Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2014 г. N 09АП-31385/14 (ключевые темы: ревизионная комиссия - срок полезного использования - срок действия договора - лизинговое имущество - договор лизинга)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2014 г. N 09АП-31385/14

г. Москва

17 сентября 2014 г.

Дело N А40-130146/13

Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 сентября 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.А. Порывкина

Судей В.Я. Голобородько, А.С. Маслова

при ведении протокола помощником судьи Рахмановой Е.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 26.05.2014 г.

по делу N А40-130146/13, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по заявлению ОАО "Международной и междугородной электрической связи "Ростелеком" (ОГРН 1027700198767) к Межрегиональной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (ОГРН 1047707041975) о признании недействительным решения,

в судебное заседание явились:

от ОАО "Международной и междугородной электрической связи "Ростелеком" - Филимонов А.С.

дов. от 20.06.2014 г., Жуков А.Ю. дов. от 09.06.2014 г.,

от Межрегиональной инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 7 - Гузеев Ю.Г. дов. от 28.01.2014 г.,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 26.05.2014 г. удовлетворены требования ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности, признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение МИ ФНС России по КН N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогового правонарушения от 28.03.2013 г. N 2, в части п.1.1 решения и доначисления налога на прибыль в размере 3093680 руб., п.2.1 решения и доначисления налога на имущество в размере 141376365 руб., п.1 резолютивной части в части доначисления налогов в общей сумме 144470045 руб., п.3 резолютивной части в части начисления пени в общей сумме 25502208,59 руб., п.4 резолютивной части в части предложения уплатить соответствующие суммы налогов и пени и предложения внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, вынесенное в отношении ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" (ОГРН 1027700198767, 191002, г.Санкт-Петербург, ул.Достоевского, д.15; 125047, г.Москва, ул.1-ая Тверская-Ямская, д.14).

Не согласившись с решением суда, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда г.Москвы от 26.05.2014 г. по делу N А40-130146/2013; принять новый судебный акт об отказе в удовлетворения заявления налогоплательщика в полном объеме.

В жалобе заявитель указывает, что суд первой инстанции основывает свое решение исключительно на преюдициальности судебных актов по делу N А40-120812/2012. Однако в рамках дела N А40-120812/2012 обстоятельств, имеющих значение для разрешения настоящего дела, не устанавливалось.

По эпизоду, связанному с включением в расходы по налогу на прибыль затрат на вознаграждение членам ревизионной комиссии, не состоящим с Обществом в трудовых либо гражданско-правовых отношениях (п.1.1 Решения Инспекции) судом первой инстанции не дана оценка доводам налогового органа, подтверждающим неправомерность учета подобных расходов, равно как и доводам налогоплательщика, которыми тот обосновывал противоположную позицию. Суд указывает исключительно на преюдициальный характер дела N А40-120812/2012, между тем в рамках этого дела вопрос о правомерности отнесения на расходы по налогу на прибыль вознаграждения членам ревизионной комиссии акционерного общества не исследовался вообще.

По эпизоду относительно занижения налоговой базы по налогу на имущество организаций вследствие неправомерного ускоренного начисления амортизации в бухгалтерском учете по предметам лизинга (п.2.1 решения Инспекции) суд первой инстанции также ссылается на преюдициальный характер дела N А40-120812/2012. Однако судебные акты по данному делу приняты в рамках проверки законности решения Инспекции о привлечении ОАО "Ростелеком" как правопреемника ОАО "Северо-Западный Телеком" к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данное решение принято по итогам выездной налоговой проверки ОАО "Северо-Западный Телеком" за 2008-2009 гг., то есть в рамках указанной проверки и дальнейшего судебного разбирательства не исследовались обстоятельства, значимые для разрешения настоящего дела. Поэтому обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения настоящего дела, нельзя считать установленными судебными актами по делу N А40-120812/2012 и не подлежащими доказыванию на этом основании.

Налогоплательщик в 2009-2010 гг. включил в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплаты вознаграждений членам Ревизионной комиссии, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 15 468 395,38 руб., (в т.ч. за 2009 год на 8 048 395,38 руб., за 2010 год на 7 420 000 руб.) и неуплату налога на прибыль организаций в размере 3 093 680 рублей, в т.ч. за 2009 год в размере 1 609 680 рублей, за 2010 год в размере 1 484 000 руб. Выплаты указанных вознаграждений были отнесены Обществом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией как расходы на управление организацией. Однако выплаты членам Ревизионной комиссии не были основаны на трудовых либо гражданско-правовых договорах между Обществом и членами Ревизионной комиссии, функции ревизионной комиссии не позволяют квалифицировать ее как орган управления Обществом, таким образом, на основании норм налогового и гражданского законодательства, не предусмотрено иного источника указанных выплат, кроме чистой прибыли Общества.

