Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 августа 2014 г. N 09АП-20234/14

г. Москва

01 августа 2014 г.

Дело N А40-84116/13

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 августа 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Е.А. Солоповой

Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.2014

по делу N А40-84116/13, принятое судьей Я.Е. Шудашовой

по заявлению ООО "Газпром" (ОГРН 1027700070518; 117997, г. Москва, ул. Наметкина, д. 16)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160; 129223, г. Москва, пр-т Мира, ВВЦ, стр. 191)

о признании недействительными решений в части, обязании возместить налог в размере 43 410 020 руб. по решению от 28.05.2013 N 15

при участии в судебном заседании:

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Ермолаев С.Г. по дов. N04-17/00179@ от 14.01.2014, Мохов П.Е по дов. N 04-17/19425@ от 30.12.2013, Кочкин А.С. по дов. N04-17/16930 от 13.11.2013, Грибков И.С. по дов. N04-17/16929 от 13.11.2013, Званков В.В. по дов. N04-17/19385@ от 27.12.2013, Галкин С.Ю. по дов. N04-17/0127/@ от 30.01.2014, Парагульгов А.М. по дов. N04-17/01274@ от 30.01.2014

от ООО "Газпром" - Сопова Т.Б. по дов. N 01/0400-127д от 20.03.2012, Захарова Т.Е. по дов. N 01/0400-59д от 29.01.2013, Огородников М.С. по дов. N 01/0400-69д от 20.02.2012, Никонов А.А. по дов. N 01/04/04-364д от 17.06.2014, Файзрахманова Н.Л. по дов. N 01/0400-851д от 17.12.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений:

об отказе частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению от 27.03.2013 N 6-12, от 14.01.2013 N 3, от 28.05.2013 N 15;

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.03.2013 N 19, 20, от 27.03.2013 N 22, 23, 25, 26, 27, 28, 31, от 28.05.2013 N38;

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.03.2013 N 29;

о признании недействительными:

п. 2 решений о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, от 27.03.2023 N 5, 6, 8, 9 и от 14.01.2013 N 3;

п. 3 и 4 решения от 14.01.2013 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

обязании возместить сумму НДС в размере 43 410 020 руб., в возмещении которой отказано решением от 28.05.2013 N 15, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 (с учетом уточненных требований, л.д. 1-2 т. 77).

Арбитражный суд города Москвы решением от 24.03.2013 удовлетворил требования.

Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, отказать в удовлетворении требований общества.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители инспекции поддержали доводы и требования поданной апелляционной жалобы, представители общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что решение Арбитражного суда города Москвы от 24.03.2014 подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведены камеральные налоговые проверки первичных налоговых деклараций по НДС за 2, 3 и 4 кварталы 2012 и уточненных налоговых деклараций по НДС за 1 квартал 2012, а также уточненных деклараций за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2010 и 2011, по результатам которых оформлены акты (т. 52) и вынесены обжалуемые решения (т. 2-5). Обществу отказано в возмещении НДС в общей сумме 354 236 854 руб., заявлено материальное требование о возмещении НДС в размере 43 410 020 руб. только по решению инспекции от 28.05.2013 N 15.

Общество, ссылаясь на положения ч. 1 ст. 130 АПК РФ обосновало объединение требований о признании недействительными указанных решений налогового органа следующим. В решениях вменяется одно и то же нарушение, а именно нарушение установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) срока для применения вычета; описание нарушения во всех заявленных решениях полностью совпадает (различаются лишь суммы налога и периоды); доводы, использованные во всех оспариваемых решениях, и возражения против них, приводимые в заявлении, основаны на положениях одних и тех же договоров на реализацию инвестиционных проектов; вычеты, незаконность применения которых вменяется обществу, представляют собой суммы налога, предъявленные обществу одними и теми же заказчиками по представленным договорам; приводимые доводы и возражения инспекции и общества во всех решениях идентичны.

С приведенными доводами согласился суд первой инстанции и в одном деле судом рассмотрены по существу решения налогового органа, принятые по итогам 12 камеральных налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2010-2012 и рассмотрено, в том числе материальное требование о возмещении НДС на сумму 43 410 020 руб. по результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012.

Решениями Федеральной налоговой службы решения инспекции оставлены без изменения и признаны вступившими в силу (т. 53).

