Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2014 г. N 16АП-2418/14

г. Ессентуки

25 августа 2014 г.

Дело N А15-236/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 августа 2014 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Белова Д.А.,

судей: Афанасьевой Л.В., Семенова М.У.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Эдиевой М.А,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Вокзальная, 2, апелляционную жалобу ООО "Каспийгазстрой" на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 22.05.2014 по делу N А15-236/2014 (судья Р.М. Магомедов)

по заявлению ООО "Каспийгазстрой" (ОГРН 1050522005291)

к Управлению ФНС России по РД (ОГРН 1030502623612)

о признании недействительным решения о проведении повторной выездной налоговой проверки от 30.12.2013 N НА-11/99

при участии в судебном заседании:

от ООО "Каспийгазстрой" - Абдуллаев А.Л. по доверенности от 18.08.2014 N 04;

от Управления ФНС России по РД - Гусейнов Г.М. по доверенности от 12.08.2014 N 05-108/2014.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Каспийгазстрой" (далее - общество, ООО "Каспийгазстрой") обратилось в Арбитражный суд РД с заявлением к Управлению ФНС России по РД (далее- управление) о признании недействительным решения о проведении повторной выездной налоговой проверки от 30.12.2013 N НА-11/99.

Решением от 22.05.2014 в удовлетворении заявления отказано.

ООО "Каспийгазстрой" не согласилось с решением суда первой инстанции и обратилось в апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда от 22.05.2014 и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на апелляционную жалобу управление просит оставить решение суда от 22.05.2014 без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда от 22.05.2014 и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель управления поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение суда от 22.05.2014 без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 АПК РФ, проверив законность вынесенного определения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, управлением в соответствии с решением от 30.12.2013 N НА-11/99 (далее - решение) и на основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ назначена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 годы.

Основанием для назначения проверки, как следует из решения, явилась необходимость в контроле вышестоящим налоговым органом за деятельностью МРИ ФНС России N 5 по РД. Решение получено обществом почтой 13.01.2014 года.

Полагая что решение о проведении повторной выездной налоговой проверки влечет для него ряд обременений общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявления общество привело следующие доводы.

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ) и может проводиться, вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, по сути, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

Формулировка управлением в решении основания назначения повторной выездной налоговой проверки как "необходимость контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью МРИ ФНС России N 5 по РД", по мнению общества, свидетельствует о немотивированности данного ненормативного правового акта, поскольку управлением не приведены ни основания для назначения такого контроля, ни конкретные причины, побудившие вышестоящий налоговый орган осуществить контроль за деятельностью налоговой инспекции. (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2011 по делу N А32-2547/2010, от 20.08.2012 по делу N А63-12655/2011)

Общество со ссылкой на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 14585/09 также приводит довод о том, что назначение повторной проверки вышестоящим органом предполагает наличие результатов первоначальной проверки, оценка которых вышестоящим налоговым органом позволяла бы определить, насколько эффективны, законны и обоснованны решения, принимаемые инспекцией, с точки зрения существа выявленных нарушений и их оценки и что действия Управления по назначению повторной выездной налоговой проверки при наличии не вступившего в законную силу решения по результатам первоначальной выездной налоговой проверки являются незаконными не только по причине немотивированности и необоснованности соответствующего решения, но и в целом должны расцениваться как наложение на налогоплательщика необоснованных обременений, что недопустимо.

В письменных пояснениях от 20.05.2014 общество также указывает, что при назначении повторной выездной налоговой проверки должны быть учтены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утвержденные Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333, в отсутствие у налогового органа доказательств наличия таковых в отношении общества. (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11, Постановления ФАС СКО от 20.08.2012 по делу N А63-12655/2011, от 24.02.2011 по делу N А32-2547/2010).

Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 года N 15129/11 общество указывает, что согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе, отменив решение налогового органа, не только прекратить производство по делу, но и принять новое решение. Следовательно, управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием налогоплательщика рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение. Подобные действия управления позволили бы защитить права налогоплательщика, исключив возможность его повторной проверки за тот же период и по тем же налогам".

В обоснование своей позиции общество ссылается на позиции высших судов (Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Варм", в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 года N 14-П).

