Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 сентября 2014 г. N 18АП-9076/14

г. Челябинск

05 сентября 2014 г.

Дело N А07-5189/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 02 сентября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 сентября 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Баканова В.В., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Максимовым Е.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.06.2014 по делу N А07-5189/2014 (судья Кутлин Р.К.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Элитстрой" - Сайфутдинова Г.Т. (доверенность от 16.06.2014 N 148), Бурнашева В.М. (доверенность от 12.05.2014 N 60);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан - Дементьева В.В. (доверенность от 09.01.2014 N 03д), Сычкова Л.В. (доверенность от 14.04.2014 N 70).

Общество с ограниченной ответственностью "Элитстрой" (далее - заявитель, ООО "Элитстрой", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 25.12.2013 N 178К "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 533 899 руб., наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по НДС в размере 358 475 руб., начисления пени по НДС в размере 206 388 руб.; доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 077 472 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 24 450 руб., наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в размере 107 748 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований).

Решением суда от 23.06.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в размере 533 899 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 358 475 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 077 472 руб., соответствующих пени в сумме 24 450 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 107 748 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворенных требований с принятием по делу в этой части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению инспекции, вывод суда о том, что доначисленный НДС приводит к двойному налогообложению, так как данный налог уже был отражен в декларации и самостоятельно исчислен налогоплательщиком, является несостоятельным. Как указывает налоговый орган, суд неверно установил, что НДС уплачен заявителем до принятия инспекцией оспариваемого решения, поскольку платежное поручение, по которому уплачен НДС, не относится к спорному периоду и не имеется в материалах судебного дела, налогоплательщик не представлял данное платежное поручение в налоговый орган в подтверждение факта уплаты НДС. Представленные налогоплательщиком платежные поручения подтверждают уплату НДС по иным налоговым периодам.

Налоговый орган также не согласен с доводами общества и выводами суда о том, что ликвидация кредиторов - обществ с ограниченной ответственностью "Регион Юл" (далее - ООО "Регион Юл") и "Стройспецмонтаж" (далее - ООО "Стройспецмонтаж") не означает обязанность налогоплательщика применить положение пункта 18 статьи 250 НК РФ и списать указанную сумму кредиторской задолженности. Налоговый орган ссылается, что в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ налогоплательщиком необоснованно занижена сумма внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности перед указанными выше контрагентами, которые исключены из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Кроме того, налоговым органом были представлены письменные пояснения, в которых инспекция указывает, что в данном случае отсутствует совокупность условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за неуплату налога, привлечение общества к ответственности по статье 122 НК РФ правомерно.

В судебном заседании представители ООО "Элитстрой" возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

В отсутствие возражений сторон проверка законности и обоснованности решения суда производится только в обжалуемой инспекцией части (часть 5 статьи 268 АПК РФ).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений к ней и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, НДС за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, о чем составлен акт от 21.11.2013 N 158К (т.3, л.д.49-86).

По результатам рассмотрения материалов проверки при надлежащем извещении налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 25.12.2013 N 178К, которым заявителю среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов (т.1, л.д. 18-54).

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - УФНС) от 28.02.2014 N 47/17 решение инспекции в оспариваемой в настоящем деле части оставлено без изменения и утверждено (т.1, л.д. 55-61).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.

Эпизод, связанный с доначислением НДС в размере 533 899 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 1 статьи 167 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается, в частности, день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача имущественных прав.

Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Соответственно, при получении предоплаты (аванс) по одной сделке налоговая база определяется дважды. Первый раз на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пункты 1, 14 статьи 167 НК РФ), при этом сумма НДС, начисленная на дату получения аванса, принимается к вычету на дату отгрузки (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 НК РФ).

Из анализа перечисленных выше норм права следует, что в случае получения налогоплательщиком предоплаты исчислить и уплатить в бюджет НДС он должен в том налоговом периоде, когда была получена предоплата. При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

В ходе налоговой проверки установлено, что между обществом с ограниченной ответственностью "Благоустройство" (далее - ООО "Благоустройство") и ООО "Элитстрой" заключен договор подряда от 10.10.2012 N 68-12 КМ, в соответствии с которым подрядчик принимает на себя обязательства выполнить объем работ на объекте физкультурно-спортивный комплекс в с. Киргиз-Мияки Миякинский район. В рамках данного договора в 4 квартале 2012 г. в ООО "Элитстрой" был перечислен аванс в сумме 1 500 000 руб. Данный авансовый платеж в налогооблагаемую базу по НДС за 4 квартал 2012 г. не включен, НДС с предварительной оплаты в сумме 228 814 руб. не исчислен.