Расходы на выплату вознаграждений членам Ревизионной комиссии не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с управлением организацией.

Из положений законодательства и внутренних актов Общества следует, что Ревизионная комиссия осуществляет функции контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Общества и не является органом управления им. Следовательно, отнесение затрат Общества в виде вознаграждения членам Ревизионной комиссии в состав расходов по налогу на прибыль на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходов на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями в соответствии с пп.18 п.1 ст.264 НК РФ является неправомерным ввиду характера осуществляемой Ревизионной комиссией контролирующей деятельности, а не деятельности по управлению Обществом.

Данные выводы подтверждаются судебной практикой.

Кроме того, решение о выплате вознаграждения членам Ревизионной комиссии было принято в противоречие нормам корпоративного права. Ни нормами Закона об АО, ни какими-либо иными нормами действующего законодательства не установлено, что в перечень прав общего собрания акционеров входит самостоятельное определение порядка и источника выплат вознаграждений и (или) компенсаций членам Ревизионной комиссии, общее собрание акционеров может установить исключительно размер указанных выплат.

Довод Общества о том, что приведенный в п.1 ст.48 Закона об АО перечень вопросов, отнесенных к компетенции Общего собрания акционеров, не является исчерпывающим и в соответствии с пп.20 п.1 ст.48 Закона об АО к компетенции Общего собрания акционеров относится, в частности, решение иных вопросов, предусмотренных Законом об АО, а в Законе об АО не содержится запрета на выплату вознаграждений членам Ревизионной комиссии за счет иных средств, помимо чистой прибыли организации, не может быть принят, поскольку положениями Закона об АО не предусмотрена такая компетенция Общего собрания акционеров как принятие решения о выплате вознаграждения за счет иных средств, помимо чистой прибыли общества. В компетенцию Общего собрания акционеров входит ведение и распределение исключительно чистой прибыли Общества.

Для целей налогообложения не учитываются не только затраты на выплату дивидендов акционерам, но и суммы прибыли, направленные общим собранием (единственным акционером) на иные цели, в данном случае на выплату вознаграждения членам ревизионной комиссии.

Члены Ревизионной комиссии фактически осуществляют контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организации в целях предоставления информации акционерам исключительно в их интересах, и решения комиссии не могут повлиять на деятельность Общества по производству и (или) реализации товаров, работ, услуг, поэтому затраты на вознаграждение членам Ревизионной комиссии не могут быть признаны направленными на получение прибыли и, следовательно, обоснованными.

Также выплаты, производимые членам Ревизионной комиссии в отсутствие трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, не могут быть учтены Обществом для целей налогообложения в силу прямого указания налогового законодательства. Выплаты указанных вознаграждений членам Ревизионной комиссии необоснованно отнесены Обществом на основании пп.18 п.1 ст.264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут быть включены выплаты любых видов вознаграждений только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены трудовыми договорами и договорами гражданско-правового характера.

Данный вывод подтверждается судебной практикой.

Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки установлено, что Обществом неправомерно занижены сроки полезного использования основных средств, являющихся предметом лизинга, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций на 6 426 198 363,64 рубля и неуплату налога на имущество организаций в размере 141 376 364 рублей. Сроки полезного использования указанных основных средств признавались Обществом равными срокам договоров лизинга, что неправомерно, т. к. срок полезного использования объекта основных средств должен быть определен исходя из срока, в котором данный объект способен приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход), при этом истечение срока действия договоров лизинга не является окончанием данного срока и не служит нормативно-правовым ограничением, позволяющим применить специальную норму пп.3 п.20 ПБУ 6/01.

Определение срока полезного использования лизингового имущества, по мнению заявителя жалобы, должно производится с применением взаимосвязанных положений п.4 и п.20 ПБУ 6/01 в соответствии с которыми срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, а также ожидаемого физического износа. Данное толкование нормы согласуется и с экономическим смыслом налогообложения имущества налогом на имущество, поскольку налогообложению подлежит любое имущество налогоплательщика на всем протяжении его существования и использования. В случае если происходит выбытие объекта (его ликвидация либо продажа), либо объект передается налогоплательщику с условием его обязательного возврата, то при наступлении подобных условий начисление налога прекращается. Положения же пп.3 данного пункта о том, что срок полезного использования определяется с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, являются специальной нормой и могут применяться лишь при наличии указанных ограничений в использовании имущества. Данные положения не отменяют общего правила об определении срока полезного использования как срока, в течение которого имущество способно приносить налогоплательщику доход. Они применяются только тогда, когда данный срок ограничен указанием на дату или событие, при наступлении которого налогоплательщик в соответствии с законом или договором утрачивает право владения и пользования данным имуществом и, соответственно, возможность извлечения доходов посредством него. Следовательно, наличие или отсутствие условия о переходе права собственности на лизинговое имущество напрямую определяет разрешение вопроса, имеет ли место нормативно-правовое ограничение срока полезного использования данного имущества в смысле, придаваемом пунктом 20 ПБУ 6/01.