Как следует из материалов дела, на основании решения N 12 от 28.09.2012 заместителя начальника Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по РД проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011. По результатам проверки инспекцией составлены акты: N 37 от 18.09.2013, N 37"а" от 06.12.2013, по результатам рассмотрения которых вынесено решение N 29 от 20.12.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций и транспортный налог в общей сумме 107 171 879, 27 рублей, а также выставлены ко взысканию пени 42 041 428 руб. и штраф 24 756 389, 76 руб.

По результатам первоначальной проверки наиболее весомый размер доначислений в сумме 99 834 349, 63 руб. приходится на взаимоотношения общества с контрагентом ООО "Строй-Центр" (ИНН 7842007120). Так, согласно документам, полученным Инспекцией в результате встречного контроля от Межрайонной ИФНС России N 11 по Санкт-Петербургу, Общество завысило стоимость фактически выполненных контрагентом в 2009 году работ на сумму разницы в 112 825 840, 90 руб. (186 022 643, 40 руб. - 73 196 802, 48 руб.) и неправомерно приняло к вычету НДС в сумме 17 210 721, 50 рублей. Всего же по взаимоотношениям с ООО "Строй-Центр" налогоплательщиком принят к вычету НДС в сумме 95 675 878, 97 рублей. Отказ в вычете на всю сумму инспекция связывает с фактом отрицания генеральным директором ООО "Строй-Центр" Чухонцевым Н.В. своего участия в финансово-хозяйственной деятельности организации, что отражено в протоколе допроса руководителя в проверяемый период, проведенного МИ ФНС России N 11 по Санкт-Петербургу согласно поручению N 01-03/000832 от 18.07.2013 Инспекции.

Кроме того, сопоставлением счетов-фактур ООО "Строй-Центр", полученных по встречной проверке, с зарегистрированными в книге покупок Общества установлено несоответствие реквизитов (порядковых номеров и дат составления) ряда счетов-фактур. При этом в счетах-фактурах на суммы 31 850 000 руб. и 80 975 840,92 руб. не соответствуют также и описания выполненных работ, оказанных услуг.

Указанные выше нестыковки, по мнению инспекции, могли быть выявлены при сверках взаимных расчетов, имевших место не раз, а также при зачетах взаимных требований, при оплате за товары, работы и услуги. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

При этом инспекция в акте N 37 от 18.09.2013 указывает на дополнительные факты нарушений обществом налогового законодательства в части неправомерного принятия к вычету НДС на общую сумму 4 245 739, 08 руб. по итогам взаимоотношений с рядом контрагентов, как ООО "Агропромснаб" на сумму 390 836, 30 руб., ООО "Стройкомплект" на сумму 321 733, 51 руб., ООО "Олимп и Ко" на сумму 415 360, 50 руб. и другими.

Так, сопроводительным письмом N 420 от 06.03.2013 от МРИ ФНС России N 4 по РД инспекцией получены документы, представленные ООО "Агропромснаб" (ИНН 0514003881). В результате контрагентом по встречной проверке не представлен ряд счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок общества, всего за 2009 год на сумму НДС 348 211, 97 руб. и за 4 квартал 2011 года на 42 624, 37 руб.

Сопроводительным письмом N 26 от 16.04.2013 МРИ ФНС России N 7 по РД Инспекцией получены документы, представленные ООО "Стройкомплект" (ИНН 0543014373) по поручению. Поручение было исполнено частично, так как представлены были только счета-фактуры и товарные накладные. Дополнительно сопроводительным письмом N 26/1 от 07.05.2013 представлена книга продаж ООО "Стройкомплект". Соответственно этому за 1 квартал 2009 года контрагентом ООО "Стройкомплект" отгружены товары, выполнены работы и оказаны услуги только двум покупателям ООО "Каспийгазстрой" и ООО "Энергострой" на общую сумму 16 081 375, 04 руб., в том числе НДС на 2 453 091, 11 рублей. Тогда как, согласно представленной декларации по НДС за тот же период, ООО "Стройкомплект" задекларировал выручку в сумме 2 054 222, 20 руб. и исчислил налог в сумме 369 760 руб., чем занизил подлежащий к уплате налог на 2 083 331, 11 рублей.

Межрайонная инспекция ФНС России N 19 по Санкт-Петербургу на поручение N МА-881 от 19.03.2013 об истребовании документов (информации) сообщает, что документы по требованию N 25-10-03/38693 от 01.04.2013 о представлении документов (информации) ООО "Олимп и Ко" (ИНН 7805504282) представлены не были. Требование и уведомление о вручении требования с почты не возвращались. К тому же, согласно базе данных информационного ресурса ВАИ, руководитель ООО "Олимп и Ко" Маликова Валентина Ивановна является учредителем и лицом, действующим без доверенности, еще пятнадцати юридических лиц.

