствует обязанность по перечислению денежных средств в бюджетную систему в размере большем, чем установлено НК РФ, в связи с чем ВАС РФ, анализируя переплату по налогу на прибыль, которая была произведена при отсутствии законного основания ( сумма, которая не представляет собой налоговый платеж, но при этом была перечислена в бюджет при отсутствии установленной законом обязанности по ее уплате) пришел к выводу о возможности учета данной суммы, которая не является налогом, на основании статей 265, 266 НК РФ.

Однако необходимо различать факт излишней уплаты налога (факт излишнего взыскания налога), когда у налогоплательщика образуется переплата, и ситуацию превышения суммы налоговых вычетов над исчисленной суммой косвенного налога, когда НДС был перечислен в бюджетную систему РФ контрагентом заявителя на основании действующего законодательства о налогах и сборах РФ.

Косвенный налог (НДС), включаемый продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически перелагаемый на конечного потребителя, имеет определенные особенности. Нормы НК РФ, регламентирующие возмещение косвенных налогов (на основании статей 176, 176.1 НК РФ) посредством применения вычетов (статьи 171, 172 НК РФ), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать (при соблюдении соответствующих условий) у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной), поскольку сам налогоплательщик ее в бюджет не уплачивал, и данная сумма не была с него принудительно взыскана.

Таким образом, необоснованность ссылки ЗАО "КТК-Р" на Определение ВАС РФ от 08.11.2012 N ВАС-12510/12 состоит также в том, что спорные суммы налога, которые Общество включило в состав безнадежного долга, не являются переплатой в том смысле, который применен при рассмотрении спора по делу NА78-5404/2011. По делу N А78-5404/2011 ВАС РФ пришел к выводу, что при излишней уплате налога применим традиционный механизм гражданского права -неосновательное обогащение публичного субъекта, при котором: налог трансформируется в гражданско-правовое обязательство, так как ошибочно перечисленная в бюджет сумма не соответствует понятию налог, и в целом, налоговому обязательству в соответствии с положениями НК РФ,

Анализ положений статей 171, 173, 176 НК РФ позволяет прийти к выводу, что спорная сумма является именно налогом (предъявленным налогоплательщику). При этом после рассмотрения споров по делам N А40-143664/10-127-865 и N А40-16790/09-129-54 указанная сумма не перестала быть налогом, подлежащим вычету (правовая природа спорной суммы не изменилась), что исключает ее квалификацию в качестве излишне уплаченной (взысканной), а соответственно, и в качестве безнадежного долга согласно позиции ВАС РФ.

При этом отказ в возмещении суммы налога в связи с пропуском заявителем установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, не меняет установленный порядок учета предъявленного НДС и не трансформирует налог, в возмещении которого отказано, в числящуюся в КРСБ переплату либо в задолженность перед налогоплательщиком.

Факт совпадения срока исковой давности и срока на возврат переплаты по налогу не свидетельствует об однородности указанных отношений, и не дают возможность в нарушение установленных главой 21 НК РФ правил учитывать сумму вычета по НДС в расходах по налогу на прибыль в качестве безнадежного долга, учитывая, что этот долг перед налогоплательщиком отсутствует.

Ссылка общества на учет переплаты по налогу и НДС, подлежащий возмещению, на одном счете бухгалтерского учета, не свидетельствует об аналогии в настоящем споре и спорах, рассмотренных ВАС РФ в Определениях от 24.03.2014 N 2849/14 и от 08.11.2012 N ВАС-12510/12, в связи с тем, что спорная сумма не является НДС, подлежащим возмещению, так как судебными актами по делу N А40-143664/10-127-865 в возмещении данной суммы ЗАО "КТК-Р" отказано, то есть данная сумма не должна отражаться на счёте 68 "Расчёты с бюджетом" и по строке "Прочие дебиторы" в активе бухгалтерского баланса.

В связи с чем нельзя говорить и о распространении на указанную сумму гарантии права собственности, так как утрата права на возмещение НДС свидетельствует и об отсутствии права собственности заявителя на указанную сумму.

Общество не ссылается на конкретную норму законодательства, которая позволила бы отнести спорную сумму к категории задолженности. Налогоплательщик не представил бесспорные доказательства, подтверждающие факт реального существования обязательства налогового органа по возврату суммы НДС. Все доводы основаны на анализе текстов судебных актов, которые неприменимы к рассматриваемому спору ввиду отсутствия аналогии.

Арбитражный суд г. Москвы правомерно указал на отсутствие в настоящей ситуации оснований для применения положений о сроке исковой давности.

В соответствии со статьей 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Таким образом, понятие срока исковой давности применимо в случае нарушения прав налогоплательщика (в частности на своевременный возврат сумм налога). Срок исковой давности начинает исчисляться с даты, когда лицо узнало (должно было узнать) о нарушении своих прав (ст. 200 ГК РФ).

