Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2014 г. N 14АП-3301/14

г. Вологда

25 августа 2014 г.

Дело N А52-122/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2014 года.

В полном объёме постановление изготовлено 25 августа 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Пестеревой О.Ю. и Холминова А.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Халиловой В.В.,

при участии от заявителя Вагиновой Е.В. по доверенности от 15.09.2012 N 673-д, от ответчика Петрищева А.В. по доверенности от 21.06.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Псковпищепром", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области, прокурора Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 03 марта 2014 года по делу N А52-122/2013 (судья Орлов В.А.),

установил:

закрытое акционерное общество "Псковпищепром" (ОГРН 1026000956827; далее - ЗАО "Псковпищепром", общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 15.11.2012 N 13-07/438.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен прокурор Псковской области.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 03 марта 2014 года по делу N А52-122/2013 признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным решение инспекции от 15.11.2012 N 13-07/438 о привлечении ЗАО "Псковпищепром" к налоговой ответственности в части начисления 10 978 996 руб. НДС, 3 993 583 руб. налога на прибыль; пеней, исчисленных на указанные суммы налогов; 172 875 руб. 92 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц по эпизоду с Гавунасом М.С., 1 633 115 руб. налоговых санкций за неполную уплату налогов, 200 руб. за непредставление документов; за неисполнение обязанностей налогового агента по эпизоду с Гавунасом М.С. в полном объеме. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

ЗАО "Псковпищепром" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 15.11.2012 N 13-07/438 в части:

доначисления 1 152 821 руб. налога на прибыль и 1 338 760 руб. НДС по эпизоду, связанному с реализацией цеха по производству вина, соответствующих пеней и штрафных санкций;

возложения обязанности уплатить акциз в сумме 296 440 руб., соответствующий пеней и штрафных санкций в размере 29 852 руб.;

взыскания судебных расходов по уплате государственной пошлины в размере 38 000 рублей.

В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и неполное выяснение обстоятельств по делу. Просит также взыскать с налогового органа 50 000 рублей судебных расходов, связанных с проведением экспертизы по делу.

Налоговый орган и прокурор Псковской области с судебным актом также не согласились и обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить в части признания недействительным решения налогового органа от 15.11.2012 N 13-07/438 в части доначисления обществу налога на прибыль в размере 2 133 693 руб., НДС в сумме 10 833 671 руб., соответствующих им сумм пеней и штрафных санкций в общем размере 2 603 473 руб., связанные с эпизодом реализации цеха производства вина и колбасного цеха (1 474 387 руб. налог на прибыль и 1 670 906 руб. НДС), а также с эпизодами завышения стоимости выполненных работ и частичного невыполнения работ ООО "СтройСервис". В обоснование жалобы указывают на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Инспекция в отзыве на жалобу ЗАО "Псковпищепром" с изложенными в ней доводами не согласилась, просит решение в оспариваемой им части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Прокурор Псковской области в отзыве на апелляционные жалобы ЗАО "Псковпищепром" и налогового органа поддержал позицию последнего.

ЗАО "Псковпищепром" в отзыве на апелляционную жалобу прокурора и инспекции, считает их необоснованными.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

Прокурор надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 данного Кодекса.

Заслушав объяснения представителей общества и налогового органа, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов, инспекцией составлен акт от 10.10.2012 N 13-16/116, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 15.11.2012 N 13-07/438 (том 1, листы 23-62) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в том числе, за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 479 202 руб., за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 738 539 руб., за неполную уплату акциза в виде штрафа в размере 29 852 руб.

Кроме того, обществу по состоянию на 15.11.2012 начислены пени в размере 3 576 537 руб. 75 коп. по НДС, 824 707 руб. 61 коп. по налогу на прибыль, 56 997 руб. 73 коп. по акцизам, а также предложено уплатить 12 761 108 руб. НДС, 5 552 581 руб. налога на прибыль и 296 440 руб. акцизов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области от 10.01.2013 решение налоговой инспекции изменено. Уменьшен размер штрафа по эпизоду неперечислении в установленный срок налога на доходы с физических лиц, в остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа в указанный выше части, общество оспорило его в судебном порядке.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу и отразил в своем решении (пункты 1.1, 3 и 3.1 решения), что обществом в результате занижения налогооблагаемой базы не полностью уплачен налог на прибыль организаций за 2009 год в размере 658 573 руб., за 2010 год - 3 034 118 руб., всего в сумме 3 692 691 руб.