Следует отметить, что на требования налоговых органов о предоставлении документов (информации) в соответствии с поручениями инспекции и по иным контрагентам общества документы, подтверждающие взаимоотношения с ООО "Каспийгазстрой", представлены не были. По адресам места нахождения организации не находятся, налоговую отчетность на момент проведения выездной налоговой проверки не представляли.

Кроме того, Инспекцией по встречной проверке, кроме промежуточных ответов инспекций-исполнителей, не получены документы по 24 контрагентам из 62 истребованных, в том числе ООО "Оргсинтез", ООО "СтальИнвест", ООО "Фирма Ариар", ЗАО "Конструкция" и другим.

В Инспекцию не поступили ответы на запросы налоговым органам о предоставлении имеющихся документов по таким контрагентам, как ООО "Производственное предприятие "Вектор", ООО "Элит Проф", ООО "Мастер Строй", ЗАО "Самкар" и другим.

Также не получены ответы по направленным запросам N 06-236 от 26.02.2013 в региональный отдел информационного обеспечения ГИБДД при МВД по РД и N 01-363 от 20.03.2013 в филиал ФГБУ Росреестра по РД.

Из совокупности установленных обстоятельств следует вывод, что поставленные вопросы инспекцией в полной мере исследованы не были.

Установленные же факты непредставления налоговой отчетности в настоящее время и отсутствие на момент проведения выездной налоговой проверки организаций по адресам места нахождения, указанным в учредительных документах, не свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций между Обществом и контрагентами в периоде заключения и исполнения договоров.

Поэтому, ввиду недостаточности доказательств для обоснования вывода о неправомерном принятии ООО "Каспийгазстрой" вычетов по НДС, полученных в ходе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в решении N 29 от 20.12.2013 инспекции эти факты не нашли своего отражения.

В то же время, согласно материалам проверки, инспекцией недостаточно полно рассмотрена возможность деятельности налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, и преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Тогда как при наличии в инспекции информации, полученной в результате встречных мероприятий налогового контроля, данные вопросы должны были исследоваться более детально.

Из материалов проверки не видно, что инспекцией в полной мере исследовались реальность совершенных хозяйственных операций, условия и обстоятельства, связанные с выполнением выше названными контрагентами обязательств по поставке товаров и работ, предусмотренных условиями договоров.

Так, в должной мере не проанализированы бухгалтерская и налоговая отчетность контрагентов, банковские выписки по расчетным счетам контрагентов для установления наличия (или отсутствия) расходования денежных средств, присущих хозяйствующим субъектам, таких, как оплата коммунальных платежей, оплата услуг связи, охраны, оплата за аренду офисных и складских помещений, выплата заработной платы сотрудникам и соответствующих ей отчислений в бюджет и внебюджетные фонды, оплата приобретаемых товаров, работ, услуг.

Инспекцией не проведены допросы лиц, числящихся учредителями, генеральными директорами организаций-контрагентов для установления факта ведения ими финансово-хозяйственной деятельности от имени указанных организаций и подписания первичных документов.

При наличии фактов, согласно которым инспекцией были сделаны выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, отсутствуют дальнейшие мероприятия в обоснование рассматриваемой позиции налогового органа для обеспечения целостности и полноты результатов налоговой проверки.

Одной из форм контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленного на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности, является повторная выездная налоговая проверка.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11 по делу N А57-12694/2010 указано, что предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Таким образом, основной целью повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом является контроль нижестоящего налогового органа. Возможность ее проведения стимулирует нижестоящие налоговые органы осуществлять мероприятия налогового контроля в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

При этом, как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 28.01.2010 N 138-О-Р, повторная выездная налоговая проверка имеет двуединую природу, которая выражается в осуществлении контрольных мероприятий и в отношении налогового органа, и в отношении налогоплательщика. Следовательно, выездная налоговая проверка, как и любые мероприятия налогового контроля, напрямую влияет на деятельность проверяемого лица, а результаты ее и последствия неизбежно отражаются на налогоплательщике.