Основанием для отказа в применении вычетов по НДС послужил вывод налогового органа о нарушении обществом срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При проведении проверок налоговый орган установил, что общество принимает к вычету НДС по услугам заказчика по реализации инвестиционных проектов не в течение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, исчисленного с даты оказания соответствующей услуги и выставления счета-фактуры, а позднее, после введения в эксплуатацию объекта основных средств, в связи со строительством которого были оказаны услуги заказчика.

Общество, обжалуя решения инспекции по данному вопросу, указывает на следующее. Обществом были заключены с дочерними обществами договоры на реализацию инвестиционных проектов, прилагаемые к настоящему заявлению, в соответствии с которыми дочерние общества выполняют функции заказчиков.

Такими договорами на заказчиков были возложены обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных инвестором (заявителем). В соответствии с утвержденным инвестором заданием и за счет средств последнего заказчик осуществлял комплекс юридических и фактических действий, необходимых и достаточных для того, чтобы выполнить это задание инвестора, т.е. обеспечить строительство объектов и ввод их в эксплуатацию. Ежеквартально стороны оформляли акты о стоимости выполненных услуг. В этих актах фиксировалось соглашение сторон о цене тех действий, которые осуществлялись заказчиком в истекшем периоде. Приемка услуг заказчика на этом этапе не осуществлялась, поскольку услуги в соответствии с п. 5.2 договоров считаются оказанными лишь после того, как инвестиционное поручение инвестора будет выполнено полностью; определить, повлекут действия заказчика, совершенные в истекшем периоде, исполнение поручения инвестора или нет, на этом этапе было невозможно; инвестор был заинтересован в приобретении всего комплекса мероприятий, необходимых и достаточных для того, чтобы выполнить инвестиционный проект, а не в приобретении отдельных элементов этого комплекса.

На основе указанных актов заказчиком оформлялись счета-фактуры. НДС по этим счетам-фактурам к вычету заявителем не принимался до тех пор, пока услуга не была оказана полностью, т.е. до тех пор, пока заказчиком не были выполнены все обязательства по инвестиционному договору. В состав этих обязательств входила передача инвестору законченного строительством объекта, соответствующего условиям инвестиционного поручения (п. 7.19 договора). Поэтому, завершение оказания услуг по соответствующему объекту фиксировалось актами приемки в эксплуатацию, актами приемки-передачи затрат и актами приемки-передачи основных средств. До момента исполнения предусмотренных договором обязательств заказчика по инвестиционному договору и приемки исполнения в соответствии с указанными документами заявитель принимал к учету не оказанные услуги заказчика, а обязательство последнего по их оказанию.

При этом, вычет НДС по услугам заказчика осуществлялся обществом одновременно с вычетом НДС по тем товарам, работам и услугам, которые были приобретены заказчиком и использованы им при исполнении обязательств по инвестиционному договору, т.е. при выполнении инвестиционного проекта (строительстве, реконструкции и т.п.). НДС по этим товарам, работам и услугам был указан в сводных счетах-фактурах, полученных от заказчика. Никаких претензий относительно своевременности вычета НДС по этим счетам-фактурам у инспекции не имеется.

Затраты на оплату услуг заказчика, а также затраты на покупки, сделанные заказчиками и использованные при исполнении обязательств по инвестиционному договору, были указаны в актах на передачу затрат, оформленных в соответствии с п. 13.3 инвестиционных договоров. Эти затраты были приняты к учету на счете учета капитальных вложений у инвестора (заявителя) в периоде их подписания, т.е. в периоде передачи результатов инвестиционных проектов и относящихся к ним затрат.

Налоговый орган исключил из состава вычетов счета-фактуры по услугам самого заказчика. При этом, им были исключены из состава вычетов суммы только по тем счетам-фактурам, с момента оформления которых истекли три года. Перечень таких счетов-фактур приведен в актах камеральных проверок и оспариваемых решениях.

На основании условий инвестиционных договоров и действующего законодательства, общество полагает, что услуги заказчиков являются оказанными в периоде передачи объектов инвестиционного строительства; ежемесячные (ежеквартальные) акты стоимости выполненных услуг не могут служить документами, свидетельствующими об оказании услуги; в период составления актов стоимости выполненных услуг обществом к учету принималась не сама услуга, а обязанность заказчиков ее оказать.