Вместе с тем, согласно п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" нарушение права налогоплательщика на возмещение НДС возникает в тех случаях, когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Суд первой инстанции указал, что неисполнение, равно как и ненадлежащее исполнение налоговым органом возложенных на него законом обязанностей, в данном случае отсутствует.

Обязанность по возмещению НДС из бюджета возникает у налогового органа только после заявления налогоплательщиком соответствующих налоговых вычетов и подачи налоговой декларации. При отсутствии данного действия либо совершении его за пределами предусмотренных сроков (несоблюдения регламентированной главой 21 НК РФ процедуры), говорить о наличии обязанности у налогового органа по возмещению налогоплательщику сумм налога, ее неисполнении или ненадлежащем исполнении нельзя. В таком случае, нарушение прав налогоплательщика также отсутствует (Определение ВАС РФ от 21.12.2009 N ВАС-16134/09).

Судебными актами по делам N А40-16790/09-129-54, N А40-143664/10-127-865, установлено отсутствие у Налогового органа обязательств по возмещению спорных сумм НДС.

Отказ налогового органа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость ввиду отсутствия, в связи с истечением срока, установленного ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, права у налогоплательщика требовать такое возмещение не может расцениваться как нарушение данного права".

Отсутствие нарушения прав общества теми актами, на которые оно ссылается в обоснование требований по делу, непринятие мер к реализации своего права в установленные Налоговым кодексом Российской Федерации сроки, истечение сроков на реализацию права на возмещение налога, исключают возможность применения к рассматриваемым правоотношениям ст. ст. 196, 200 ГК РФ.В связи с этим необоснованна ссылка ЗАО "КТК-Р" на Определение Конституционного Суда РФ от 01.10.2008 N 675-О-П, поскольку возможность применения положений о сроке исковой давности к отношениям по возмещению налога из бюджета, предусмотренная КС РФ, не отменяет необходимости наличия факта нарушения прав налогоплательщика как основания для применения данного срока.

Как следует из этого же Определения КС от 01.10.2008 N 675-О-П "налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п."

Следовательно, отсутствие своевременно предпринятых действий со стороны налогоплательщика по заявлению вычетов по НДС (подача декларации за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока), отсутствие обстоятельств, связанных с невыполнением Инспекцией возложенных на нее обязанностей, препятствующих реализации данного права (подтверждено судебными актами по делам N А40-16790/09-129-54 и N А40-143664/10-127-865), означает также отсутствие нарушения прав и, как следствие, оснований для применения положений о сроке исковой давности.

Для того, чтобы вести речь об истечении срока давности на взыскание долга, о котором указывается в статье 266 НК РФ, необходимо наличие как самого долга, так и определенной даты, когда должник должен исполнить принятое на себя обязательство.

На основании вышеизложенного, суд сделал правильный вывод о том, что отсутствуют основания для отнесения спорной суммы к категории безнадежного долга в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ:

ввиду отсутствия самого обязательства, которое могло быть в соответствии с гражданским законодательством прекращено вследствие невозможности его исполнения, а также на основании акта государственного органа или по иным основаниям; в связи с неприменимостью понятия срока исковой давности к спорной сумме НДС.

Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу о необходимости учитывать сумму безнадежного долга вне зависимости от обращения лица за взысканием долга в судебном порядке на основании положений налогового законодательства РФ с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009, согласно которой безнадежная задолженность списывается в период истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком период

В связи с чем суд первой инстанции отметил, что если все-таки исходить из позиции Налогоплательщика, согласно которой сумма НДС подлежит отражению во внереализационных расходах как безнадежный долг в связи с пропуском Обществом срока исковой давности на возврат в 2005 году, то спорная сумма не может быть учтена в налоговой базе по налогу на прибыль организаций 2009 года, так как расходы от списания задолженности уменьшают налогооблагаемую прибыль только того отчетного периода, в котором истек срок исковой давности.

Учитывая, что право на применение спорной суммы вычетов по НДС по объектам Морского терминала в связи с их вводом в эксплуатацию возникло у Общества в 2002 году (данное обстоятельство следует из судебных актов, вынесенных по делу N А40-16790/09-129-54), срок, установленный статей 173 НК РФ, истек в 2005 году.

При этом по делу N А40-143664/10-127-865 судом было установлено, что ЗАО "КТК-Р" необоснованно исчисляет срок исковой давности с момента публикации Постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07 в Вестнике ВАС РФ, подписанном в печать 11.12.2007. Суд при рассмотрении дела пришел к выводу, что Общество должно было знать о возникновении у него права на вычет исходя из норм налогового законодательства ( в 2002 году).