Между обществом с ограниченной ответственностью Строительная компания "Фаэтон" (далее - ООО СК "Фаэтон") и ООО "Элитстрой" заключен договор подряда от 12.11.2012 N 11/2012-01, в соответствии с которым подрядчик принимает на себя обязательства выполнить объем работ на объекте "Ремонт школы МБОУ СОШ в д. Худайбердино Кугарчинского района Республики Башкортостан". В рамках данного договора заявитель в 4 квартале 2012 г. получил авансы в соответствии с платежными поручениями от 10.12.2012 на сумму 800 000 руб., от 18.12.2012 N 292 на сумму 300 000 руб., от 27.12.2012 N 306 на сумму 900 000 руб. Данные авансовые платежи в сумме 2 000 000 руб. в налогооблагаемую базу по НДС за 4 квартал 2012 г. не включены, НДС с предварительной оплаты в сумме 305 085 руб. не исчислен.

Сумма поступивших авансовых платежей в счет предстоящих поставок от покупателей на конец проверяемого периода, то есть на 31.12.2012, по которым не исчислен НДС, составляет 3 500 005 руб. Таким образом, НДС составляет 533 899 руб.

Между тем налоговым органом при вынесении решения нарушены требования статьи 89, пункта 3 статьи 100, пунктов 4, 8 статьи 101 НК РФ по определению реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по НДС. Так, заявитель представил документы, свидетельствующие о включении в налогооблагаемую базу по НДС за 3 квартала 2013 г. сумм доначисленного налога по договору субподряда от 12.11.2012 N 11/2012-01 с ООО СК "Фаэтон"; справки по форме КС-3 от 30.09.2013 N 1; КС-2 от 30.09.2013 N 1; счет-фактура от 30.09.2013 N 80; договор подряда от 10.10.2012 N 68-12 КМ с ООО "Благоустройство"; справку по форме КС-3 от 15.12.2012 N 1; счет-фактура от 30.07.2013 N 57, книги продаж за 3 квартал 2013 г., в которых отражены данные операции. Таким образом, доначисленный налог в сумме 533 899 руб. на момент проведения выездной налоговой проверки уже был самостоятельно исчислен, что не отрицается инспекцией.

Инспекция не сопоставила исчисленный налог в 3 квартале 2013 г. и изначально уплаченный налог, не исследовала вопрос о возникновении реальной недоимки перед бюджетом с учетом уточненной налоговой декларации. Следует отметить, что у инспекции не было препятствий для определения действительного размера налоговой обязанности ввиду того обстоятельства, что сумма недоимки должна определяться в том числе на основании положений пункта 4 статьи 89 НК РФ, поскольку задачами налоговой проверки является выявление фактов как занижения, так и завышения исчисленных сумм налога к уплате.

В подтверждение задолженности по НДС налоговым органом была представлена справка N 18538 по состоянию на 25.12.2013 с суммой задолженности в размере 1 033 380 руб. Однако данный документ не отражает реальное состояние лицевого счета, поскольку отражает сумму задолженности, включая сумму к доплате по декларации по НДС за 3 квартал 2013 г.

По смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете.

Непринятие налоговым органом этих положений влияет на оценку законности и корректности определенного им налогового обязательства.

Размер сумм налога, начисленных налоговым органом по результатам проверки, должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех норм налогового законодательства. При проверке инспекция обязана правильно определить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет за тот или иной конкретный налоговый период, в том числе с учетом его уменьшения, иначе решение о доначислении налога не будет достоверным.

При этом возложенное на налоговый орган осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов не может быть поставлено в зависимость от его усмотрения.

Инспекцией 17.09.2013 принято решение о проведении выездной налоговой проверки ООО "Элитстрой", которое вручено налогоплательщику 19.09.2013.

18.09.2013 общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2012 г. с налогом к уплате в размере 6 797 870 руб. (сумма налога к доплате составила 3 050 848 руб. по сравнению с первичной представленной декларацией).

Вопреки доводам инспекции, исходя из положений статей 52, 54 НК РФ, главы 21 НК РФ, доначисление налога должно производиться к соответствующему налоговому периоду.

Инспекцией не представлены убедительные обоснования того, что ее выводы основаны на изучении и проверке данных указанной уточненной декларации от 18.09.2013, что с учетом этого установлены обстоятельства, свидетельствующие о занижении налоговой базы за данный налоговый период (4 квартал 2012 г.), отраженный в решении как период, за который производится спорное доначисление.

Таким образом, инспекцией надлежаще не доказана вмененная по данному эпизоду спора сумма недоимки за 4 квартал 2012 г.

В данном случае налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ не представлены безусловные письменные доказательства, подтверждающие правомерность доначисления налога за конкретный спорный налоговый период. Выводы налоговой проверки не подтверждены объективными и бесспорными доказательствами.

При этом в отношении иных доводов инспекции следует отметить, что потери бюджета в связи с более поздним внесением налога компенсируются пенями, доначисленными в соответствии со статьей 75 НК РФ по НДС в размере 206 388 руб., в данной части суд отказал заявителю в удовлетворении заявленных требований.