Кроме того, общество указывает, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций за 1-4 кварталы 2010 и 2011 годов, 1 квартал 2012 инспекцией допущено нарушение порядка проведения камеральных налоговых проверок, что является безусловным основанием для их отмены.

Общество указывает, что инспекция необоснованно провела проверку данных, которые были указаны в первичной декларации и не изменились в поданной уточненной налоговой декларации, что противоречит правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. Кроме того, по мнению общества, инспекцией нарушена процедура оформления акта налоговой проверки, поскольку вынесением решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля подтверждается несоответствие ранее составленного акта требованиям подпункта 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ.

Суд первой инстанции согласился с позицией общества.

В апелляционной жалобе инспекция оспаривает указанные выводы общества и суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции находит доводы инспекции обоснованными с учетом следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которым в том числе подлежат согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ (в редакции с 01.01.2006) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими работ (услуг) по капитальному строительству, сборке (монтаже) основных средств, приобретаемых налогоплательщиком для осуществления операций признаваемых объектами налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ), за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (пункт 2).

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ (в редакции действующее с 01.01.2006) предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ (предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств) производятся в порядке установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ, то есть по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, вне зависимости от ввода объекта в эксплуатацию и принятия к учету в качестве основного средства.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Конституционный Суд РФ в Определениях 675-О-П от 01.10.2008 и 630-О-П от 03.07.2008 указал, что пункт 2 статьи 173 НК РФ не нарушает конституционных прав налогоплательщиков, налогоплательщику предоставлена возможность возмещать налог в пределах срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, что корреспондирует срокам, установленным для налоговых органов на проведение проверок.

Таким образом, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Данный вывод согласуются с позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2010 N 2217/10.

Основанием для отказа в возмещении налога является вывод налогового органа о том, что в нарушение статьи 173 НК РФ обществом необоснованно применены налоговые вычеты в части сумм НДС, относящихся к услугам заказчиков-застройщиков по договорам на реализацию инвестиционных проектов, заключенных обществом в качестве инвестора, в связи с истечением трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, в котором были соблюдены все условия для принятия НДС к вычету.

Спорные счета-фактуры по оказанным заказчиком услугам по договорам на реализацию инвестиционных проектов приведены в таблицах решений.

Стороны по делу пояснили, что все договоры на реализацию инвестиционных проектов типовые (например, договор N ИД-1-2006 от 04.10.2006 общества (инвестора) с ЗАО "Газпромстойинжиниринг" (заказчик), л.д. 54-66 т. 8 или л.д. 1-15 т. 9).

В данном случае общество является инвестором инвестиционных проектов, связанных со строительством или реконструкцией объектов газопровода, которые производится на основании договоров на реализацию инвестиционных проектов, заключенных с различными заказчиками (ООО "Газпром инвест Юг", "Газпром добыча Ямбург", ЗАО "Газпромстойинжиниринг", ЗАО "Ямалгазинвест" и другими).

Судом апелляционной инстанции установлено, что в соответствии с условиями таких договоров инвестор поручал, а заказчик принимал на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных в приложении к договору (п. 2.1 договора).

Стороны согласовали стоимость услуг по договору - определяется ежегодно протоколом соглашения о договорной цене. Договорная цена включает все установленные налоги и сборы, предусмотренные законодательством РФ (п. 3.1 и 3.2 договора).

При этом, стороны предусмотрели, что перечисление на расчетный счет заказчика денежных средств, указанных в п. 3.1, производится ежемесячно на основании оригинала счета-фактуры, выставленного заказчиком инвестору и подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных заказчиком услуг по реализации инвестиционного проекта (п. 4.2 договора).

Инвестор осуществляет финансирование, в том числе проведение проектно-изыскательских работ (п. 6.3 договора).

Заказчик, в свою очередь, обязан заключить от своего имени договоры (контракты) с генподрядчиком, генпоставщиком иными организациями и обеспечить контроль за их выполнением (п. 7.3 договора); заключить от своего имени договор на разработку рабочей документации с генеральным проектировщиком (п. 7.1 договора).

В п. 13 рассматриваемого договора стороны согласовали приемку в эксплуатацию законченных строительством объектов.

Стороны предусмотрели, что после подписания акта приемки в эксплуатацию заказчик передает законченные строительством объекты на баланс инвестору по акту приемки-передачи затрат по форме КС-14газ, актам приема-передачи объектов основных средств по форме ОС-1 с приложением реестров актов, сводных счетов-фактур заказчика, счетов-фактур подрядчиков, поставщиков, других организаций, заверенных копий платежных документов, подтверждающих правомерность возмещения НДС инвестором в соответствии с действующим законодательством (п. 13.3 договора).