В случае же с имуществом, полученным по договору выкупного лизинга, в соответствии с которым оно переходит в собственность лизингополучателя после выплаты им всех лизинговых платежей, никаких нормативно-правовых ограничений не устанавливается, так как не предусмотрено обязательного выбытия данного имущества из владения лизингополучателя. Более того, заключение договора выкупного лизинга однозначно указывает на заинтересованность лизингополучателя в приобретении данного имущества в собственность и направленность на это его воли, а, следовательно, дальнейшее его использование. В таком случае направленность воли лизингополучателя однозначно исключает возможность трактовать срок договора лизинга как нормативно-правовое ограничение, которое приведет к выбытию предмета лизинга из имущества лизингополучателя и, как следствие, утрату возможности извлечения дохода посредством данного предмета лизинга. Вывод о наличии в правовой природе договора выкупного лизинга непосредственной юридической цели, выражающейся в приобретении лизингового имущества в собственность лизингополучателем, однозначно следует из законодательства и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда РФ.

Следовательно, заключив такой договор, Общество не предполагало установления ограниченного срока, в течение которого данное имущество способно приносить ему доход, а напротив, предполагало эксплуатировать его и после истечения срока действия договора, таким образом, оно не имело оснований для уменьшения срока полезного использования для целей бухгалтерского учета.

Довод налогоплательщика, не отклоненный судом первой инстанции, о возможности неисполнения договора лизинга и, как следствие, отказа налогоплательщика от приобретения данного имущества противоречит как фактическим обстоятельствам (все договоры лизинга были должным образом исполнены налогоплательщиком, и имущество перешло в его собственность) так и правовым основаниям (нельзя признать сам факт заключения договора лизинга нормативно-правовым ограничением в использовании имущества).

Возможны два подхода к определению срока полезного использования основного средства: перспективный и ретроспективный. Перспективный подход предусматривает определение этого срока в зависимости от планируемого срока эксплуатации основного средства, а ретроспективный - исходя из того, сколько это средство в итоге эксплуатировалось. При этом законодательство однозначно отдает предпочтение перспективному подходу, что однозначно следует из взаимосвязанных положений пп.4 и 20 ПБУ 6/01. Закон не предполагает ограничение срока полезного использования в зависимости от случайных событий, которые произойдут либо не произойдут в будущем.

Как было указано выше, договор выкупного лизинга определенно предполагает направленность воли сторон на переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю и дальнейшую эксплуатацию им этого предмета. Следовательно, руководствуясь перспективным подходом, ограничение срока полезного использования сроком договора выкупного лизинга является неправомерным.

При ретроспективном подходе ограничение срока полезного использования также неправомерно, так как все спорные основные средства - предметы лизинга были выкуплены Обществом и перешли в его собственность, что подтверждается материалами дела. Таким образом, налогоплательщик не только применяет подход к определению срока полезного использования, противоречащий действующему законодательству, но и применяет его максимально ограничительно, необоснованно расширяя собственную сферу усмотрения и создавая для себя возможность применения схем агрессивного налогового планирования.

Кроме того, при определении на момент заключения сделки (на момент получения предмета лизинга во владение, пользование и принятия его на учет) возможных (будущих) её результатов следует исходить из установленной ст.ст. 10, 309, 310 ГК РФ презумпции добросовестного поведения её участников и исполнения ими всех её условий. Из указанной презумпции следует исходить и при определении срока полезного использования предмета лизинга в целях бухгалтерского учета при его принятии к учету. Таким образом, при определении данного срока следует исходить из того, что по истечении срока лизинга по договору выкупного лизинга права и обязанности сторон изменятся в соответствии с той целью, которую стороны поставили перед собой при заключении договора, то есть соответствующее имущество перейдет в собственность лизингополучателя. В этой связи истечение срока лизинга по договору выкупного лизинга нельзя рассматривать как нормативно-правовое ограничение использования лизингополучателем соответствующего имущества в смысле п.20 ПБУ 6/01, поскольку сама конструкция такого договора, нормы, которыми регулируется такие правоотношения, не содержат каких-либо ограничений срока использования соответствующего оборудования лизингополучателем.