Кроме того, в результате допущенного нарушения сумма неуплаченного НДС за 2-й квартал 2010 года составила 3 398 644 руб. При этом инспекция отметила, что нарушение повлекло и завышение выручки от реализации основных средств за 2009 год в размере 1 694 915 руб. и, как следствие, излишнее исчисление НДС за 4-й квартал 2009 года в размере 305 085 руб.

Инспекция установила, что обществом в проверяемом периоде реализованы ООО "Леонардо Керамиче" по договору купли-продажи от 31.12.2009 расположенные по адресу: г. Псков, ул. Ипподромная, д.145, основные средства, а именно: нежилое здание площадью 575,4 м2 за 500 000 руб. (здание колбасного цеха) и нежилое здание общей площадью 2168, 3 м2 (цех производства вина) за 1 500 000 руб.

Согласно инвентарным карточкам учета основных средств остаточная стоимость указанных объектов недвижимости по состоянию на 31.12.2009 составляла соответственно 1 083 748 руб. и 33 535 639 руб.

Придя к выводу о том, что ЗАО "Псковпищепром" и ООО "Леонардо Керамиче" являются в силу статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами, налоговый органным постановлением от 24.08.2012 N 13-24/10 назначил оценку рыночной стоимости указанных объектов на дату их реализации, поручив ее проведение ООО "Информационно-консалтинговому бюро "ЭкспертЪ".

Получив отчет об оценке от 11.09.2012 N 560/П-12, налоговый орган сделал вывод о том, что рыночная стоимость на 31.12.2009 на здание колбасного цеха составляет 4 040 000 руб., в том числе НДС 616 271 руб. 19 коп., а цеха производства вин - 18 240 000 руб., в том числе НДС 2 782 372 руб. 88 коп.

В связи с этим инспекция сделала вывод о том, что выручка от реализации основных средств не соответствует рыночным, и занижена на 17 186 441 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, и не оспаривается сторонами, что период заключения договора купли-продажи объектов недвижимости у продавца и покупателя по сделке одно и тоже лицо ООО "Евро-Керамика" являлось акционером (учредителем), доля участия которого в уставном капитале общества составляла 67 % голосующих акций, в уставном капитале ООО "Леонардо Керамиче" - 19,46 % долей. Все три организации объедены также и по признаку участия в их деятельности Гавунаса М.С., который в проверяемом периоде являлся председателем совета директоров ЗАО "Псковпищепром", председательствующим на общем собрании участников ООО "Леонардо Керамиче", директором и единственным бенефициаром компании "Блю Марин Холдингс ЛТД", которая в свою очередь являлось учредителем "ООО Евро-Керамика".

В силу пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим апелляционная коллегия соглашается с выводом суда о том, что общество и ООО "Леонардно Керамиче" в силу пункта 2 статьи 20 НК РФ могут быть признаны взаимозависимыми лицами, поскольку в данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этих связей на условия и результаты сделки.

Инспекция, установив взаимозависимость лиц, постановлением от 24.08.2012 N 13-24/10 назначила оценку рыночной стоимости объектов на дату их реализации. При этом в своем решении, которое оспаривается обществом по данному делу, сослалась на положения пункта 1 статьи 40 НК РФ.

Суд первой инстанции, рассматривая требования общества по указанному эпизоду, по ходатайствам налогового органа 06 июня 2013 года назначил оценочную экспертизу, а определением от 23 октября 2013 года -дополнительную судебную оценочную экспертизу, результаты которых положил в основу судебного акта.

Вместе с тем, апелляционная коллегия считает, что налоговым органом и судом первой инстанции не учеты положения статьи 40 НК РФ, которой установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Из содержания статьи 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых налогоплательщиком при реализации товара, рыночным ценам возлагается на налоговый орган.

В соответствии с пунктом 1 вышеназванной статьи Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того, положения подпунктов 1 и 4 пункта 2 этой же статьи устанавливают право налоговых органов, осуществляющих контроль за полнотой исчисления налогов, проверять правильность применения цен по сделкам лишь в некоторых случаях, в том числе между взаимозависимыми лицами и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как указано в пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ", статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, определенных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В пункте 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункт 5 статьи 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (пункт 6 статьи 40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 НК РФ).