При этом, в п. 13.4 стороны также предусмотрели, что подписание акта приема передачи основных средств (форма ОС-1) не освобождает стороны от выполнения любого из обязательств, принятых по условиям настоящего договора, которые были не выполнены или выполнены ненадлежащим образом.

Анализ вышеуказанных положений данного инвестиционного договора позволяет сделать вывод о том, что услуги, оказываемые заказчиком на протяжении всего периода строительства, для целей налогообложения следует рассматривать как самостоятельно оказанные услуги, независимо от факта принятия к учету основного средства (строящегося объекта), созданного по результатам реализации инвестиционного договора, в случае, если налогоплательщиком выставляются первичные документы и счета фактуры по факту оказания определенного объема услуг на протяжении всего периода строительства.

Тот факт, что спорные услуги являются не промежуточными, а самостоятельными, подтверждается, в том числе п. 13.4, в котором стороны предусмотрели, что подписание акта приема передачи основных средств (форма ОС-1) не освобождает стороны от выполнения любого из обязательств, принятых по условиям настоящего договора, которые были не выполнены или выполнены ненадлежащим образом, а также положениями п. 7 договора, согласно которым заказчик заключает от своего имени ряд самостоятельных договоров, например, договор на разработку рабочей документации с генеральным проектировщиком (п. 7.1 договора).

Налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что по своему характеру услуги заказчика по организации строительно-монтажных работ совершаются не в рамках подрядных договоров на капитальное строительство объектов, а направлены на всестороннее исполнение инвестиционных проектов, что также следует из содержания и предмета инвестиционного договора.

Законодательство о налогах и сборах разграничивает понятие оказания услуг и осуществление работ для целей налогообложения (ст. 38, 39 НК РФ).

Применительно к обстоятельствам настоящего дела анализ положений условий инвестиционных договоров позволяет сделать вывод о том, что в предмет инвестиционных договоров входит не осуществление строительно-монтажных работ, а оказание услуг по организации проведения этих работ с целью реализации исполнения инвестиционного договора, что также подтверждается содержанием договоров, заключенных в целях его реализации, в соответствии с которыми в обязанности заказчика входит: техническое сопровождение проектной стадии, согласование календарного плана, обеспечение строящихся объектов оборудованием, заключение договоров в исполнение инвестиционного договора и др.

Таким образом, для целей налогообложения, налоговые последствия, связанные с фактом оказания услуг заказчика, не зависят от результатов подрядных работ осуществляемых для реализации инвестиционного проекта.

Для целей налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций по организации строительства, следует рассматривать как оказание самостоятельных услуг независимо от факта принятия к учету основного средства, созданного по результатам реализации инвестиционного договора, в случае если налогоплательщиком выставляются первичные документы и счета фактуры по факту оказания определенного объема услуг на протяжении всего периода строительства.

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что право на применение вычета по таким счетам-фактурам возникает в общем порядке, а именно, с момента получения счета-фактуры и акта стоимости выполненных услуг заказчиком по реализации инвестиционных проектов, подтверждающих выполнение услуг, а не с момента ввода в эксплуатацию объекта.

Доводы общества о том, что ежемесячные (ежеквартальные) акты стоимости выполненных услуг не могут служить документами, свидетельствующими об оказании услуги, поскольку сведений о приемке результатов оказанных услуг, их потреблении заказчиком эти акты не содержат, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Анализ положений, например, акта N 9 от 29.12.2006 стоимости выполненных услуг заказчика по реализации инвестиционных проектов за декабрь 2006 (л.д. 1 т. 11) позволяет сделать вывод о том, что стоимость указанных в нем услуг могла быть сформирована исключительно в результате непосредственного их оказания.

Так, в представленном акте указывается на договорную цену услуг на 2006 (сумма услуг без НДС - 106 782 203,39, НДС (18%) - 19 220 796,61, всего - 126 003 000) и стоимость услуг, выполненных заказчиком за декабрь (сумма услуг без НДС - 32 844 285,86, НДС (18%) - 5 911 971,42, всего - 38 756 257,10). Указано, что следует к перечислению 38 756 257,10 руб.