В лизинговом обязательстве, с учетом наличия у лизингополучателя права получить предмет лизинга в собственность и эксплуатировать его в дальнейшем, некорректно говорить о каком-либо нормативно-правовом ограничении срока полезного использования предмета лизинга.

На основании вышеизложенного, срок полезного использования лизингового имущества должен определяться исходя из всего ожидаемого срока, в течение которого данное имущество способно приносить выгоду (доход) налогоплательщику. Если это имущество по окончании договора лизинга не выбывает из владения и пользования налогоплательщика, то срок его полезного использования не ограничен сроком этого договора, так как это имущество не перестает приносить налогоплательщику выгоду. Договор выкупного лизинга не предполагает по окончании его срока выбытие лизингового имущества из владения и пользования налогоплательщика-лизингополучателя и утрату им способности приносить налогоплательщику выгоду.

Также судом первой инстанции сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика нормативно закрепленной обязанности по определению срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета на основании Классификатора основных средств, утвержденного Правительством РФ от 01.01.2002 г. N 1. Между тем, на необходимость использования Классификатора прямо указывает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 г. N2346/11 по делу NА53-7759/2010.

Кроме того, положения ПБУ 6/01 и Классификатора носят не взаимоисключающий, а взаимодополняющий характер. Классификатор конкретизирует сроки полезного использования для различных видов основных средств, причем данные сроки определяются в соответствии с критериями, установленными ПБУ 6/01, то есть в соответствии с их ожидаемым сроком использования и/или ожидаемым физическим износом.

Также суд первой инстанции необоснованно указал на недоказанность Инспекцией применения Обществом повышающих коэффициентов к норме амортизации, поскольку в рамках настоящего дела подлежит оценке сама по себе обоснованность установления сокращенного срока полезного использования основных средств по сравнению с нормативным сроком эксплуатации. Как уже было сказано выше, подобное сокращение срока неправомерно независимо от того, как оно было произведено технически - путем применения повышающего коэффициента к норме амортизации либо путем установления срока полезного использования, равного сроку действия договора лизинга.

Кроме того, судом первой инстанции допущена ошибка в указании сумм пени, начисление которых признается неправомерным.

ОАО "Ростелеком" представило отзыв на апелляционную жалобу, указывая, что в проверяемый период действовала редакция N 10 Устава ОАО "Ростелеком", согласно п.28.1. которой, для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью в Обществе создаются: Ревизионная комиссия, специальное структурное подразделение, осуществляющее функции внутреннего контроля, а также утверждается независимый аудитор. При этом в соответствии с п.28.2 Устава Ревизионная комиссия - самостоятельный орган контроля Общества, избираемый на годовом общем собрании акционеров сроком до следующего годового общего собрания акционеров в количестве 5 (пяти) человек. В соответствии с п.2.2. Положения о Ревизионной комиссии, она в пределах своей компетенции, определенной Уставом ОАО "Ростелеком", осуществляет контроль за финансово-хозяйственной деятельностью Общества, включая его филиалы и представительства. Вопрос о выплате вознаграждений членам Ревизионной комиссии рассмотрен в п.7.4. Положения, согласно которому для каждого члена Ревизионной комиссии установлено ежеквартальное вознаграждение за исполнение своих обязанностей. Поскольку избрание ревизионной комиссии предусмотрено Законом об АО, наличие ревизионной комиссии и осуществление ею предусмотренной Законом об АО деятельности являются обязательным условием соблюдения законных прав акционеров акционерного общества и в конечном счете - условием осуществления деятельности акционерного общества. Таким образом, расходы на выплату вознаграждений членам Ревизионной комиссии Общества обусловлены необходимостью соблюдения Обществом прав акционеров, установленных действующим законодательством, а потому являются обоснованными расходами.

В ст.69 Закона об АО отсутствует какой бы то ни было исчерпывающий перечень органов, занимающихся управлением акционерным обществом. Более того, ст.103 ГК РФ, на которую также ссылался налоговый орган, обосновывая свою позицию, также не содержит закрытого перечня органов управления акционерным обществом.

Исходя из вышеизложенного, очевидно, что Ревизионная комиссия является органом управления Обществом.

Налоговый орган не учитывает, что Ревизионная комиссия Общества осуществляет контроль за его финансово-хозяйственной деятельностью, а результатом такого контроля может являться, в частности, выявление нарушений, неэффективности деятельности, резервов для экономии, устранение либо, напротив, реализация которых может повысить результативность деятельности Общества и улучшить его финансовые показатели, в т.ч. увеличить его налогооблагаемую прибыль.