В соответствии с пунктами 8, 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Таким образом, НК РФ установлена определенная последовательность действий налогового органа для определения рыночной цены при доначислении налога.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года N 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрены требования к содержанию решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, в соответствии с которым в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В рассматриваемом случае, решение налогового органа в нарушение изложенных выше положений статей 40 и 101 НК РФ не содержит в себе обстоятельств, свидетельствующих о соблюдении требований статьи 40 НК РФ, в том числе, о получении и анализе официальной информации в целях использования иных методов определения рыночной цены, перечисленных в указанной статье НК РФ.

В связи с этим не принимается довод налогового органа, изложенный в апелляционной жалобе, о том, что суду первой инстанции при вынесении решения необходимого было руководствоваться изготовленным ООО "Информационно-консалтинговому бюро "ЭкспертЪ" отчетом об оценке от 11.09.2012 N 560/П-12.

Следовательно, решение налогового органа, касающееся начисления обществу налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и штрафных санкций (пункты 1.1, 3 и 3.1 решения инспекции) не соответствует НК РФ и является недействительным в полном объеме.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба общества по указанному эпизоду подлежит удовлетворению, а доводы налогового органа, изложенные в его апелляционной жалобе подлежат признанию несостоятельными.

Общество в апелляционной жалобе ссылается также на недопустимость такого доказательства как отчет об оценке от 11.09.2012 N 560/П-12, поскольку договор с экспертной организацией (ООО "Информационно-консалтинговому бюро "ЭкспертЪ") заключен Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Псковской области.

Такую позицию апелляционная коллегия считает ошибочной, поскольку согласно статье 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

При этом НК РФ не содержит каких-либо ограничений права на исследование документов, имеющихся у налоговых органов, а также на выдачу поручения о совершении конкретного процессуального действия.

В ходе проверки налоговый орган установил (пункт 1.3, 3.2 решения), что общество в нарушение требований статьи 252 НК РФ завысило расходы по выполненным работам по ремонту на 4 555 655 руб. и в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 2 статьи 172 НК РФ неправомерно применило налоговый вычет по НДС в размере 9 267 139 руб. по хозяйственным отношениям с ООО "СтройСервис".

В проверяемый период ЗАО "Псковпищепром" осуществляло ремонт, реконструкцию и строительство объектов для собственных нужд.

Генеральным подрядчиком по выполнению всех работ в проверяемый период являлось ООО "СтройСервис", которое признано налоговым органом взаимозависимым с ЗАО "Псковпищепром", поскольку каждое из предприятий возглавляют родные братья Панченко В.Ю. и Панченко Г.Ю.

Факт взаимозависимости руководителя ЗАО "Псковпищепром" и руководителя ООО "СтройСервис" определен по подпункту 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ.

По данному эпизоду налоговый орган для установления стоимости работ, указанных в актах выполнения работ, и их фактического объема постановлением от 21.08.2012 N 13-24/9 также назначил строительно-техническую экспертизу, проведение которой поручил ЗАО "НЭК Мосэкспертиза-Псков".

С учетом полученного заключения экспертов от 12.09.2012 N 0728/ПС-08/12 налоговый орган сделал вывод о том, что стоимость работ, отмеченных в актах о приемке выполненных работ, завышена на 4 253 587 руб., а работы по шпатлевке стен, указанные в акте выполненных работ от 29.10.2010 N 1 (счет-фактура от 29.10.2010 N 264) в размере 302 078 руб. не выполнялись.

В экспертном заключении от 12.09.2012 N 0728/ПС-08/12 также отмечено, что стоимость выполненных работ с учетом применения экспертом федеральных сметных нормативных сборников ФЕР-2001 и ФеРр-2001 составила 50 016 302 руб., что на 59 230 007 руб. меньше указанной в актах о приемки выполненных работ.

Суд первой инстанции по данному эпизоду пришел к выводу о том, что налоговый орган не представил доказательств необоснованного завышения заявителем цен на строительные работы ООО "СтройСервис" (за исключением расходов по шпатлевке стен).

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на не согласие с позицией суда о реальности работ по устройству забора из профлиста, при этом ссылается на положения статьи 40 НК РФ, экспертное заключение от 12.09.2012 N 0728/ПС-08/12 и письмо эксперта от 11.02.2014 N 039, в котором отмечено, что сметная стоимость, указанная в локальных сметах в заключении эксперта от 12.09.2012 N 0728/ПС-08/12, является рыночной.