Тот факт, что стороны предусмотрели составление такого (единого) акта, не может свидетельствовать о том, что представленные обществом акты стоимости выполненных услуг не могут служить документами, свидетельствующими об оказании услуги.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о том, что указанными актами определяется исключительно стоимость выполненных работ, необоснован.

Представленные обществом акты стоимости выполненных услуг содержат необходимые реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Необходимым условием для принятия к вычету суммы НДС является в том числе принятие товаров (работ, услуг) на учет.

Под принятием на учет подразумевается операция отражения стоимости товаров (работ, услуг) на любом счете, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Обществом в бухгалтерском учете отражена стоимость услуг заказчика: дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Отражение услуг на таком бухгалтерском счете является достаточным для признания услуг принятыми к учету, т.е. для выполнения одного из требований ст. 172 НК РФ доказательством.

По завершению строительства объекта составляется акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-14), в котором отражена стоимость принимаемого объекта, в том числе стоимость строительно-монтажных работ, стоимость оборудования и прочие расходы, в состав которых включена стоимость выполненных услуг заказчиком.

Налоговый орган в данном случае правомерно обращает внимание на тот факт, что акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссии, на который ссылается общество в основание своей правовой позиции (например, по ЗАО "Газпром инвест Юг, л.д. 9-11 т. 82) не позволяет установить сведения о приемке конкретных оказанных услуг, акты по форме КС-14 не содержат НДС, исчисленного заказчиками со стоимости своих услуг.

При этом, какие-либо иные акты, выставленные заказчиками и свидетельствующие об оказании услуг обществу не представлены, как не представлены счета-фактуры заказчиков, выставленные после окончания услуг.

Общество не уведомляло заказчиков о том, что их услуги могут быть приняты только после передачи завершенного строительством инвестиционного объекта. Материалы дела не содержат сведений о том, что оплата, внесенная обществом заказчику, являлась предварительной.

Налоговый орган дополнительно в подтверждение своей позиции ссылается на свидетельские показания (л.д. 124-134 т. 60).

В частности, заместитель главного бухгалтера ЗАО "Ямалгазинвест" М.В. Рачински (протокол допроса N 21 от 26.02.2013) пояснила, что счета-фактуры по услугам заказчика в адрес общества выставляются ежемесячно. При этом пояснила, что выставление счетов-фактур на услуги заказчика не зависит от окончания строительства объекта, услуга является длящейся, счета-фактуры выставляются по мере оказания услуг.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства и нормы ст. 172 НК РФ, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что право на вычет НДС по выполненным услугам заказчиком возникает у общества в ходе строительства объекта, по мере подписания актов стоимости выполненных услуг заказчиком и поступления счетов-фактур, выставленных заказчиком по оказанным услугам, а также данных, свидетельствующих о принятии обществом к бухгалтерскому учету услуг, и не зависит от срока ввода в эксплуатацию строящегося объекта.

Доводы общества о необходимости принятия на учет завершенных строительством объектов основных средств для применения вычета НДС по услугам заказчика по выставляемым отдельным счетам-фактурам, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Вычет сумм НДС по услугам заказчика с 01.01.2006 не зависит от принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.

С 01.01.2006 в связи с изменением статей 171 и 172 НК РФ право на принятие НДС, предъявленного подрядными организациями при строительстве объектов капитальных вложений, возникает не с момента ввода такого объекта в эксплуатацию, а с момента выполнения самих работ или этапа работ, то есть подписания соответствующего акта по форме КС-2 или КС-11 либо иного аналогичного акта, которым заказчик фиксирует окончание капитального строительства и передачу затрат на выполненные работы инвестору, а в отношении услуг заказчика - дата ежемесячного (ежеквартального) акта оказания услуг.

В данном случае общество (инвестор) ежемесячно составляло и подписывало с заказчиками капитального строительства акты стоимости выполненных услуг заказчиком, а также получало выставленные заказчиками счета-фактуры на их основании.

Учет затрат и сумм НДС, предъявленных заказчиком по услугам заказчика отдельно от остальных затрат на строительство соответствует Учетной политике общества.

Налоговым органом установлено, что обществом в учетной политике предусмотрен различный порядок применения вычетов по НДС при осуществлении капитального строительства на основании договоров на реализацию инвестиционных проектов (п. 1.4.5. л.д. 30-31 т. 61).