Указание о том, что проверка повторная означает, что за этот период, по этим же налогам выездная налоговая проверка уже была ранее проведена. Между тем в НК РФ не содержится определения момента, с которого назначается повторная проверка.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09 по делу N А12-681/2009 обращено внимание, что назначение повторной проверки вышестоящим органом предполагает наличие результатов первоначальной проверки, оценка которых вышестоящим налоговым органом позволяла бы определить, насколько эффективны, законны и обоснованны решения, принимаемые инспекцией, с точки зрения существа выявленных нарушений и их оценки.

Анализ установленных обстоятельств позволяет сделать вывод о низкой эффективности проведения Инспекцией первоначальной выездной налоговой проверки, что было подробно изложено в служебной записке начальника отдела камерального контроля Управления в адрес заместителя руководителя Управления Хизриева Н.А., свидетельствующей о целесообразности назначения повторной выездной налоговой проверки. Указанная записка приобщена к материалам дела.

Решением N НХ-11/99 от 30.12.2013 в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Налогового Кодекса РФ Управлением в порядке контроля за деятельностью Инспекции назначена повторная выездная налоговая проверка Общества по тем же налогам и сборам и за тот же период (за исключением 2009 года, исходя из ограничений, установленных абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которому при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки).

Что касается довода налогоплательщика о необоснованности решения управления при наличии направленной в его адрес жалобы общества на решение N 29 от 20.12.2013 инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, то следует обратить внимание, что в апелляционной жалобе налоговый орган рассматривает только те обстоятельства, которые были установлены в ходе первичной проверки, а также достаточность доказательств, положенных в основу принятого решения, и оценивает в этой связи доводы налогоплательщика об их неправомерности.

Целью же повторной проверки является контроль деятельности нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку, и по сути своей подразумевает возможность выявления новых фактов налоговых нарушений, как и отсутствие таковых.

Останавливаясь на ключевой позиции искового заявления, исходя из которой обществом утверждается необходимость указания в решении о проведении повторной проверки причин, побудивших Управление осуществить контроль нижестоящего налогового органа, следует отметить, что поскольку налоговое законодательство РФ такого требования не содержит, повторная выездная проверка не отличается по порядку проведения, оформления и реализации ее результатов от первоначальной. Поэтому при ее проведении налоговый орган вправе осуществлять проверку способами, методами и порядком их проведения, аналогичным элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке, с ограничениями, установленными НК РФ и иными федеральными законами.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения (п. 2 ст. 89 НК РФ):

1) фамилию, имя, отчество налогоплательщика - физического лица;

2) предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должность, фамилию и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Иных требований к решению о проведении повторной выездной налоговой проверки согласно НК РФ не предусмотрено. В данном случае все установленные законом требования и ограничения Управлением соблюдены.

Приведенные выше обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о целесообразности назначения повторной выездной налоговой проверки Общества и законности решения N НА-11/99 от 30.12.2013 о проведении повторной выездной налоговой проверки.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для удовлетворения требования о признании недействительным ненормативного акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение им прав и законных интересов заявителя в предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Пунктом 1 статьи 30 Кодекса установлено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

В целях осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, налоговые органы проводят выездные налоговые проверки.

Согласно статье 82 Кодекса налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, проводимого налоговыми органами в целях исполнения возложенных на них обязанностей в пределах предоставленных им полномочий.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 Кодекса повторная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

В постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

Учитывая централизованный характер системы налоговых органов, предполагающий наличие контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов с целью соблюдения ими законодательства о налогах и сборах, в силу положений пункта 10 статьи 89 Кодекса в качестве одной из форм такого контроля предусмотрена повторная выездная налоговая проверка. При этом решение вышестоящего налогового органа, как правовой акт ненормативного характера, может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (статья 137 и 138 Кодекса).

Таким образом, оспариваемые положения Кодекса направлены на обеспечение исполнения нижестоящими налоговыми органами требований законодательства о налогах и сборах при проведении ими выездной налоговой проверки. Сами по себе данные законоположения, рассматриваемые с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, не нарушают конституционные права и свободы заявителя.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.04.2012 N 15129/11, предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Из письменных объяснений управления следует, что служебной запиской начальника отдела камерального контроля УФНС России по РД от 26.12.2013 по проведенной первоначальной проверке в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанных в ходе данной проверки выводов об отсутствии таковых установлена ее неэффективность и целесообразность назначения в порядке контроля деятельности МРИ ФНС РФ N 5 по РД назначения повторной выездной налоговой проверки ООО "Каспийгазстрой". Названные обстоятельства послужили основанием для принятия решения о проведении повторной налоговой проверки в порядке пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации, проверяя конституционность данного положения, в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П пришел к выводам о том, что проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской деятельности.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), является повторной выездной налоговой проверкой по отношению к деятельности самого налогоплательщика и соблюдению именно им законодательства о налогах и сборах.

Осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки. В результате не исключается - на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств - переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, и, соответственно, принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени.

Согласно пункту 81 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.07.2009 N 5172/09, при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением налогового органа, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Принятие вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означает осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 Кодекса.

Таким образом, установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не перечисленные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести повторную выездную налоговую проверку (в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку) согласно подпункту 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса и принять с учетом ее результатов соответствующее решение. (Правовая позиция суда в указанной части согласуется с правовой позицией ВАС РФ выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 N 6778/13 по делу N А21-4082/2012).

Статья 89 Кодекса не исключает, а, напротив, допускает возможность назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего налоговую проверку, по общим правилам, установленным этой статьей. Исходя из содержания данного положения во взаимосвязи с другими положениями той же статьи и пункта 2 статьи 87 Кодекса такие действия направлены прежде всего на налогоплательщика, поскольку их осуществление невозможно без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля, а также анализа вышестоящим налоговым органом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и представленной им налоговой и бухгалтерской отчетности. Поэтому по результатам повторной выездной налоговой проверки не исключается возможность принятия решения, которое по-иному определяет размер налоговой обязанности налогоплательщика в отношении тех же налогов за тот же налоговый период.

Из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом.

Однако из данной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации не вытекает необходимость формального подхода к применению положений пункта 10 статьи 89 Кодекса, напротив, она нацеливает на необходимость в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятия по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Таким образом, названная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Из материалов дела следует, решение МРИ ФНС РФ N 5 по РД от 20.12.2013 N 29 принятое по результатам первичной проверки обществом обжаловано в судебном порядке и на день принятия решения по настоящему делу судом юрисдикционного акта, определяющего объем налоговых обязательств общества по первоначальной проверке не принято. Вышеизложенного следует, что к настоящему делу упомянутая правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации неприменима. В судебных актах приводимых заявителем судами исследовались правоотношения отличные от рассматриваемых по настоящему делу, в связи с чем его доводы о применении правовых позиций к данным правоотношениям подлежат отклонению.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Доказательства соблюдения управлением этого условия следуют из оспоренного же решения о проведении проверки за 2010-2011 годы.

Доводы общества об отсутствии при принятии оспоренного решения доказательств соблюдения концепции планирования выездных налоговых проверок правомерно отклонены судом первой инстанции ввиду того, что данная концепция носит рекомендательный характер, ориентирована на порядок и основания проведения выездных налоговых проверок и в совокупности её положения не могут противоречить положениям п. 2 ст. 89 НК РФ при установлении вышестоящим налоговым органом низкой эффективности проведенной первичной проверки.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы о том, что повторная проверка несет для общества дополнительные обременения в виде представления документов и дачи пояснений, так как выполнение налоговым органом функциональных обязанностей в виде истребования документов и пояснений, а также необходимостью обеспечения ознакомления с документами связанными с уплатой налогов в ходе проведения проверки не могут быть расценены судом, как возлагающие дополнительные обременения и что указанные действия нарушают права и обязанности проверяемого лица, при отсутствии к тому ненормативного акта, возлагающего на общество дополнительные обязанности не предусмотренные НК РФ.

На основании вышеизложенного судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении заявления

Доводы ООО "Каспийгазстрой", изложенные в апелляционной жалобе, судом отклоняются, поскольку основаны на неправильном толковании законодательства, противоречат материалам дела и сложившейся в Российской Федерации судебной практике, а также опровергнуты приведенными выше правовыми нормами.

Нарушений процессуального права, являющихся основанием для безусловной отмены судебного акта в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, не допущено.

На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение, и поэтому у арбитражного апелляционного суда отсутствуют основания для отмены или изменения решения Арбитражного суда Республики Дагестан от 22.05.2014 по делу N А15-236/2014.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 22.05.2014 по делу N А15-236/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.А. Белов

Судьи

Л.В. Афанасьева М.У. Семенов