Апелляционная инстанция не может согласиться с позицией налогового органа в связи со следующим.

По данному эпизоду при вынесении оспариваемого решения от 15.11.2012 N 13-07/438 налоговым органом также не соблюдены положения статьи 40 НК РФ. Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, налоговое законодательство не содержит требований об установлении рыночной стоимости строительных работ на основании федеральных расценок ФЕР-2001 и ФеРр-2001. Указанные расценки носят рекомендательный характер. Сам по себе факт взаимозависимости контрагентов по договорам не свидетельствует об экономической необоснованности ценообразования.

Как указано в оспариваемом решении, обществом в обоснование расходов представлены все первичные документы. О пороках в их оформлении налоговый орган не заявляет. Претензий в части неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязанностей налогоплательщика к ООО "Стройсервис" не отмечено.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Факт выполнения работ по строительству забору из профлиста, их оплаты подтверждается материалами дела, понесенные обществом затраты по изготовлению забора компенсированы при последующей реализации земельного участка, на котором был возведен забор, третьему лицу. Как указано выше, вывод налогового органа о невыполнении данных работ основан только на заключении эксперта. Опрошенный судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства эксперт пояснил, что данная оценка им дана только по результатам визуального осмотра земельного участка, который проведен по истечению нескольких лет.

В рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств необоснованного завышения заявителем и его контрагентом цен на строительные работы по эпизоду с ООО "СтройСервис".

Апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в пункте 6 своего решения, что имеет место неполная уплата обществом акцизов за 2009 и 2010 годы вследствие неправомерного применения налоговых вычетов в сумме 296 440 руб.

Инспекция в решении отметила, что в проверяемом периоде (с 01.01.2009 по 31.12.2010) общество в нарушение пунктов 2 и 5 статьи 200 НК РФ заявляло вычет по нереализованной готовой спиртосодержащей продукции, уничтоженной в результате боя.

Суд первой инстанции, отказывая обществу в признании недействительным решения налогового органа от 15.11.2012 N 13-07/438 по данному эпизоду, отметил, что общество вправе было применить для целей налогообложения акцизом нормы естественной убыли и исключить объем потерь в пределах указанных норм из налогооблагаемой базы по акцизам. Однако ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в рамках судебного разбирательства налогоплательщик необходимых действий не осуществил.

Общество в жалобе ссылается на то, что акциз, предъявленный к вычету в результате боя, и не принятый налоговым органом, заявлен именно в пределах норм естественной убыли. При этом указывает на то, что в строке декларации 050 "сумма акциза, подлежащего вычету в связи с возвратом подакцизных товаров" включены потери при как при бое, так и по фактическому возврату товара.

При рассмотрении данного эпизода апелляционная коллегия исходит из следующего.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 указанного Кодекса объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд также признается реализацией (подпункт 9 пункта 1 указанной статьи).

В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ (в редакции, действовавшей в период рассматриваемых правоотношений) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные названной статьей налоговые вычеты.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 200 этого Кодекса в случае безвозвратной утери подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и технологической обработки сумма акциза подлежит вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей суммы товаров.

Согласно пункту 5 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) или отказа от них.

В силу пункта 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.

Согласно пункту 4 статьи 195 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Как следует из Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли (далее - Методические рекомендации), утвержденных во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 31.03.2003 N 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Этими же рекомендациями установлено, что норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение, а норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

При этом Методическими рекомендациями разъяснено, что к естественной убыли не относятся потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Таким образом, исходя из вышеизложенных норм, поскольку бой алкогольной продукции при транспортировке и хранении алкогольной продукции не является следствием естественного изменения ее биологических и (или) физико-химических свойств, эти потери нельзя квалифицировать как естественную убыль данного товара.

В связи с этим оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества по данному эпизоду апелляционная коллегия не усматривает.

В своей апелляционной жалобе общество указывает также свое несогласие с распределением судебных расходов.

В этой части жалоба ЗАО "Псковпищепром" подлежит удовлетворению в связи со следующим.

Согласно статье 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Как следует из резолютивной части решения суд, суд первой инстанции взыскал с общества в пользу налогового органа 38 000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

При этом, как следует из мотивировочной части судебного акта, суд первой инстанции исходил из того, что судебные экспертизы по настоящему делу проведены в связи с необходимостью оценки доводов заявителя о наличии обстоятельств, которые повлияли на формирование стоимости объектов недвижимости, только в ходе судебного разбирательства.