В соответствии с учетной политикой общества суммы НДС, предъявленные:

поставщиками оборудования и подрядчиками по выполненным строительно-монтажным работам, включаются в налоговые вычеты на основании составленного заказчиком сводного счета-фактуры;

заказчиком за оказанные услуги по договору на реализацию инвестиционных проектов, включаются в налоговые вычеты на основании предъявленных им счетов-фактур за оказанные услуги.

Таким образом, учетной политикой общества установлено только одно условие в отношении услуг заказчика для принятия НДС к вычету - наличие счета-фактуры.

Следовательно, довод общества о применении налогового вычета по НДС по услугам заказчика только после принятия на учет завершенных строительством объектов основных средств является необоснованным.

Право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика именно в тех периодах, когда товары (работы, услуги) по указанным счетам-фактурам приняты к учету в соответствии с первичными бухгалтерскими документами.

Условия для применения налогового вычета предусмотрены в ст. 172 НК РФ.

К ним относятся - наличие счета-фактуры, принятие товара (работ, услуг) к учету и до 01.01.2006 года оплата.

Право на налоговый вычет возникает в том периоде, когда наступают указанные условия.

Ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Налоговый орган в ходе судебного заседания в суде апелляционной инстанции дополнительно пояснил, что акты стоимости выполненных услуг признавались обществом надлежащими первичными документами, в связи с чем, хозяйственные операции, подтвержденные такими актами, отражались на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в связи с чем, доводы общества о том, что только акты КС-14 являются надлежащими документами, свидетельствующими об оказании заказчиком услуг, несостоятельны.

Налоговый орган также пояснил, что подтверждением того, что услуги заказчиком были оказаны до составления и подписания акта КС-14 является перечень счетов-фактур, прилагаемый к сводному счету-фактуре.

Тот факт, что заказчик принимал у контрагентов исполнение самостоятельных договоров, заключенных во исполнение реализации инвестиционного договора, подтверждает выводы инспекции о том, что услуги заказчиком оказывались на протяжении всего периода реализации инвестиционного проекта, а не при подписании акта КС-14.

В качестве примера того, что общество не связывало факт оказания услуги непосредственно с реализацией инвестиционного проектам, инспекцией приведены следующие обстоятельства.

Во 2 квартале 2012 общество принимает к вычету услуги заказчика ЗАО Газпром инвест ЮГ" по реконструкции Калужского ПХГ (счета-фактуры от 31.12.2008 N 3851 (т.61 л.д.114-118), от 30.09.2007 N 2271 (т.61 л.д.130), от

31.10.2007 N 2603 (т.61 л.д.141-144), указанные счета-фактуры отражены в решении инспекции от 14.01.2013 N 3 (т.5 л.д.1-54, пункты 223, 69, 73 Таблицы N 1). Акт по форме КС-14 составлен ЗАО "Газпром инвест ЮГ" (т.61 л.д. 97-99).

Общество пояснило, что в ношении указанного проекта была замена заказчика на ЗАО "Газпром инвест ЮГ" (т.61 л.д.94-96).

Из представленных в период камеральной налоговой проверки документов следует, что первоначальным заказчиком по реконструкции Калужского ПХГ являлось ООО "Газпром трансгаз Москва". При этом во 2 квартале 2012 года общество принимает к вычету услуги ООО "Газпром трансгаз Москва" также по реконструкции Калужского ПХГ (счет-фактура от 30.06.2006 N 30920 (т.61 л.д.101) и акт от 30.06.2006 N 1 (т.61 л.д. 102-105), счет-фактура от 31.07.2007 N 22881 (т.61 л.д. 106) и акт от 31.07.2007 N 2 (т.61 л.д.07-109), счет-фактура от 31.05.2007 N 19595 (т.61, л.д.ПО) и акт от 31.05.2007 N 1 т. 61 л.д.111-113), перечисленные счета-фактуры отражены в решении инспекции от 14.01.2013 N 3 (т.5 л.д. 1-54, пункты 39, 64, 57 Таблицы N 1).

Дополнительно, в подтверждение данного довода, исследованного судом апелляционной инстанции, были представлены документы, подтверждающие, что услуги заказчика оказывались в связи с достижением данными заказчиками производственных результатов - реализация инвестиционных проектов; на момент подписания актов стоимости выполненных услуг и составления на их основе счетов-фактур услуги заказчиком были оказаны.