Следовательно, даже если учитывать позицию ЗАО "КТК-Р" о необходимости применения в рассматриваемом случае срока исковой давности при квалификации данной суммы в качестве задолженности, Общество, в любом случае, неправомерно включило спорные суммы в состав внереализационных расходов в качестве безнадежного долга в 2009 году, так как данные суммы подлежали отражению в налоговой базе в 2005 году.

Неправомерность учета спорных сумм налога в 2009 году подтверждается также положениями абзаца 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, который гласит, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

ЗАО "КТК-Р", со ссылкой на п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н) приводит довод, что списание долга не является некой абстрактной бухгалтерской записью, а отражает принятое организацией хозяйственное решение не предпринимать меры для взыскания долга. Следовательно, по мнению Общества, списание долга в расходы недопустимо, если организация приняла решение взыскивать долг. ЗАО "КТК-Р" также указывает, что ст. 272 НК РФ не определяет период признания безнадежного долга, если кредитор оспаривает истечение срока исковой давности.

Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания, не право, а обязанность организации. Пренебрежение этой обязанностью приводит к искажению данных бухгалтерской отчетности, включая данные о величине прибыли (убытка) организации.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, налогоплательщик обязан произвести списание сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в периоде истечения данного срока независимо от даты принятия организацией решения о списании. Не содержат никаких оговорок в части периода списания сумм безнадежных долгов на основании истечения срока исковой давности и положения ст. 266 НК РФ, не связывающие дату признания расходов с наличием/отсутствием каких-либо действий налогоплательщика.

То, что истечение срока исковой давности является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток (не зависит от активных действий по ее взысканию), подтверждается также в письме Минфина РФ от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158, а также для признания долгов безнадежными в связи с истечением срока исковой давности не требуется решения суда. Иное свидетельствовало бы о наличии у организаций возможности учитывать суммы косвенного налога в качестве расходов по налогу на прибыль в любом налоговом периоде в зависимости от года подачи заявления в суд, игнорируя при этом установленные законом сроки.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, на которое ссылается само Общество, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Наличие оснований для списания в состав расходов сумм безнадежных долгов не отменяет наличие самого долгового обязательства и возможности его исполнения в будущем. Сумма списанного в расходы долга в таком случае подлежит учету на забалансовых счетах организации, и при его погашении (если это происходит) восстанавливается в доходах.

Таким образом, списание в расходы суммы безнадежного долга осуществляется только в связи с основаниями, установленными для этого бухгалтерским и налоговым законодательством, в частности в связи с пропуском срока исковой давности, и не зависит от предположения налогоплательщика о возможном погашении перед ним в будущем соответствующего обязательства. В свою очередь, обращение ЗАО "КТК-Р" в арбитражный суд с заявлениями к Инспекции по делам N А40-16790/09-129-54 и N А40-143664/10-127-865 не прерывало течение срока исковой давности, что прямо следует из текста судебных актов по названным делам.

О невозможности учесть спорную сумму в 2009 году (году, в котором вступил в силу судебный акт), на основании подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ свидетельствует буквальное прочтение указанных положений, в соответствии с которыми датой признания расходов по налогу на прибыль организаций признается дата признания долга должником либо дата вступления в силу решения суда - по расходам в виде штрафа, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде суммы возникших убытков (ущерба).

Данные положения НК РФ неприменимы к рассматриваемому случаю, так как в соответствии с судебными актами по делам N А40-16790/09-129-54 и N А40-143664/10-127-865 ЗАО "КТК-Р" не взыскивало с налогового органа суммы штрафа, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также суммы убытков. Кроме того, если суд отказал в удовлетворении иска о взыскании задолженности (а судебными актами по ранее состоявшимся делам в удовлетворении требований Общества в части спорной суммы НДС было отказано), списать соответствующие суммы в качестве безнадежных долгов нельзя (Письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/591).

В связи с чем у заявителя отсутствует альтернатива по списанию спорной суммы в период истечения срока исковой давности либо в период принятия действий налогоплательщика по ее возмещению, так как обязанность по возврату указанной суммой не подтверждена, то есть задолженность отсутствует.

Довод общества о правомерности учета им спорной суммы в налоговой базе по налогу на прибыль в 2009 году на основании положений пункта 16 ПБУ 10/99, так как до 2009 года у него не было уверенности в том, что "в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод" не соответствует порядку учета расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, согласно которому расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Ссылка на позицию Президиума ВАС РФ. изложенную в постановлении от 25,06.2013 N 1001/13, не применима к рассматриваемому спору, так как налоговый орган ни в ходе камеральной налоговой проверки, ни в ходе повторной выездной налоговой проверки не производил переквалификацию спорной суммы, что давало бы основания для учета суммы вычета НДС в качестве иных операций.