Вместе с тем, при вынесении решения судом не учтено, что ходатайства о назначении экспертиз были заявлены налоговым органом.

Довод общества о неправильном применении положении статьи 40 НК РФ им был заявлен и при рассмотрении материалов проверки, при обжаловании решения налогового органа в апелляционном порядке и при рассмотрении дела судом первой инстанции.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

Как установлено статьей 109 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой в силу части 5 статьи 200 АПК РФ, пункта 6 статьи 108 НК РФ возложена на налоговый орган.

В соответствии с пунктом 2 статьи 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и устанавливает соответствие этих решений закону или иному нормативному правовому акту.

Следовательно, на соответствие с приведенной нормой судом проверяется законность и обоснованность оспариваемого решения в отношении уже изложенных в нем выводов исходя из тех обстоятельств и оснований, которые указаны в решении.

Поскольку в рассматриваемом случае, доводы общества, касающиеся правомерности выводов налогового органа, изложенных в пунктах 1.1, 3 и 3.1 решения, являются последовательными, проведение экспертиз инициировано налоговым органом и фактически направлено на закрепление сформированной им в ходе выездной налоговой проверки позиции, то суд первой инстанции неправомерно взыскал с общества в пользу инспекции 38 000 рублей.

Кроме того, апелляционная коллегия учитывает следующее.

При обращении в суд первой инстанции платежным поручением от 15.01.2013 N 42 обществом уплачена государственная пошлина в размере 2000 рублей (том 1, лист 22). При подаче апелляционной жалобы платежным поручением от 01.04.2014 N 115 им уплачено 1000 рублей государственной пошлины (том 17, лист 76).

Помимо того, платежным поручением от 15.01.2014 N 43 общество уплатило 2000 рублей за рассмотрение ходатайства об обеспечении иска (том 2, лист 138).

Определением от 28 января 2013 года судом ходатайство общества о принятии обеспечительных мер удовлетворено (том 3, листы 17-20).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08 разъяснено, что в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Следовательно, с налогового органа в пользу общества следует взыскать 5000 рублей судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций.

По ходатайству налогового органа (том 11, лист 149; том 12, листы 73-74) судом первой инстанции 06 июня 2013 года назначена оценочная экспертиза, о чем вынесено соответствующее определение (том 12, листы 110-115).

Расходы по проведению экспертизы взяло на себя общество, внеся 50 000 рублей платежным поручением от 10.06.2013 N 684 (том 12, лист 117), которые определением от 10 сентября 2013 года (том 14, листы 10-11) перечислены экспертному учреждению.

По ходатайству налогового органа (том 14, лист 53, листы 85-86, 96-98) определением суда от 23 октября 2013 года (том 14, листы 123-128) назначена дополнительная судебная оценочная экспертиза, расходы в связи с проведением которой, взял налоговый орган, внеся платежным поручением от 29.10.2013 N 4078074 на депозитный счет суда 40 000 рублей (том 14, лист 130), перечисленный экспертному учреждению во исполнение определения суда от 23 декабря 2013 года (том 15, листы 132-133).

С учетом изложенной выше позиции, в пользу общества с налогового органа следует взыскать 50 000 рублей судебных расходов, связанных с проведением судебной экспертизы, а уплаченные налоговым органом 40 000 рублей - оставить на ответчике.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 03 марта 2014 года по делу N А52-122/2013 отменить в части отказа закрытому акционерному обществу "Псковпищепром" в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области от 15.11.2012 N 13-07/438 в части доначисления 1 152 821 руб. налога на прибыль, 1 338 760 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих названным налогам сумм пеней и штрафных санкций, а также в части взыскания с закрытого акционерного общества "Псковпищепром" в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области 38 000 рублей расходов по уплате государственной пошлины.

Признать не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области от 15.11.2012 N 13-07/438 в части доначисления 1 152 821 руб. налога на прибыль, 1 338 760 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих названным налогам сумм пеней и штрафных санкций.

Возложить на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов закрытого акционерного общества "Псковпищепром".

В остальной части решение суда от 03 марта 2014 года оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области в пользу закрытого акционерного общества "Псковпищепром" 55 000 рублей судебных расходов, связанных с рассмотрением дела судами первой и апелляционной инстанций.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

О.Ю. Пестерева А.А. Холминов