По мнению Общества, Ревизионная комиссия существует не для оказания неких услуг акционерам Общества, а для выполнения управленческих функций, связанных с контролем за финансово-хозяйственной деятельностью компании.

Таким образом, Закон "Об АО" и нормативные документы Общества связывают выплату вознаграждения членам ревизионной комиссии с выполнением ими управленческих функций. Следовательно, вознаграждения, выплаченные членам Ревизионной комиссии, относятся к расходам на управление организации, учитываемым для целей налогообложения прибыли. На этом основании Общество полагает, что вознаграждение членам Ревизионной комиссии Общества должно уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп.18 п.1 ст.264 НК РФ.

Данный вывод согласуется и с судебной практикой.

Отсутствие трудовых или гражданско-правовых договоров между Обществом и членами Ревизионной комиссии не может влиять на экономическую обоснованность расходов в связи с выплатой им вознаграждений.

В силу ст.8 ГК РФ гражданско-правовые отношения могут возникать и существовать не только в связи с заключением между сторонами гражданско-правового договора, но и по другим основаниям, к которым закон относит, в частности, действия граждан и юридических лиц, а также наступление событий, с которыми закон связывает наступление гражданско-правовых последствий. По мнению Общества, к таким действиям и событиям относится избрание членов Ревизионной комиссии Общества. Следовательно, отношения между организацией и членами ее Ревизионной комиссией являются не трудовыми, а гражданско-правовыми. Поэтому сам факт отсутствия заключенного гражданско-правового договора между членами Ревизионной комиссии и Обществом не может свидетельствовать об отсутствии между ними гражданско-правовых отношений. Таким образом, между Обществом и членами Ревизионной комиссии существуют гражданско-правовые отношения, основанные на нормах Закона об АО, Уставе Общества и Положении о Ревизионной комиссии Общества. При этом действующее законодательство в принципе не предусматривает обязательности заключения каких-либо договоров между членами Ревизионной комиссии и Обществом.

Как было указано, Общество учитывает расходы на выплату вознаграждений членам Ревизионной комиссии в целях налогообложения прибыли на основании пп.18 п.1 ст.264 НК РФ как расходы, которые связаны с управлением организацией. НК РФ не предъявляет к таким расходам требования об обязательном наличии договора. Общество полагает, что такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли и без договора, при условии соблюдения закрепленного в ст.252 НК РФ принципа экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов. При этом, как было указано выше, документальным подтверждением существования отношений между Обществом и членами Ревизионной комиссии может являться не договор, а документы об избрании соответствующих лиц в состав указанных органов Общества и исполнении ими своих обязанностей членов Ревизионной комиссии.

В действиях высшего органа управления Обществом - Общего собрания акционеров - отсутствуют нарушения норм корпоративного права. Порядок, сроки и размеры выплат (вознаграждений) членам Ревизионной комиссии были установлены в Обществе локальными нормативными актами, принятыми, как того требует действующее законодательство, Общим собранием акционеров. Поскольку все эти вопросы детально прописаны в названном выше Положении о Ревизионной комиссии, у Общества отсутствовала необходимость оформлять по вопросам этих выплат отдельные решения Общего собрания акционеров. При этом Закон "Об АО", на который ссылается налоговый орган в обоснование своей позиции, не содержит прямых указаний на вид документа, который необходимо принимать общему собранию акционеров в связи с выплатой вознаграждений членам ревизионной комиссии, поэтому Общество полагает, что утверждение Общим собранием акционеров соответствующих Положений о Ревизионной комиссии является достаточным документальным обоснованием для осуществления соответствующих выплат. Довод ответчика о том, что общее собрание акционеров не вправе принимать решений о выплате вознаграждений членам Ревизионной комиссии за счет иных средств, помимо чистой прибыли, на нормах действующего законодательства не основан, право Общего собрания акционеров принимать решения по вопросу о вознаграждениях, выплачиваемым членам Ревизионной комиссии, заложено непосредственно в тексте Закона об АО, ни в одной норме Закона об АО не содержится запрета на выплату вознаграждений членам Ревизионной комиссии за счет иных средств, помимо чистой прибыли организации.