В отношении эпизода, связанного с привлечением к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в связи с несоблюдением условий освобождения от ответственности по пункту 4 статьи 81 НК РФ, следует исходить из следующего.

Налоговый орган фактически привлек налогоплательщика исключительно за неуплату налога по первоначальной и уточненной декларации (не соблюдение мер по погашению имеющейся недоимки), при отсутствии каких-либо доказательств занижения налоговой базы, незаконных виновных действий или бездействия, повлекших неуплату налога. Также инспекцией не установлены все признаки, характеризующие деяние (бездействие) налогоплательщика.

Однако несвоевременная уплата налога в определенном налоговом периоде порождает обязанность уплатить соответствующие пени, но не является квалифицирующим признаком нарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ. Объективную сторону правонарушения, квалифицируемого по статье 122 НК РФ, составляют неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Из анализа положений статей 81 и 122 НК РФ можно сделать вывод, что для привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) деяний (операций), повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло неуплату этого налога за соответствующий период.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 19 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что если бездействие налогоплательщика состоит только в неперечислении суммы налога, указанной в декларации или налоговом уведомлении, состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, отсутствует. В таком случае с налогоплательщика подлежат взысканию пени.

При производстве же по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика (статьи 101, 106, 108, 109 НК РФ), чего в настоящем деле инспекцией надлежаще сделано не было.

Вопреки доводам апеллянта, правило, установленное пунктом 4 статьи 81 НК РФ, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава правонарушения в деяниях налогоплательщика.

Таким образом, решение суда в указанной части является правильным.

В части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 077 472 руб., штрафа в размере 108 748 руб., пени в размере 24 450 руб. требования заявителя правомерно удовлетворены в силу следующего.

Налоговой проверкой при анализе оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2011 г. и 2012 г., расшифровкой кредиторской задолженности за соответствующие периоды установлено, что в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ налогоплательщиком необоснованно занижена сумма внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности перед контрагентами - ООО "Регион Юл", ООО "Стройспецмонтаж", которые исключены из ЕГРЮЛ 17.03.2011 и 22.03.2012.

Согласно статье 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. На основании пункта 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом соответствующей записи в реестр. Соответственно, в силу положений статьи 419 ГК РФ прекращаются и обязательства ликвидированного юридического лица.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Между тем из решения инспекции следует, что доначисление произведено только на основании данных ЕГРЮЛ, без установления всех сопутствующих обстоятельств. Так, инспекцией в целях проверки и исключения ситуации с дальнейшей востребованностью долга с неистекшим сроком исковой давности иными, новыми кредиторами, и как следствие, для подтверждения достоверности своих налоговых доначислений не были получены из налоговых органов по последнему месту постановки на учет и не исследованы документы о деятельности спорных кредиторов - ООО "Регион Юл" и ООО "СтройСпецМонтаж", в частности, их промежуточные и ликвидационные балансы, иные документы со сведениями о кредиторской и дебиторской задолженности и их субъектах, не проверено наличие договоров уступки прав требований (цессий). Инспекция не запросила в налоговых органах материалы налоговых проверок в отношении данных контрагентов, не исследовала по запросу из налоговых органов по последнему месту постановки на учет счета, реестры по расчетам с дебиторами и кредиторами, иные соответствующие документы.

При этом ссылка апеллянта на непредставление таких доказательств самим заявителем несостоятельна, поскольку последний не обладает кругом подобных инспекции полномочий по истребованию и получению документов из других налоговых органов в отношении сторонних организаций, кроме того, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается именно на налоговый орган (статья 108 НК РФ, часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Следует признать, что инспекция не провела надлежащего и полного исследования всех относящихся к данному эпизоду обстоятельств, фактически ограничившись лишь получением сведений о ликвидации контрагентов по данным ЕГРЮЛ. Кроме того, из положений пункта 18 статьи 250 и подпункта 13 пункта 1 статьи 256 НК РФ и содержания решения самой инспекции усматривается необходимость одновременной оценки должником спорных сумм и как внереализационного дохода вследствие отказа кредитора от их взыскания, и как внереализационного расхода (убытка) (по факту признания требований кредитора).

Доводы инспекции о том, что решением суда отменено решение инспекции с суммами штрафов большими, чем осталось по решению УФНС (так как УФНС снизило размер штрафов по смягчающим ответственность обстоятельствам), не привели к принятию неправильного решения по существу, поскольку инспекция не отрицает, что суммы штрафов, признанные судом незаконными, полностью относятся к заявленным в деле эпизодам спора, а решение суда в данной части является исполнимым.

Таким образом, решение суда в рассматриваемой части по существу является правильным. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда в обжалуемой части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.06.2014 по делу N А07-5189/2014 в части удовлетворенных требований оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

В.В. Баканов М.Б. Малышев