В соответствии с ч. 1 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции.

Например, по заказчику - ООО "Газпром добыча Ямбург" установлено следующее.

Данным заказчиком в связи с оказанием услуг выставлены инвестору счет-фактура от 31.05.2009 N 9373/12 и акт от 31.05.2009 N 1, в котором по коду стройки "30" "Расширение обустройства сеноманской залежи Заполярного НГКМ" отражено оказание им услуг за период с января по май 2009 по данному проекту общей стоимостью 7 318 288 руб. (в том числе НДС - 1 116 349,02 руб.).

В ходе проверки инспекцией установлено, что ООО "Газпром добыча Ямбург" в целях реализации инвестиционного проекта заключило с ООО "Орион-Строй" договор подряда от 22.07.2008 N 49-ОС-08.

Как следует из пункта 2.1. данного договора и приложения N 1 к нему, предметом договора являются работы по расширению обустройства сеноманской залежи Заполярного НГКМ.

Статьей 4 договора определено, что работы производятся в соответствии с графиком производства работ (приложение N 1 к договору).

Статья 5.2. договора закрепляет, что оплата выполненных работ производится заказчиком на основании актов выполненных работ (форма КС-2), подписанных сторонами, справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3) и счета-фактуры на оплату выполненных работ.

В рамках исполнения договора от 22.07.2008 N 49-ОС-08 ООО "Орион-Строй" составлена справка о стоимости выполненных работ и затрат от 31.10.2008 N 1 и выставлен счет-фактура от 31.10.2008 N 00000939, в которые включены работы по расширению обустройства сеноманской залежи Заполярного НГКМ, куст газовых скважин N 132.

Впоследствии счет-фактура от 31.10.2008 N 00000939 включен в сводный счет-фактуру от 31.12.2011 N 194 (т.48) по объекту расширению обустройства сеноманской залежи Заполярного НГКМ, куст газовых скважин N 132, что подтверждается реестром к сводному счету-фактуре.

Вычет по счету-фактуре от 31.05.2009 N 9373/12 заявлен в 4 квартале 2012 года, что подтверждается решением инспекции от 28.05.2013 N 38 (пункт 36 таблицы 1 решения, стр. 2 решения; т.5, л.д.94).

Таким образом, услуги заказчика на момент оформления акта стоимости выполненных услуг были оказаны, что подтверждается документами, оформленными между заказчиками и подрядчиками, которые свидетельствуют о достижении производственного результата, который был предметом договора на реализацию инвестиционного проекта.

Аналогичная ситуация по другому заказчику - ЗАО "Газпромстройинжиниринг".

Так, данным заказчиком в связи с оказанием услуг выставлены инвестору счет-фактура от 31.12.2008 N 003851 и акт от 31.12.2008 N 10, в котором по коду стройки "95" "Реконструкция Калужского ПХГ" отражено оказание заказчиком услуг за декабрь 2008 года по данному проекту общей стоимостью 10 951 204,76 руб. (в том числе НДС - 1 670 522,76 руб.).

В ходе проверки инспекцией установлено, что ЗАО "Газпромстройинжиниринг" в целях реализации инвестиционного проекта заключило с ОАО "Специализированное управление N 2" договор подряда от 25.09.2007 N 85ГП-095-2007.

Как следует из пункта 2.1. данного договора и приложений N N 1 и 1.1 к нему, предметом договора является строительство и сдача объекта, входящего в состав стройки "Реконструкция Калужского ПХГ".

Пунктом 5.1. договора определено, что срок начала и окончания работ и ее этапов по договору определяется в соответствии с графиком производства работ (приложение N 6 к договору).

Пунктом 4.4. договора определено, что оплата за выполненные работы производится ежемесячно на основании актов КС-2, КС-3, КС-ба.

В рамках исполнения договора от 25.09.2007 N 85ГП-095-2007 ОАО "Специализированное управление N 2" составлены акты о приемке выполненных работ за декабрь 2008 от 25.12.2008 N N 1-56 и счет-фактура от 31.12.2008 N 1513, при этом в акте от 25.12.2008 N 1 отражены работы по объекту "склад метанола с насосной. Реконструкция Калужского ПХГ".

Впоследствии счет-фактура от 31.12.2008 N 1513 включен в сводный счет-фактуру от 26.04.2010 N 119И (т. 46) по объекту "склад метанола с насосной. Охранная сигнализация склада метанола. Реконструкция Калужского ПХГ", что подтверждается реестром к сводному счету-фактуре.