Кроме того, суммы ЕСН, начисленные с вознаграждения членам Ревизионной комиссии Общества, могут быть учтены для целей налогообложения вне зависимости от обоснованности отнесения этих расходов к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, у налогового органа отсутствовало право не признавать суммы ЕСН, начисленные и уплаченные Обществом с сумм вознаграждения членам Ревизионной комиссии Общества, для целей налогообложения прибыли. Справедливость данного подхода подтверждается судебной практикой.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на необходимость применения общих положений п.20 ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина от 30.03.2001 г. N 26н), согласно которым срок полезного использования объекта основных средств должен определяться исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, а также ожидаемого физического износа. Между тем, п.20 ПБУ 6/01 содержит специальную норму, согласно которой определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Из изложенного следует, что срок полезного использования для целей бухгалтерского учета должен определяться, в том числе, исходя из срока действия договора аренды, разновидностью которой является лизинг.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета в силу прямого указания специальных положений п.20 ПБУ 6/01 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", срок полезного использования объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга, определяется исходя из срока действия договора аренды (лизинга).

Обязанность лизингополучателя по приобретению в собственность имущества, переданного в лизинг, Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ не установлена.

Заключенными налогоплательщиком договорами лизинга предусмотрено, что предмет лизинга передается лизингодателем лизингополучателю во временное владение и пользование на условиях договора на определенный договором срок. Именно эти договоры лизинга являются единственным законным основанием для нахождения предмета лизинга у лизингополучателем и для его использования лизингополучателем. Поэтому в начале действия договора лизинга при постановке лизингового имущества на баланс лизингополучателя и определении срока полезного использования правовой статус этого имущества можно определить как "имущество, которое передано во временное владение и пользование на определенный срок". До полного выполнения установленных в нем условий о выплате лизинговых платежей у лизингополучателя отсутствуют основания для использования имущества (и для установления срока его полезного использования на период) после окончания срока договора лизинга.

По окончании договора лизинга (досрочного расторжения, окончания срока действия) основание для использования имущества либо прекращается, либо возникает новое (иное) основание использования имущества в виде права собственности. При возникновении такого нового основания для использования имущества (как право собственности) должен быть определен новый срок полезного использования, исходя из нового основания (при условии, что стоимость имущества не погашена полностью). Таким образом, определение срока полезного использования законодательно дифференцировано в зависимости от основания использования имущества: при наличии на момент определения срока полезного использования каких-либо ограничений на использование объекта (например, срок договора, которым налогоплательщику предоставляются права пользования на время) - не более срока ограничения; при отсутствии на момент определения срока полезного использования ограничений на использование объекта (наличие права собственности) - ожидаемый срок использования или ожидаемый физический износ.

Также до момента истечения срока действия договора и выплаты всех лизинговых платежей существует неопределенность в отношении перехода права собственности на имущество, полученное по договорам лизинга, которая может рассматриваться в качестве причины установления ограничения срока полезного использования лизингового имущества.

По этой причине является несостоятельным довод налогового органа, что срок полезного использования взятого в лизинг оборудования у лизингополучателя должен соответствовать сроку полезного использования аналогичного оборудования, не являющегося предметом лизинга.

Таким образом, придаваемое налоговым органом положениям п.20 ПБУ 6/01 толкование, которое предполагает возможность установления срока полезного использования равному сроку действия договора по имуществу, являющемуся предметом договора лизинга, лишь при условии, что такое имущество отражено на балансе лизингодателя, не только является расширительным, поскольку прямо не вытекает из положений указанной нормы, но и противоречит принципу экономической обоснованности налогов.

Кроме того, у налогоплательщика отсутствует нормативно закрепленная обязанность по определению срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета на основе Классификатора основных средств, установленные Классификатором сроки не являются обязательными для определения сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета.

Ссылка налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 г. N 2346/11 необоснованна, указанное Постановление Президиума ВАС РФ не исключает применения норм бухгалтерского учета о праве самостоятельного установления срока полезного использования с учетом критериев, указанных в п.20 ПБУ 6/01. Указанный судебный акт не может быть положен в основу при рассмотрении доначисления налога на имущество в рассматриваемом случае, поскольку он основан на иных фактических обстоятельствах.

Проверив доводы апелляционной жалобы, изучив материалы дела, выслушав представителей ОАО "Международной и междугородной электрической связи "Ростелеком" и Межрегиональной инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 7, поддержавших свои правовые позиции, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка с одновременной проверкой реорганизованных в форме присоединения к ОАО "Ростелеком" обществ (ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "ВолгаТелеком", ОАО "Дальневосточная компания электросвязи", ОАО "Уралсвязьинформ", ОАО "Центральная телекоммуникационная компания", ОАО "Южная телекоммуникационная компания", ОАО "Северо-Западный Телеком") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г., а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со ст.2 и п.1 ст.25 ФЗ от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и единого социального налога за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2009 г. По результатам проверки был составлен акт камеральной налоговой проверки от 15.02.2013 г. N 2.