В рассматриваемом случае, при учете суммы в качестве расходов в период истечения срока исковой давности соответствует положениям НК РФ и не свидетельствует, что указанным обстоятельством положение общества становиться хуже, чем при учете данной суммы в период принятия судебных актов.

Также отсутствуют основания для включения спорных сумм в 2009 году в порядке подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ, так как в 2009 году суммы спорного НДС не начислялись ни Налогоплательщиком (поскольку речь идет о предъявленном НДС), ни Инспекцией (поскольку согласно принятым ею решениям ЗАО "КТК-Р" было отказано в возмещение налога, дополнительных сумм налога к уплате не установлено). Списание Заявителем спорной суммы в бухгалтерском учете со счета 68 "Расчеты с бюджетом" не свидетельствует о том, что он начислил сумму налога в данном периоде.

Вывод заявителя о том, что начисление налога произведено налоговым органом в 2009 году путем принятия решения об отказе в привлечении к ответственности от 24.10.2008 N 52-13-14/1052, которое вступило в силу с момента его утверждения ФНС России (т.е. 2009 году), необоснован, так как указанным решением Инспекция отказала заявителю в возмещении суммы НДС, что исключает возможность начисления налога на прибыль, так как выводы сделаны относительно другого налога.

Несостоятельны доводы общества в отношении отсутствия претензий налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки.

Статьи 88 и 89 НК РФ не исключают возможность корректировки обязательств, установленных в ходе камеральных налоговых проверок по итогам выездной налоговой проверки, и, с учетом отличия сроков проведения названных проверок, а также таких обстоятельств как более глубокий предмет выездной налоговой проверки, чем камеральной налоговой проверки.

Кроме того, указанное обстоятельство не отменяет выводы налогового органа, изложенные в решении от 24.10.2008 N 52-13-14/1052, правомерность которых подтверждена судебными актами по делу N А40-16790/09-129-54.

В связи с этим, несостоятельна ссылка общества на необходимость применить положения статьи 59 НК на основании статьи 13 АПК РФ и абзаца 2 пункта 10 Информационного письма ВАС РФ от 25.03.2005 N 91, поскольку в данном случае необходимо руководствоваться общими положениями статьи 272 НК РФ, в

соответствии с которыми в целях налогообложения налога на прибыль расходы учитываются в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Таким образом, истечение срока исковой давности в 2005 году и применение положений о безнадежном долге - долге, по которому срок исковой давности истек, свидетельствует о необходимости учета спорных расходов в 2005 году.

Пунктом 3 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Учет суммы полученного убытка в другом периоде, нарушает очередность переноса такого убытка, а также позволяет Заявителю учитывать убытки в течение десяти лет, начиная с 2009 года, а не с 2005 года.

Налогоплательщик необоснованно утверждает об отсутствии искажения налоговой базы по налогу на прибыль в 2005 и в 2009 годах.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций это денежное выражение прибыли (доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов) (статья 274 НК РФ).

Включив спорную сумму 1 018 283 487 рублей в состав расходов по налогу на прибыль 2009 года (корректировка N 4, строка 040 (т. 1 л.д. 144), Общество уменьшило итоговую прибыль по строке 060 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Возможность в данном случае уменьшить полученную прибыль на сумму убытков прошлых лет, (что приводит к отрицательной разнице между доходами и расходами по налогу на прибыль), не свидетельствует о возможности учитывать расход в любом другом налоговом периоде.

Учитывая ссылку общества на наличие убытков с 2002 года, предусмотренная пунктом 1 статьи 54 НК РФ возможность провести перерасчет налоговой базы в периоде, который отличается от периода, к которому относятся расходы, неприменима к рассматриваемому случаю, так как в результате данных ошибок (искажений) излишней уплаты налога не произведено.

Общество также указывает на неправомерность вменения заявителю нарушение, описание которого отсутствует в оспариваемом решении.

Налоговый орган не вменяет налогоплательщику новое нарушение, на стр. 47 решения Инспекции указано на неправомерное завышение внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, за 2009 год.

Какие-либо новые доказательства налоговый орган в суд не представлял, при этом Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (пункт 78) не содержит запрета на их представление.

Представленный в материалы дела акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами от 01.10.2009 N 6441100, справка к акту от 01.10.2009 N 6441100 и приказ о проведении инвентаризации от 24.09.2009 N Р-747 отражают лишь порядок для списания задолженности.

В представленных документах не подтверждена ни дата возникновения задолженности, ни наличие задолженности, ни основания для ее списания в 2009 году.

Таким образом, судом первой инстанции при рассмотрении спора установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы доводы общества и налогового органа, а также правильно применены нормы материального права, в связи с чем основания для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2014 отсутствуют.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2014 г. по делу N А40-11707/14 оставить без изменения, апелляционную жалобу ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р" - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова А.С.Маслов