Вычет по счету-фактуре от 31.12.2008 N 003851 заявлен во 2 квартале 2012 года, что подтверждается решением инспекции от 14.01.2013 N 3 (пункт 224 таблицы 1 решения, стр. 6 решения; т.5 л.д.6).

Инспекция также пояснила, что при выставлении заказчиками счетов-фактур и актов стоимости выполненных услуг не происходило деление на конкретные формы реализации оказанных услуг (виды и количество действий, направленных на реализацию инвестиционного проекта).

В частности, в рамках камеральной налоговой проверки от ООО "Газпром добыча Оренбург" получены документы по его отношениям с обществом по реализации инвестиционных проектов, в частности счета-фактуры по оказанным услугам заказчика от 24.04.2006 N 99/0194 и от 31.07.2006 N99/0427а; аналитические ведомости по счетам бухгалтерского учета "08" и "19", оборотные ведомости по указанным счетам бухгалтерского учета, ведомость аналитического учета по счету "62" и оборотная ведомость по данному счету.

Инспекцией из данных документов установлено, что в бухгалтерском учете заказчика стоимость его услуг формировалась применительно к конкретному инвестиционному проекту, а не к тем действиям, которые он совершил для реализации конкретного инвестиционного проекта, что подтверждает факт того, что для квалификации услуги заказчика в качестве оказанной не требуется достоверное определение действий, совершенных им для реализации инвестиционного проекта.

Данный подход к формированию стоимости услуг заказчика обусловлен положениями договора на реализацию инвестиционного проекта, который предусматривает деление стоимости услуг заказчика пообъектно, не устанавливая какой-либо зависимости от конкретных действий заказчика.

Учитывая, в том числе положения п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что по услугам заказчика при реализации им инвестиционных проектов законом не определено каких-либо специальных условий для принятия НДС к вычету.

Учитывая изложенное, право на применение налогового вычета по спорным счетам-фактурам в соответствии с положениями статей 171, 172 НК РФ возникло у общества в период получения подтверждающих документов и отражения операций в бухгалтерском учете. В связи с истечением трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода, в котором были соблюдены все условия для применения вычета, обществом утрачено право на применение налогового вычета по НДС в заявленные налоговые периоды.

Доводы общества о том, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций за 1-4 кварталы 2010 и 2011 годов, 1 квартал 2012 инспекцией допущено нарушение порядка проведения камеральных налоговых проверок, что является, по мнению общества, безусловным основанием для их отмены, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Статья 88 НК РФ не устанавливает ограничений относительно полноты камеральной проверки уточненных налоговых деклараций (расчетов).

Судом апелляционной инстанции установлено, что акты стоимости выполненных услуг заказчика по реализации инвестиционных проектов и оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" относящиеся к счетам-фактурам, указанным в Таблице N 1 Решения, представлены обществом только в рамках камеральный налоговых проверок уточненных деклараций за 1-4 кварталы 2010 и 2011, а также за 1 квартал 2012, что подтверждается представленными в материалы дела требованиями, направленными при проведении камеральных налоговых проверок первичных и уточненных деклараций и ответов на них, что неправомерно не учтено судом первой инстанции при разрешении данного вопроса.

Таким образом, в рамках проверки первичных деклараций факт налогового правонарушения не мог быть выявлен налоговым органом. Таким образом, довод общество о том, что право на применение спорных вычетов подтверждено результатами указанных камеральных проверок, необоснован.

Кроме того, суд учитывает, что общество не обжаловало в суд требования налогового органа об истребовании документов у общества.

Приведенные обществом доводы не являются основаниями, которые влекут безусловную отмену решений инспекции.

При таких обстоятельствах, решения налогового органа в рассматриваемой части признается судом апелляционной инстанции правомерными.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции об удовлетворении требования общества подлежит отмене в полном объеме с принятием по делу нового судебного акта об отказе в заявленных требованиях в полном объеме.

Судебные расходы по делу распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.2014 по делу N А40-84116/13 отменить.

Отказать Обществу с ограниченной ответственностью "Газпром" в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Взыскать с Общества с ограниченной ответственностью "Газпром" (ОГРН 1027700070518) госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб. в доход федерального бюджета.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

Н.О.Окулова Р.Г.Нагаев