ОАО "Ростелеком", были представлены возражения вх. N 005660 от 14.03.2013 г. на акт проверки от 15.02.2013 г. N 2.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений заявителя с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля ответчиком принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2 от 28.03.2013 г.

Заявитель, не согласившись с принятыми налоговым органом решениями, обратился с апелляционной жалобой в УФНС России, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России вынесло решение от 04.07.2013 г. N СА-4-9/12044@, которым решение Инспекции N 2 от 28.03.2013 г., оставило без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

22.01.2014 г. по ходатайству Инспекции было приостановлено производство по настоящему делу до рассмотрения Высшим Арбитражным судом РФ дела N А40-120812/12-90-604.

Решением суда по делу N А40-120812/12 от 04.02.2013 г. было постановлено: признать решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 16.01.2012 г. N 2 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности" недействительным в части доначисления налога на имущество пени и штрафа по нему по взаимоотношениям, связанным с введением в эксплуатацию и учетом в бухгалтерском учете спорных объектов в качестве основных средств в связи с тем, что до составления и подписания Акта приемки по форме N КС-14 они не были доведены до состояния, приемлемого для использования, как несоответствующее требованиям НК РФ, в удовлетворении остальной части требования отказать.

В суде апелляционной инстанции решение по делу N А40-120812/12 было изменено: решение суда в части отказа в признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 16.01.2012 г. N 2 по пп. 1.2,1.3,1.4 мотивировочной части и п.2 резолютивной части в части доначисления налога на прибыль в размере 27 796 464 руб., а также соответствующих пеней, приходящихся на эту сумму; п.2.1 мотивированной части и п.2 резолютивной части решения налогового органа от 16.01.2012 г. N 2 в части доначисления налога на имущество в сумме 18 995 334 руб., а также соответствующих пеней отменено.

Признано недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 16.01.2012 г. N 2 по пп.1.2, 1.3, 1.4 мотивировочной части и п.2 резолютивной части в части доначисления налога на прибыль в размере 27 796 464 руб., а также соответствующих пеней, приходящихся на эту сумму; п.2.1 мотивированной части и п.2 резолютивной части решения налогового органа от 16.01.2012 г. N 2 в части доначисления налога на имущество в сумме 18 995 334 руб., а также соответствующих пеней. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В суде кассационной инстанции постановление по делу N А40-120812/12 было оставлено без изменений, кассационная жалоба без удовлетворения.

Определение ВАС РФ от 13.02.2014 г. N ВАС-271/14 в передаче дела N А40-120812/12 в Президиум Высшего арбитражного суда РФ было отказано.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции исходил из преюдициальности судебных решений по делу N А40-120812/12, указав, что в отношении доначисления спорных сумм налога на имущество и соответствующих пеней, суды апелляционной и кассационной инстанций с учетом п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 от 30.03.2001 г. N 26н пришли к выводу, что, принимая к бухгалтерскому учету объекты основных средств, полученные в финансовую аренду по договорам лизинга, общество правомерно определило срок их полезного использования, исходя из сроков договоров лизинга; установив все фактические обстоятельства по делу, в том числе недоказанность инспекцией факта применения обществом ускоренного коэффициента амортизации в отношении спорного имущества, суды апелляционной и кассационной инстанций признали недействительным оспариваемое решение инспекции по указанному эпизоду, оснований к переоценке указанных выводов судов не имеется.

Однако с этими выводами суда первой инстанции согласиться нельзя, поскольку, как следует из текста вышеназванных судебных решений, в рамках дела N А40-120812/2012 обстоятельств, имеющих значение для разрешения настоящего дела, не устанавливалось, в связи с чем доводы сторон в рамках данного дела подлежали проверке в полном объеме.

При таких обстоятельствах обжалуемое решение нельзя признать законным и обоснованным, оно подлежит отмене.

Анализируя собранные по делу доказательства, суд не находит оснований для удовлетворения требований ОАО "Ростелеком".

В рамках проведенной проверки Инспекцией справедливо установлено, что Ревизионня комиссия Общества не относится к органом управления Обществом, члены Ревизионной комиссии ни в трудовых, ни гражданско-правовых отношениях с Обществом не состоят.

В связи с этим вывод Инспекции о неправомерном включении в расходы по налогу на прибыль затрат на вознаграждение членам ревизионной комиссии представляется правомерным.

Доводы Общества о том, что действующим законодательством не ограничен перечень органов управления Обществом, а определенная законом компетенция Общего собрания акционеров позволяет устанавливать источники выплаты вознаграждения членам Ревизионной комиссии, являются субъективной произвольной трактовкой заявителем норм действующего законодательства.

Также правомерен вывод Инспекции о том, что Обществом неправомерно занижены сроки полезного использования основных средств, являющихся предметом лизинга, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций и неуплату налога на имущество организаций.

Сроки полезного использования указанных основных средств признавались Обществом равными срокам договоров лизинга, что неправомерно, т. к. срок полезного использования объекта основных средств должен быть определен исходя из срока, в котором данный объект способен приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход), при этом истечение срока действия договоров лизинга не является окончанием данного срока и не служит нормативно-правовым ограничением, позволяющим применить специальную норму пп.3 п.20 ПБУ 6/01.

Доводы Общества о том, что срок полезного использования для целей бухгалтерского учета должен определяться, в том числе, исходя из срока действия договора аренды, разновидностью которой является лизинг, несостоятельны, поскольку окончание срока действия договора лизинга, в отличие от договора аренды, не пресекает для арендополучателя (лизингополучателя) возможность полезного использования имущества.

Определение срока полезного использования лизингового имущества должно производиться с применением взаимосвязанных положений п.4 и п.20 ПБУ 6/01, в соответствии с которыми срок полезного использования определяется, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, а также ожидаемого физического износа. Данное толкование нормы согласуется и с экономическим смыслом налогообложения имущества налогом на имущество, поскольку налогообложению подлежит любое имущество налогоплательщика на всем протяжении его существования и использования. В случае если происходит выбытие объекта (его ликвидация либо продажа), либо объект передается налогоплательщику с условием его обязательного возврата, то при наступлении подобных условий начисление налога прекращается. Положения же пп.3 данного пункта о том, что срок полезного использования определяется с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, являются специальной нормой и могут применяться лишь при наличии указанных ограничений в использовании имущества. Данные положения не отменяют общего правила об определении срока полезного использования как срока, в течение которого имущество способно приносить налогоплательщику доход. Они применяются только тогда, когда данный срок ограничен указанием на дату или событие, при наступлении которого налогоплательщик в соответствии с законом или договором утрачивает право владения и пользования данным имуществом и, соответственно, возможность извлечения доходов посредством него. Следовательно, наличие или отсутствие условия о переходе права собственности на лизинговое имущество напрямую определяет разрешение вопроса, имеет ли место нормативно-правовое ограничение срока полезного использования данного имущества в смысле, придаваемом пунктом 20 ПБУ 6/01.

В случае же с имуществом, полученным по договору выкупного лизинга, в соответствии с которым оно переходит в собственность лизингополучателя после выплаты им всех лизинговых платежей, никаких нормативно-правовых ограничений не устанавливается, так как не предусмотрено обязательного выбытия данного имущества из владения лизингополучателя. Более того, заключение договора выкупного лизинга однозначно указывает на заинтересованность лизингополучателя в приобретении данного имущества в собственность и направленность на это его воли, а, следовательно, дальнейшее его использование. В таком случае направленность воли лизингополучателя однозначно исключает возможность трактовать срок договора лизинга как нормативно-правовое ограничение, которое приведет к выбытию предмета лизинга из имущества лизингополучателя и, как следствие, утрату возможности извлечения дохода посредством данного предмета лизинга. Вывод о наличии в правовой природе договора выкупного лизинга непосредственной юридической цели, выражающейся в приобретении лизингового имущества в собственность лизингополучателем, однозначно следует из законодательства и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда РФ.

Следовательно, заключив такой договор, Общество не предполагало установления ограниченного срока, в течение которого данное имущество способно приносить ему доход, а напротив, предполагало эксплуатировать его и после истечения срока действия договора, таким образом, оно не имело оснований для уменьшения срока полезного использования для целей бухгалтерского учета.

Довод налогоплательщика о возможности неисполнения договора лизинга и, как следствие, отказа налогоплательщика от приобретения данного имущества противоречит как фактическим обстоятельствам (все договоры лизинга были должным образом исполнены налогоплательщиком, и имущество перешло в его собственность) так и правовым основаниям (нельзя признать сам факт заключения договора лизинга нормативно-правовым ограничением в использовании имущества).

При таких обстоятельствах и данных по делу оснований для удовлетворения требования ОАО "Ростелеком" не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2014 г. по делу N А40-130146/13 отменить в части признания недействительным п. 1.1 решения Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 28.03.2013 года N 2 о доначислении налога на прибыль в размере 3 093 680 руб., соответствующих пени и предложений уплатить соответствующие суммы налога и пени и внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

В удовлетворении требований ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" в указанной части - отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

П.А. Порывкин

Судьи

А.С. Маслов В.Я. Голобородько